V SA/Wa 3366/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. G., A. O. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] czerwca 2015 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] maja 2015 r. o numerze [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości 5.000 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. (data stempla pocztowego) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 5.000 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu 4 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a."), co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC wskazał, iż skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu z pozycji nr 4 załącznika do decyzji, a jedynie jej rozpoczęcie. Zatem trudno stwierdzić, że zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy tego samochodu. Powyższy termin został zachowany w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu pozostałych 3 samochodów (pojazdy z pozycji nr 1-3 załącznika do decyzji). Skarżąca również nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od 4 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji nr 1-4 załącznika do decyzji), czego dowodem są wydruki z elektronicznego systemu e-ZEFIR (strona internetowa: https://www.e-clo.pl/ZEFIR/ezefir/app/CheckCar) oraz kserokopie faktur (poświadczonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego) zawierających oświadczenia C. Sp. z o.o. (autoryzowanego dealera marki F.) o posiadaniu kopii potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał, że wydruki z systemu e-ZEFIR, w dacie dokonania dostawy i eksportu oraz rozpoczęcia przemieszczania 1 samochodu - wbrew temu, co ustalił organ I instancji - nie stanowiły dowodu w sprawie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 109 ust. 3a-3e u.p.a.) i aktów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy - Dz. U. Nr 32, poz. 248 ze zm. (aktualnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 11) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r.". Ze względu na ustalenia dokonane przez organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2015 r. (w ramach czynności sprawdzających) o złożeniu deklaracji AKC-U i uiszczeniu akcyzy przez podmioty zobowiązane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych, Dyrektor IC nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od tych pojazdów. Jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotowe dokumenty były formalnie niepoprawne. W przypadku uznania ich za wiarygodne, postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stałyby się niewykonalne. Dlatego organ podatkowy II instancji odrzucił omawiane dowody. Skarżąca nie spełniła też przesłanki dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodu osobowego objętego eksportem (pojazd z pozycji nr 3 załącznika do decyzji), pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawia za tym treść komunikatu IE-599, nadesłanego przez spółkę przy piśmie z [...] kwietnia 2015 r., w którym warunki dostawy zostały określone kodem "EXW", a także faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu w dniu [...] lutego 2014 r., tj. przed dokonaniem eksportu. Zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka i nabywca uzgodniły warunki dostawy jako "EXW, G.", to trudno stwierdzić, że eksport przedmiotowego samochodu osobowego został dokonany na zlecenie czy też w imieniu skarżącej spółki. Skarżąca nie wylegitymowała się żadnymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste zrealizowanie eksportu, np. fakturą za usługę transportową bądź innym potwierdzeniem dokonania płatności za transport pojazdu. Zatem więź faktyczna i prawna skarżącej z pojazdem ustała w dniu przekazania go nabywcy z zakładu w G. do przetransportowania pojazdu na koszt nabywcy z kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec tego, Dyrektor IC uznał, iż rola skarżącej ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (a nie przyjęła roli "gestora transportu" ww. samochodu, w tym również pokrycia kosztów transportu). Ponadto spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 4 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji nr 1-4 załącznika do decyzji). O zarejestrowaniu przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, przed rozpoczęciem procedury ich wywozu, świadczą zapisy w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby pojazdy zostały zarejestrowane w celu wywozu za granicę. Spornym pojazdom nadano numery rejestracyjne, wydano tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe i dowody rejestracyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była ich rejestracja na terytorium kraju, przed dokonaniem dostawy i eksportu. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do wydania w sprawie innego rozstrzygnięcia niż odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu 4 samochodów osobowych. W szczególności nie dopatrzył się błędu organu podatkowego I instancji w wyborze narzędzia - bazy danych do weryfikacji statusu pojazdów oraz ich właścicieli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. (dalej: "O.p."). poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdem z poz. 2 w tabeli jak właściciel, 3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu pojazdów z poz. 3-4 w tabeli, 4. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej i innych podmiotów, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmioty, mimo iż nie były już one właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. (dalej: "p.r.d.") stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.r.d., zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym, nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem eksportu i dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżąca podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenie wysokości cła. Następnie skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każe przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Zdaniem skarżącej, jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyślne warunki dostawy warunki EXW dla uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże zwraca uwagę, że domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – według skarżącej – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599, bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Przesłanki dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku należy zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu 