V SA/Wa 2705/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. B. - Firma T. "..." E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę Decyzją z dnia ... stycznia 2010 r. nr ... Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił E. B. (zwanej dalej: skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec – grudzień 2006 r. w łącznej kwocie ... zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, w dniu ... października 2012 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia ... stycznia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w siedzibie skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym oraz jego zużycia za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku kontroli ustalono, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw ciekłych, transport drogowy towarów. Skarżąca posiadała koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi na okres od ... listopada 2004 r. do ... listopada 2014 r. Magazynowanie paliw miało miejsce w S. przy ulicy [...] oraz w M. k. J. Łączna pojemność zbiorników do przechowywania paliwa znajdująca się w dyspozycji Podatnika wynosiła ... l. Tabor samochodowy Podatnika służący do transportu paliw składał się w 2006 r. z siedmiu autocystern o pojemnościach od ... l do ... l, o łącznej pojemności ...l. W dniu ... lutego 2007 r. skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem ... lutego 2007 r. Ewidencja operacji gospodarczych prowadzona była przez skarżącą z zastosowaniem pełnej księgowości. W toku kontroli podatkowej osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej przedstawiła zaświadczenie nr ... z ... sierpnia 2006 r. wystawione przez Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w S., z którego wynika, iż w dniu ... sierpnia 2006 r. w miejscowości S. przy ul. R. miał miejsce pożar. Spaleniu uległo wyposażenie pomieszczenia biurowego m.in. biblioteczka z dokumentami. Na okoliczność pożaru sporządzono protokół inwentaryzacyjny z dnia ... sierpnia 2006 r., w którym stwierdzono, że w wyniku pożaru w budynku przy ul. R. zniszczeniu uległy dokumenty skarżącej za okres od 2001 roku do lipca 2006 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pozyskano część dokumentów z Prokuratury Okręgowej W., prowadzącej śledztwo, sygn. akt ... z zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Ponadto część dokumentów, w szczególności faktury VAT sprzedaży oleju opałowego, pozyskano w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. W związku ze spaleniem większości dokumentów kontrolujący wykorzystali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przekazywane przez skarżącą do Naczelnika Urzędu Celnego w S. W toku czynności kontrolnych na podstawie zebranego materiału dowodowego w okresach rozliczeniowych od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. nie potwierdzono zakupu od skarżącej oleju opałowego lekkiego w ilości ... l. Dodatkowo w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ustalono, że Z. J. nie potwierdził zakupu ... l oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia z ... lipca 2006 r. o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Wobec powyższego stwierdzono, że skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem, poprzez użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W sprawie powinien, zdaniem organu odwoławczego, mieć zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." stanowiący, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w W. skarżąca nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy kopii oświadczeń dot. 3 transakcji sprzedaży dot. okresów rozliczeniowych lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. oraz październik 2006 r. oraz kopii oświadczeń dot. okresu rozliczeniowego listopad 2006 r. Pismem z ... listopada 2008 r. skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Celnego w S. odniósł się w piśmie nr ... z ... listopada 2008 r., doręczonym skarżącej w dniu ... listopada 2008 r. Następnie postanowieniem z ... grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, które zakończyło się wydaniem w sprawie decyzji Naczelnika urzędu Celnego w S. z ... stycznia 2010 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy w pierwszej kolejności mając na uwadze obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalił, iż do dnia ... grudnia 2011 r. nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2006 r. do listopada 2006 r. wobec czego możliwe jest, w ocenie Dyrektora izby Celnej, prowadzenie postępowania odwoławczego. Uzasadniając dalej przyczyny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 u.p.a. wyjaśnił, iż akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Jak wynika z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.). Po przytoczeniu szeregu przepisów mających zastosowanie w sprawie Dyrektor Izby ustalił, iż podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Dalej organ wyjaśnił, iż na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, iż skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych od dnia ... stycznia 2006 r. do dnia ... grudnia 2006 r. dokonała sprzedaży ... litrów oleju opałowego. Na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, iż skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych od dnia ... stycznia 2006 r. do dnia ... grudnia 2006 r. dokonała sprzedaży ... litrów oleju opałowego. W toku kontroli podatkowej w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży a w szczególności sprawdzenia wiarygodności materialnej oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego w okresie od dnia ... stycznia 2006 r. do dnia ... grudnia 2006 r. dokonano przesłuchań nabywców oleju opałowego lekkiego w charakterze świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, wystąpiono w ramach pomocy prawnej do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby nabywców naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonano analizy oświadczeń nabywców opału olejowego. Dalej organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści tzn., że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję i mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, jak wyjaśnił organ odwoławczy, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można zdaniem organu uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi ... zł od ... litrów gotowego wyrobu. Jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby wyjaśnił również, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy i decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż ... l oleju opałowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W tym kontekście Dyrektor Izby przedstawił określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe lipiec – grudzień 2006 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a u.p.a. w brzemieniu obowiązującym za 2006 rok poprzez nieuprawnione orzeczenie, iż dotyczy on transakcji sprzedaży opodatkowanych olejów opałowych. W ocenie skarżącej, przy wydawaniu decyzji naruszono również szereg przepisów ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla powstania wadliwej decyzji, co dotyczy postępowania dowodowego, procedury administracyjnej oraz braku faktycznego i zgodnego z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia istoty sprawy. W jej ocenie organy celne wyprowadziły nieuzasadnione wnioski, iż działalność polegająca na obrocie olejem opałowym skutkować ma bezwarunkowym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Ponadto organy nie dostrzegły oczywistej zmiany treści przepisów podatkowych w latach 2003 – 2006 i każdy ze zmienianych przepisami podatkowymi okres rozliczeniowy powinien być rozpatrywany zgodnie z treścią obowiązującego prawa, a nie przez analogię. Skarżąca zwróciła nadto uwagę, iż Minister Finansów wprowadził obowiązek pobierania oświadczeń o zakupie oleju opałowego na cele opałowe jednak według norm prawnych nie posiadał żadnego upoważnienia dla swoich działań. Wymienione w decyzji firmy: [...], [...], [...], [...] były wskazywane jako nabywcy paliw płynnych. Każda z tych firm rozliczyła należne płatności za zakupiony towar, a oczywistym, zdaniem skarżącej jest, że dla sprzedającego podstawowe znaczenie miało dokonanie obrotu i uzyskanie należności. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem przedstawionym w decyzji organu podatkowego skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z brzmieniem zmian dokonanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdzie w efekcie wniesionych poprawek uchylono § 3 ust. 3 oraz zmieniono § 4 ust. 5. Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenie zostało zmienione w taki sposób, że zniknął przepis stanowiący o sankcji podatkowej za niezłożenie oświadczeń i w to miejsce wstawiono przepis mówiący o obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego miejscowo urzędu celnego. Dalej skarżąca podniosła, iż ustawodawca nie przewidział sanacyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu czy posiadaniu przez sprzedawcę oświadczeń niepotwierdzonych przez świadków (nabywców) zakupujących olej opałowy czy innych nieprawidłowości formalnych posiadanych oświadczeń. Tym samym, w ocenie skarżącej, naliczenie podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł/1.000 litrów, przy niepotwierdzonych oświadczeniach nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego co oznacza, iż przedmiotowa decyzja jest nieprawidłowa i dowolnie ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 65 ust. 1a u.p.a. skarżąca stwierdziła, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji gdy nie zmieniono przeznaczenia towaru, ale co najwyżej art. 65 ust. 2 u.p.a. Skarżąca zwróciła nadto uwagę, iż olej opałowy sprzedawany przez podatnika był opodatkowany we wcześniejszej fazie obrotu tj. przez producentów tego towaru), podatek akcyzowy nie może być naliczany u sprzedawcy, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co zdaniem skarżącej oznacza, że zapłacenie podatku we wcześniejszej fazie obrotu zwalnia od tego zobowiązania kolejnych sprzedawców. Skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę, iż przy obniżeniu podatku o ... zł na ... litrów Minister Finansów nie określił żadnych warunków skorzystania z tej obniżki. Zapis o gromadzeniu oświadczeń zamieszczony w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter formalny i nie posiada jakiegokolwiek związku ze stawką akcyzy. W ocenie skarżącej, brak powyższego oświadczenia może najwyżej skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i w takim przypadku zastosowanie może mieć jedynie stawka maksymalna określona w ustawie o podatku akcyzowym tj. w art. 65 ust. 1a nie stawka z art. 65 ust. 1a pkt 1. Analiza treści art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., jak dalej wywiodła skarżąca, prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. Zdaniem skarżącej bezsporne jest, że podatnik zapłacił podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości dlatego też nie można mówić o powstaniu u niego nowego obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku czynności kontrolnych na podstawie zebranego materiału dowodowego w okresach rozliczeniowych od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. nie potwierdzono zakupu od skarżącej oleju opałowego lekkiego w ilości ... l. Dodatkowo w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ustalono, że Z. J. nie potwierdził zakupu ... l oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia z dnia ... lipca 2006 r. o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży, a w szczególności sprawdzenia wiarygodności materialnej oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego w okresie od dnia ... stycznia 2006 r. do dnia ... grudnia 2006 r. dokonano przesłuchań nabywców oleju opałowego lekkiego w charakterze świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, wystąpiono w ramach pomocy prawnej do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby nabywców naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonano analizy oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia składane przez nabywców, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie i przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi ... zł od ... litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, iż dowody zebrane w sprawie w postaci przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających oraz dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (w szczególności faktur VAT sprzedaży) uzasadniają stanowisko, iż nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu ... litrów oleju opałowego. Należy przy tym wskazać, iż oświadczenia nabywców oleju, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. winny odpowiadać wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w obu rozporządzeniach umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wskazać należy, że badając uprawnienie sprzedającego olej opałowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, organ kontroluje prawidłowość uzyskanych przez sprzedającego oświadczeń nabywców pod względem formalnym tzn. sprawdza, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzeń, a także sprawdza ich rzetelność materialną tj. ustala, czy rzeczywiście złożyli je wskazani w ich treści nabywcy, a w szczególności, czy nabywcy ci istnieli, zamieszkiwali pod wskazanym adresem, dokonywali zakupu oleju opałowego na cele opałowe i złożyli oświadczenie. Oceniając uprawnienie sprzedawcy do zastosowania stawki preferencyjnej organ bada więc spełnienie warunku w postaci uzyskania wymaganego prawem oświadczenia, natomiast nie musi badać, na co został zużyty olej, bowiem, co do zasady, niezgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego nie obciąża zbywcy odpowiedzialnością podatkową. Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego przez skarżącą w okresie od dnia ... lipca 2006 r. do dnia ... grudnia 2006 r., dla których brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Oświadczenia nabywców zostały przy tym poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących nabywców oleju opałowego lekkiego. Organy obu instancji oceniły oświadczenia Z. J., J. S. i P. S. jako zawierające nierzetelne dane i oparły się przy dokonywaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżąca nie podważyła ustaleń, co do oceny poszczególnych oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 rozporządzenia wskazać należy, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie narusza prawa stanowisko organów, iż ujawnione nieprawidłowości oświadczeń, pozbawiały podatnika sprzedającego olej opałowy prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej, a skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca argumentowała między innymi, że podejmowane przez nią czynności (sprzedaż oleju opałowego potwierdzona oświadczeniami o przeznaczeniu oleju) nie mieszczą się w zakresie pojęcia "użycia" oleju opałowego, o którym mowa w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. i dlatego stawka akcyzy określona tym przepisem dla "użycia" oleju opałowego na cele niepreferencyjne nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprzedaży. Jej zdaniem niezasadne jest kwalifikowanie sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń jako "użycia" oleju opałowego na cele niepreferencyjne, gdyż jest to interpretacja rozszerzająca, niedopuszczalna w odniesieniu do przepisu mającego charakter sankcyjny. Ponadto, zdaniem skarżącej, dodanie zapisów art. 65 ust 1a pkt 1 do ustawy zmieniło uregulowania dotyczące zasad sprzedaży oleju opałowego. Wprawdzie w przepisie tym znalazła się zamieszczona wcześniej w rozporządzeniu, przesłanka stosowania podwyższonej stawki za użycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, lecz nie przeniesiono do ustawy regulacji § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia, co należy rozumieć, że art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. nie sankcjonował sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 rozporządzenia. W ocenie Sądu wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 dalej: ustawa zmieniająca), podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł/1000l do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 ºC lub których gęstość w temperaturze 15 ºC jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zróżnicowano znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu. Według rozporządzenia warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało w wyżej przytoczonym w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. W świetle poczynionych rozważań nieuprawnione jest twierdzenie, że nie przeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych zapisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń jak i twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Podsumowując - w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania oświadczeniem złożonym w przepisanej formie, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Należy zauważyć, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 119/11). Sąd orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 590/07 i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07 przywołany przez skarżącą jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zasadności dalszych argumentów na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia nie zgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07 sformułowano pogląd, który Sąd orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno- biurowej (t. 14 do art. 4 w: Feldo –ustawa o podatku akcyzowym, komentarz str. 70 LexisNexis,). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego autentycznego (prawdziwego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany już jest pogląd, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1354/10). Na marginesie trzeba podkreślić, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu skarżącej w zakresie w jakim kwestionuje ona prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy wykładni przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż zarzut ten opiera się na błędnym założeniu, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez skarżącą nie mieści się w zakresie pojęcia - użycie oleju opałowego, o którym mowa w tym przepisie. Obowiązki nałożone na podatnika dotyczące uzyskania oświadczeń, w świetle wyżej dokonanej wykładni przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. stanowią warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą należy wyjaśnić, iż zarzut ten nie może zostać uwzględniony, bowiem skarżąca pomija pełne brzmienie art. 4 ust. 5 u.p.a. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, co skarżąca czyniła sprzedając olej opałowy, a ustalone przez organ w tym zakresie okoliczności nie zostały przez stronę podważone. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. A więc obowiązek ten nie powstaje tylko wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zatem dopiero sprzedaż przez skarżącą wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli nie posiadał on wymaganych przepisami oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z ww. art. 4 ust. 5 u.p.a. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10). Wobec tego organy prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.