V SA/Wa 293/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej oddala skargę Decyzją z [...].03.2018 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik US" lub "organ I instancji") określił R. sp. [...] (dalej także jako "spółka") zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona spółce [...].03.2018 r. Postanowieniem z [...].06.2018 r. nr [...][...] Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuiszczony podatek akcyzowy w kwocie należności głównej [...] zł i opłatę paliwową w kwocie należności głównej [...] zł. Decyzją z [...].04.2019 r. nr [...] Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynikającego z ww. decyzji Naczelnika US z [...].03.2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "organ"), decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich (w tym przypadku członka zarządu spółki [...]) za zobowiązania podatnika w tym przypadku spółki [...]) można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w terminie płatności zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej za wrzesień 2016 r. (tj. [...].10.2016 r.) skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu R. sp. [...], co potwierdzają uchwała z [...].10.2016 r. z godziny [...], powołująca skarżącego na prezesa zarządu R. sp. [...]oraz uchwała z [...].10.2016 r. z godziny [...], odwołująca skarżącego z funkcji prezesa zarządu ww. podmiotu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku R. sp. [...] nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (organ egzekucyjny właściwy dla spółki) w toku egzekucji administracyjnej podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz w opłacie paliwowej za wrzesień 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], doręczonych [...].04.2018 r. Pismem z [...].04.2018 r. nr [...] skierowanym do Banku M. [...] organ egzekucyjny wezwał bank by bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego. W odpowiedzi Bank M. [...] wystosował do organu egzekucyjnego zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków na rachunku. Z kolei pismem z [...].04.2018 r. nr [...] skierowanym do Banku [...][...] P. [...] organ egzekucyjny wezwał bank by bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego. W wyniku realizacji zajęcia Bank w dniu [...].04.2018 r. przekazał kwotę [...] zł. Zawiadomieniem z [...].04.2018 r. nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną G. Sp. [...] Pismem z [...].04.2018 r. spółka G. poinformowała, iż uznaje zajętą wierzytelność, jednakże z uwagi na brak majątku oraz złożony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie jest w stanie zrealizować zajęcia. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Wykazu Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada pojazdów jak również nieruchomości. Z kolei z raportu poborcy skarbowego z [...].04.2018 r. wynika, iż pod adresem Al. [...][...] lok. [...] znajduje się biuro rachunkowe [...] i brak jest pod wskazanym adresem majątku należącego do spółki. Pod tym adresem spółka posiadała adres rejestracyjny oraz adres do korespondencji. Ponadto spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskutek powyższego postanowieniem z [...].06.2018 r. nr [...][...] Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe. Pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku R. Sp. [...] okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości publicznoprawne spółki. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor IAS zaznaczył, że R. sp. [...] już od pierwszego roku działalności, tj. od 2015 r. nie posiadała stabilnej sytuacji finansowej. Z bilansu za 2015 r. (stan na [...].12.2015 r.) wynikało, iż spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 0 zł, aktywa obrotowe na poziomie [...] zł, zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł i dotyczyły dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy. Rok 2015 spółka zakończyła stratą netto w wysokości [...] zł. Z bilansu za 2016 r. (stan na [...].12.2016 r.) wynikało, iż spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 0 zł, aktywa obrotowe na poziomie [...] zł. Zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł i dotyczyły dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy. Rok 2016 spółka zakończyła stratą netto w wysokości [...] zł. Z bilansu za 2017 r. (stan na [...].12.2017 r.) wynikało, iż spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 0 zł, aktywa obrotowe na poziomie [...] zł, zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł i dotyczyły dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy oraz ceł, ubezpieczeń społecznych i innych tytułów publicznoprawnych. Rok 2017 spółka zakończyła stratą netto w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że sprawozdanie finansowe za 2016 r. oraz 2017 r. podpisał skarżący jako prezes zarządu R. sp. [...] Powyższe wskazuje, że przez kolejne lata działalności spółki zawsze występowała nadwyżka zobowiązań nad aktywami tego podmiotu. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 organ podał, że ocena sytuacji finansowej spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzjach organu podatkowego. Po doliczeniu do ogólnej wartości zobowiązań krótkoterminowych za 2016 r. podatku do wpłaty za wrzesień 2016 r. z decyzji określającej organu podatkowego organ stwierdził, iż po stronie zobowiązań spółki istniała w rzeczywistości kwota [...] zł. Potwierdza to, że wartość majątku spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań (pasywa znacznie przewyższały aktywa). Skarżący jako prezes zarządu ww. podmiotu powinien zdawać sobie z tego sprawę oraz z okoliczności, iż zobowiązania R. sp. [...] z tytułu podatku akcyzowego za 09/2016 r. oraz opłaty paliwowej nie były regulowane we właściwych wysokościach. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji Naczelnika US z [...].03.2018 r. znak: [...] oraz z [...].03.2018 r. znak: [...]. Ponadto spółka nie regulowała też swoich wymagalnych należności, gdyż posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 12/2015 r. łącznie w wysokości [...] zł, 01/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł, 02/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł, 03/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł, 04/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł, 05/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł, 06/2016 r. łącznie w wysokości [...] zł. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odpowiedniej wysokości za 09/2016 r. również nie zostało uregulowane w terminie ustawowym (do [...].10.2016 r.). W ocenie Dyrektora IAS w sprawie wystąpiły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie zobowiązań w odpowiednich kwotach, przekraczające trzy miesiące, a wniosek o upadłość powinien być zgłoszony najpóźniej do końca 11/2016 r., tj. po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za 09/2016 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 12/2015 r. - 06/2016 r. gdyż w tym okresie skumulowały się zaległości z tytułu trzech należności publicznoprawnych, zatem, nieregulowaniu zobowiązań trudno byłoby przypisać charakter przejściowy. Termin ten organ odwoławczy ustalił z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego stanowiącego, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (w niniejszej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła po [...].10.2016 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Analizując następnie termin na złożenie wniosku o upadłość spółki pod kątem drugiej przesłanki, tj. sytuacji, w której zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku spółki, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, która to przesłanka również niewątpliwie w sprawie wystąpiła, Dyrektor IAS wskazał, iż ww. termin także nie został zachowany. R. sp. [...] złożyła wniosek o upadłość [...].02.2018 r. Przerost pasywów nad aktywami spółki przekroczył okres 24 miesięcy w dniu [...].11.2017 r. i utrzymywał się również w 2017 r., co wynika ze sprawozdania finansowego za 2017 r. (sprawozdanie finansowe za 2015 r. uwzględniało dane począwszy od [...].11.2015 r.). Wniosek o upadłość ze względu na tę konkretną przesłankę powinien być złożony najpóźniej do końca 12/2017 r. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organ II instancji wskazał dodatkowo, iż wniosek o upadłość zgłoszony [...].02.2018 r. został zwrócony do nadawcy, zatem nie można przyjąć, że wniosek o upadłość zgłoszono skutecznie. Dalej Dyrektor IAS zaznaczył, że zarówno w listopadzie 2016 r. jak i na koniec (grudzień) 2017 r. funkcję prezesa zarządu w R. sp. [...] pełnił skarżący. Zgodnie z wpisami w KRS skarżący pełnił tę funkcję w datach [...].02.2018 r. - [...].06.2018 r. Do akt sprawy dołączone są również uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dni: [...].08.2016 r., [...].09.2016 r, [...].09.2016 r., [...].10.2016 r., [...].10.2016 r., [...].10.2016 r. oraz [...].11.2016 r., którymi to uchwałami strona była nawet dwukrotnie powoływana i odwoływana w ciągu jednego dnia. Organ podał, iż [...].11.2016 r. o godzinie [...] skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu R. sp. [...], a o godzinie [...] został ponownie powołany do pełnienia ww. funkcji. Z KRS wynika, iż funkcję tę pełnił do [...] .06.2018 r. Ponadto strona podpisywała jako prezes zarządu dokumenty finansowe spółki za 2016 r. i 2017 r. Tym samym w datach, w których powinien być zgłoszony wniosek o upadłość, ze względu na zaprzestanie regulowania zobowiązań bądź przerostu pasywów nad aktywami podmiotu, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż stoi na stanowisku, że w pierwszej kolejności w sprawie wystąpiła przesłanka nieregulowania wymagalnych zobowiązań, zatem to tę datę, tj. 11/2016 r. organ odwoławczy wskazał jako czas, w którym powinien być w niniejszej sprawie zgłoszony wniosek o upadłość. Przesłanka z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wystąpiła w później. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości R. sp. [...], gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie w odpowiednim terminie. Zdaniem Dyrektora IAS skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość R. Sp. [...] nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej: "o.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny, a także poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia i dokonanie wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości R. sp. [...] z tytułu opłaty paliwowej za wrzesień 2016 r., a w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do uznaniu, iż listopad 2016 r. był czasem, w którym powinien być zgłoszony wniosek o upadłość R. sp. [...]; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, a w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów, celem ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; d) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rozpoznania oraz brak jakiegokolwiek ustosunkowania się i pominięcie milczeniem zarzutów i argumentów strony, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. polegającego na błędnym określeniu podstawy prawnej decyzji i niepodanie na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczącej należności z tytułu opłaty paliwowej, która nie jest podatkiem (zobowiązaniem podatkowym) i nie została uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, a w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do akceptacji stanowiska organu I instancji, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości R. sp. [...] z tytułu opłaty paliwowej za wrzesień 2016 r., odsetki za zwłokę od tychże zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego; b) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) dalej: "p.u.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić; c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości publicznoprawne R. sp. [...], pomimo wystąpienia przesłanki negatywnej do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, gdyż spółka złożyła w dniu [...].02.2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organów na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę według powyższych kryteriów sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. określają art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 o.p. wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). Przesłanki ekskulpacyjne sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego bądź układowego, albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. Wystarczające jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. ustalenie, kiedy w okolicznościach faktycznych danej sprawy był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno uwzględniać moment, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 22.01.2020 r. I GSK 455/17). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 25.6.2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12). Zawiniony brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki lub błędne działanie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia ustawowej przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonuje te zobowiązania. W myśl art. 11 ust. 5 p.u. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 30.06.2020 r. II FSK 2230/19). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Na uwagę w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny - potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że ustalone okoliczności faktyczne spełniają wszystkie przesłanki do uznania skarżącego za odpowiedzialnego za zaległości spółki w opłacie paliwowej na postawie art. 116 § 4 w zw. z § 1 i § 2 o.p. Organy prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Istnienie i wysokość zaległości spółki w opłacie paliwowej została stwierdzona prawomocną decyzją określającą, natomiast bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki została wykazana postanowieniem organu egzekucyjnego, którym umorzono egzekucję administracyjną z powodu jej bezskuteczności. Organy prawidłowo ustaliły też, w oparciu o sprawozdania finansowe spółki oraz decyzje określające zaległości podatkowe spółki, w jakim momencie w spółce wystąpił stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u. oraz stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 p.u. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Strona nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny sytuacji finansowej spółki dokonanej przez organy w oparciu o te dowody oraz związanych z nimi domniemań wynikających z art. art. 11 ust. 1a i ust. 5 p.u. Strona nie kwestionowała treści sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległości spółki, jak też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ na podstawie tych dowodów są logiczne i spójne z treścią dokumentów. Organy prawidłowo też ustaliły, na podstawie uchwał wspólników i informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w jakich okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i skarżący tych ustaleń nie kwestionował. Okresy pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu pokrywają się z ustalonymi przez organ datami powstania zobowiązań podatkowych spółki, datami zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i datami w jakich skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W sytuacji, gdy organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły wszystkie okoliczności konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie miały obowiązku prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego i poszukiwania nowych dowodów tylko z tego powodu, że strona kwestionuje dotychczas dokonane przez organy ustalenia. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w sprawie zaistniały określone art. 116 § 1 o.p. przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Tymczasem o ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy znać nie może. Tylko wówczas, gdy organy podatkowe wiedzą o istnieniu dowodów wskazujących na wystąpienie przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 8.03.2017 r. II FSK 807/17). Okoliczność, że poza zaległościami podatkowymi spółka regulowała swoje pozostałe zobowiązania, nie podważa też wynikającego z art. 11 ust. 1a p.u. domniemania utraty zdolności spółki do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań podatkowych przekroczyło trzy miesiące. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest bowiem czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, ani też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość niezaspokojonych wierzycieli. Sytuacja zaprzestania płacenia wymagalnych długów będzie mieć miejsce również wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14). Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. W rozpoznawanej sprawie nie można też uznać, że [...].02.2018 r. doszło do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy ustaliły bowiem w sądzie upadłościowym, a skarżący tego nie kwestionuje, że złożony przez skarżącego tego dnia wniosek został zwrócony. Zwrot wniosku powoduje, że wywołuje on żadnych skutków prawnych, w tym również wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nieskuteczne są zatem twierdzenia skarżącego o uwalniającym od odpowiedzialności skutku zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro nie wywiera bowiem takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że skarżący nie zgłosił wniosku prawidłowo. Nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. (por. wyrok NSA z 10.04.2015 r. sygn. akt II FSK 852/13). W sytuacji, gdy z rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, to zarzut, że nie rozważono właściwie, kiedy nastał "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości jest bezzasadny. Ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a o.p. (por. wyrok NSA z 15.0.2015 r., sygn. akt I FSK 706/14). Niewątpliwie w sprawie wystąpiła również przesłanka negatywna, polegająca na niewskazaniu przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Tej okoliczności skarżący nie wykazał ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w postępowaniu wyjaśniającym ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), odsyłając do przepisów podatkowych wskazuje, iż opłatę paliwową należy traktować jako należność o charakterze podatkowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy. W konsekwencji powyższego należy uznać, że opłata paliwowa jest podatkiem, za pomocą którego państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego, które służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych. Art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym stanowi też, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3 (który dotyczy kwestii przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej). Tym samym do opłaty paliwowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członków spółek kapitałowych za zaległości podatkowe w spółce. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jednocześnie zaś skarżący nie wykazał (uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. Organ odwoławczy w pełni zrealizował w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych i wiążącą się z nimi ściśle zasadę swobodnej oceny materiałów dowodów sprawy. Zapewniono również stronie czynny udział w postępowaniu. Tym samym żaden z zarzutów skargi nie mógł być uznany za zasadny. Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.