4 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów (listy przewozowe CMR oraz komunikaty IE-599), załadunek pojazdów wymienionych w poz. nr 1-3 załącznika do decyzji odbył się [...] lutego 2014 r. w G., a ich wyprowadzenie nastąpiło [...] lutego 2014 r. Natomiast w odniesieniu do pojazdu wskazanego w poz. nr 4 załącznika do decyzji skarżąca nie udokumentowała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (nie przedłożyła komunikatu IE-599). Z listu CMR dotyczącego ww. pojazdu wynika jedynie, iż jego załadunek miał miejsce w G. w dniu [...] lutego 2014 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze zgromadzonych przez organy dokumentów wynika, że w Urzędzie Miejskim w G. dokonano w dniu [...] lutego 2014 r. rejestracji 4 pojazdów (wskazanych w pozycji nr 1-4 załącznika do zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 25-28 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 p.r.d. tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a p.r.d. w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d. stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d. wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), jak również zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. stanowi m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy, organy obu instancji prawidłowo ustaliły na podstawie CEPiK, że pojazdy wymienione w poz. nr 1 - 3 załącznika do decyzji zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, zaś pojazd wskazany w poz. nr 4 załącznika do decyzji został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed rozpoczęciem jego przemieszczenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Przede wszystkim organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, iż pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika, że data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce [...] lutego 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto Sąd wyjaśnia, że przepis art. 74 ust. 2 p.r.d. przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w CEPiK. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powyższą ocenę zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, w którym wskazał, iż ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to należy przyjąć, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił. W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13. Podkreślenia również wymaga, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu - liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane. Po dokonaniu rejestracji w imieniu skarżącej rozpoczęto dostawę, a w momencie dokonywania dostawy spółka władała tymi pojazdami. Zatem nie sposób uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, iż rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki (bądź innych podmiotów) do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. Należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność stanowi samoistną podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca nie spełniła w przypadku jednego pojazdu (ujętego w poz. nr 3 załącznika do zaskarżonej decyzji) przesłanki dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie, pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawia za tym treść komunikatu IE-599, nadesłanego przez spółkę przy piśmie z [...] kwietnia 2015 r., w którym warunki dostawy zostały określone kodem "EXW", a także faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu w dniu [...] lutego 2014 r., tj. przed dokonaniem eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się także, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, że rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę; nie pełniła więc roli "gestora transportu" samochodu. Dokonaną transakcję trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). W konsekwencji faktyczna więź zbywcy (skarżącej) z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a. jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09 oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 406/13 i z 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 943-944/13, a także w wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz. nr 1 - 2 załącznika do decyzji, przedłożone do akt sprawy listy CMR wskazują, że w momencie dokonania dostawy spółka władała nimi jak właściciel i dostawę przedmiotowych pojazdów zrealizowano w imieniu skarżącej. Z kolei w przypadku pojazdu wskazanego w poz. nr 4 załącznika do decyzji przedstawione dokumenty potwierdzają, iż w momencie rozpoczęcia dostawy spółka władała nim jak właściciel i w jej imieniu rozpoczęto jego dostawę, lecz brak jest dowodu na zrealizowanie tej dostawy (pole nr 24 listu przewozowego CMR nie zostało wypełnione). Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżąca wprawdzie przedłożyła do akt sądowych sprawy potwierdzenie odbioru pojazdu, o którym mowa w poz. 3 załącznika do decyzji, na warunkach DDU (w formie kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika spółki), jednak dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a jego wiarygodność podważa fakt, iż został wystawiony w dniu [...] lipca 2015 r. W ocenie Sądu, organ II instancji trafnie uznał, iż nie można stwierdzić - w odniesieniu do pojazdu z poz. nr 4 załącznika do decyzji – zaistnienia przesłanki zachowania jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o zwrot podatku akcyzowego, gdyż skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu. Natomiast Sąd nie podziela argumentacji Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Powyższe uchybienie organu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie zostały spełnione: przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju - względem wszystkich 4 pojazdów, przesłanka dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie skarżącej oraz dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel – w odniesieniu do pojazdu z poz. nr 3 załącznika do decyzji, a także przesłanka zachowania jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o zwrot podatku akcyzowego – względem pojazdu z poz. nr 4 załącznika do decyzji. Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego uchybienie Dyrektora IC nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jest zawężająca i nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazują jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy może być np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.