V SA/Wa 3368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. G., A. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga [...] z siedzibą w G. (dalej jako Skarżący, Podatnik, Wnioskodawca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 4 650,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu [...] samochodów osobowych marki [...] i [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4 650,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał fakt, iż samochody objęte wnioskiem zostały zarejestrowane w dniach [...] lutego i [...] marca 2014r., następnie zaś odpowiednio w dniach [...] marca i [...] marca 2014 r. została rozpoczęta ich dostawa wewnątrzwspólnotowa, zatem samochody zostały zrejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy. Nadto jeden z samochodów został zarejestrowany w dniu [...] marca 2014 r. i w tym samym dniu został rozpoczęty proces eksportu. Organ wskazał też na kwestie związane z brakiem odnotowania w dokumencie CMR faktu potwierdzenia odbioru [...] pojazdów. Podniesiono też kwestię związane z faktem, iż w odniesieniu do samochodu [...] (VIN: [...]) na dokumencie CMR z [...] marca 2014 r. nie ma informacji, że w ogóle został dokonany wywóz samochodu do państwa trzeciego. Pismem z [...] stycznia 2015 r. Strona skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię pojęcia niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Dodatkowo podkreśliła, że czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że Wnioskodawca nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt dokonania eksportu (dot. samochodu z poz. 4 załącznika do decyzji, VIN: [...]), ani dostawy wewnątrzwspólnotowej (samochody z poz. 1-3 załącznika do decyzji), zatem trudno jest stwierdzić, że Skarżący zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu samochodów osobowych. Zdaniem organu załączone do wniosku faktury eksportowe potwierdzają sprzedaż samochodów nabywcom, natomiast nie mogą być przyjęte w sprawie jako dowód potwierdzający rzeczywiste przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego i wywóz poza terytorium UE. Zdaniem organu Strona skarżąca nie wypełniła też przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za ww. pojazdy Skarżący przedstawił wydruki ze strony internetowej, jak również kopie faktur, z których wynika, że dealerzy samochodowi posiadają kopie potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Organ wskazał przy tym, że choć art. 107 ust. 4 ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Organ podkreślił, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Organ stwierdził też, że Spółka nie spełniła w przypadku jednego samochodu przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania eksportu tego pojazdu we własnym imieniu, mimo iż z treści międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu. Organ stwierdził, że zarówno CMR, jak i faktura eksportowa nie są wiarygodnymi dokumentami, nie mogą być tym samym potwierdzeniem, że doszło do wyprowadzenia towaru i czy ten 1 samochód w ogóle opuścił obszar celny UE. Podkreślono również, że zgłoszenie celne nie zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. Organ wskazał też – w odniesieniu do trzech pozostałych samochodów – że Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie rzeczywistego przemieszczenia samochodów, albowiem nie było wypełnionego pola 24 w dokumencie CMR, gdzie widnieje data, miejsce i podpis odbiorcy. Organ wskazał też na fakt, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę dowodów nie można ustalić, że spełniała ona przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie, albowiem przemawia za tym faktura VAT dokumentująca sprzedaż w dniu załadunku do przetransportowania. Poddaje to również w wątpliwość, czy Skarżący rzeczywiście zrealizował eksport i czy odbył się on w jego imieniu. Podniesiono też kwestię związaną z tym, że organ II instancji – mimo istnienia pewnych wątpliwości - uznał, iż w odniesieniu do podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej pozostałych [...] samochodów Spółka władała tymi pojazdami jako właściciel. Wskazano jednakże, że na liście przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. oraz CMR (bez numeru) z dnia [...] marca 2014 r. nie ma adnotacji w poz. 24 tj. data, miejsce i podpis odbiorcy. Spółka nie przedstawiła innych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, zatem zdaniem organu przesłanka dotycząca dokonania dostawy nie została w sprawie spełniona. Spółka - zdaniem Dyrektora IC - ewidentnie nie wywiązała się również z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów 1 samochód (podlegający eksportowi) został zarejestrowany w dniu załadunku na terytorium kraju (tj. [...] marca 2014 r.). Z kolei co do samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej [...] samochody zostały zarejestrowane w dniu [...] lutego 2013 r., zaś załadunek miał miejsce w dniu [...] marca 2014 r. , zaś [...] samochód został zarejestrowany w dniu załadunku tj. [...] marca 2014 r. Organ zauważył przy tym, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, należy wskazać, że Spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do przedmiotowych samochodów osobowych. Pismem z 28 lipca 2015 r. skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2015r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie i uznanie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem z poz. 4 jak właściciel; 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił dokonania eksportu i dostawy; 4) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał zapłaty akcyzy od samochodów na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 z p. zm., dalej jako u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy/eksportu oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącego żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak również brak udowodnienia dokonania eksportu i dostawy. Rozpatrzeć należało też kwestię ustalenia prawa do rozporządzania przedmiotowymi pojazdami oraz rejestracji pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru rejestracji czasowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania się przed organem odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. Mianowicie, zdaniem Sądu, organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona skarżąca przedstawiła bowiem kopię oświadczeń co do dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł, czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy. Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody. Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (patrz: art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz. U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu. Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Natomiast odnośnie drugiego i trzeciego zarzutu należy wskazać, iż w ocenie Sądu są bezzasadne. Przepis cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy czynności te są realizowane przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też niewystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce, winna być w określony sposób udokumentowana. Sporne między stronami jest, czy jeden z pojazdów, a mianowicie samochód [...] max (o nr VIN [...]), który został objęty wnioskiem Skarżącego i wykazany w CMR (bez numeru) z dnia [...] marca 2014 r. a podlegał eksportowi do [...], rzeczywiście został wywieziony poza teren UE oraz czy pojazdem tym Skarżący rozporządzał jak właściciel. W odniesieniu zaś do pozostałych [...] samochodów – wg wniosku Skarżącego podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej - organ II instancji przyjął, że w momencie rozpoczęcia dostawy Spółka władała tymi pojazdami jak właściciel i w jej imieniu dostawę rozpoczęto, natomiast zdaniem Dyrektora IC Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że rzeczywiście sporne pojazdy zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego ([...] oraz [...]). Zdaniem Sądu, trzeba zgodzić się z organem, że w złożonych dokumentach CMR z dnia [...] marca 2014 r. oraz CMR nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. brak jest w poz. 24 jakiejkolwiek adnotacji, że sporne pojazdy otrzymano oraz którego dnia to nastąpiło, organ zatem miał prawo negować fakt dostarczenia przedmiotowych pojazdów na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast odnośnie samochodu [...] max (o nr VIN [...]), który został wykazany w CMR (bez numeru) z dnia [...] marca 2014 r. należy uznać, że organ mógł mieć wątpliwości odnośnie tego, czy Skarżący rozporządzał nim jak właściciel, skoro z dokumentów dołączonych do wniosku wynikało, że Skarżący nabył pojazd [...] marca 2014 r. (wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.), natomiast w dniu [...] marca 2014 r. pojazd zarejestrowano, a następnie w tym samym dniu pojazd ten zbyto (wg faktury eksportowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]) oraz w tym samym dniu [...] marca 2014 r. rozpoczęto eksport pojazdu. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała tym prawem w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodu, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej [...] kontrahent, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że Skarżący przed eksportem samochodów na terytorium [...] wyzbył się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedał samochód [...] spółce ([...]) w dniu [...] marca 2014r. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy mógł mieć wątpliwości, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam Podatnik lub też odbył się on w jego imieniu, brak było bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia wyprowadzenia towaru i opuszczenia przez pojazd obszaru celnego UE. Trzeba też wskazać, że warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Zdaniem Sądu przedłożony przy skardze dokument z dnia [...] lipca 2015 r. zatytułowany "Potwierdzenie odbioru", z którego wynika, że sporny pojazd przetransportowano bezpośrednio do firmy do [...] na warunkach dostawy DDU nie jest dokumentem, który potwierdziłby ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący dokonał eksportu spornego pojazdu. Zatem dokonaną transakcję można było potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, dostępny tamże). Skoro - jak już wyżej wskazano - eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Strona skarżąca nie wykazała, że dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (patrz: m. in. wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09, wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 995/11 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., sygn. akt I GSK 720/12, dostępne tamże). Należy przy tym podkreślić, że pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 107 ust. 3 u.p.a. i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1525/14, dostępny tamże, LEX nr 1678722). W tym miejscu należy wskazać, że konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107 u.p.a., są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (patrz: wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, dostępny tamże). Również pozostałe zarzuty Skarżącego nie znalazły uznania Sądu. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący nie mógł skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu załadunku, zarówno w odniesieniu do pojazdu podlegającego eksportowi, jak i w dniach załadunku mających na celu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i już tylko fakt niespełnienia tej jednej przesłanki powoduje, że ocena organów odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego Skarżącemu jest prawidłowa. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako P.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków w tym samym dniu wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, faktu tego nie podważa również Skarżący. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. W orzecznictwie wskazuje się, że w myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1, powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13 (dostępny tamże) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przytoczonej regulacji ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, dostępny tamże). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny tamże). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Tezę tę potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 2035/13, dostępny tamże, LEX nr 1771812) wskazując, że należy uznać, iż określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 P.r.d. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca spółka złożyła wnioski o stałą rejestrację pojazdów w momencie, gdy przysługiwało jej jeszcze prawo własności samochodów, a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedała samochody. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał fakt rejestracji samochodów w momencie rozpoczęcia eksportu oraz przed rozpoczęciem dostawy wspólnotowej. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w momencie rozpoczęcia eksportu oraz przed rozpoczęciem dostawy wspólnotowej wszystkie samochody objęte wnioskiem były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji. Tym samym zaistnienie już tej jednej przesłanki uniemożliwiło po stronie Skarżącego skutecznego żądania wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny tamże). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ocenianym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Zdaniem Sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie eksportu pojazdu, nadto trzeba wskazać, że należy zgodzić się z organem, iż organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdów oraz jego właścicieli. Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Rację ma również Dyrektor Izby twierdząc, że jeśli Skarżący był w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy dot. eksportu, to winien je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczynił. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.