V SA/Wa 4177/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Kozik, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.W., S. T., M. T. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi M. W., S. T., M. G. i M. T. (dalej skarżący,) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... czerwca 2014 r. nr ... uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z dnia ... grudnia 2010 r., uzupełnioną decyzją nr ... z dnia ... sierpnia 2011 r. i orzekającą o odpowiedzialności M. W. i S. T. za okres od 1 grudnia 2004 r. do 26 kwietnia 2007 r. oraz M. G. i M. T. za okres od 28 stycznia 2005 r. do 26 kwietnia 2007 r., tj. członków zarządu Sp. z o.o. "..." z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres od 1 grudnia 2004 r. do 26 kwietnia 2007 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... lipca 2010 r. o numerach: ... w kwocie głównej ... zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie ... zł, oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie ... zł i orzekającej co do istoty sprawy, tj. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki w zobowiązaniach publicznoprawnych w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... lipca 2010 r. o numerach: 1) ... za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości .... zł; 2) .... za okres rozliczeniowy styczeń 2005r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 3) ... za okres rozliczeniowy luty 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 4) ... za okres rozliczeniowy marzec 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 5) ... za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 6) ... za okres rozliczeniowy maj 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... 0 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 7) ... za okres rozliczeniowy czerwiec 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 8) ... za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 9) ... za okres rozliczeniowy sierpień 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 10) ... za okres rozliczeniowy wrzesień 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 11) ... za okres rozliczeniowy październik 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ...zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 12) ... za okres rozliczeniowy listopad 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 13) ... za okres rozliczeniowy grudzień 2005 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 14) ... za okres rozliczeniowy styczeń 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 15) ... za okres rozliczeniowy luty 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 16) ... za okres rozliczeniowy marzec 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 17) ... za okres rozliczeniowy kwiecień 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; 18) ... za okres rozliczeniowy maj 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł; tzn. łącznie w kwocie głównej ... zł, z należnymi odsetkami w kwocie .... zł, oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie ... zł, członków zarządu Spółki, tj. M.W.i S. T. za okres od grudnia 2004 r. do maja 2006 r., którzy w tym okresie pełnili funkcję członka zarządu; M. G. i M. T. za okres od stycznia 2005 r. do maja 2006 r., którzy w tym okresie pełnili funkcję członka zarządu oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki w zobowiązaniu publicznoprawnym w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... lipca 2010 r. o nr ... za okres rozliczeniowy czerwiec 2006 r. wysokości ... zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości podatkowej w wysokości ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości ... zł, wymienionych powyżej członków zarządu Spółki. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. ustalono, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2006 r. Spółka nabyła ... litrów oleju opałowego lekkiego i ... litrów oleju napędowego. Spółka jako sprzedawca oleju opałowego lekkiego przeznaczonego na cele opałowe korzystająca z obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego obowiązana była spełnić warunki wynikające z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, tj. uzyskać od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Spółka nie przedstawiła kontrolującym stosownych oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniami z dnia ... marca 2010 r., wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego w okresach rozliczeniowych od grudnia 2004 r. do czerwca 2006 r. Decyzjami z dnia ... czerwca 2010 r. nr: ... określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzje te w dniu 29 czerwca 2010 r. stały się ostateczne. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją określił Spółce zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za odpowiednie okresy rozliczeniowe decyzjami z dnia ... lipca 2010 r. nr: ... Decyzje stały się ostateczne w dniu 12 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. postanowieniem z dnia ... października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu Spółki za zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres od 1 grudnia 2004 r. do 26 kwietnia 2007 r. wynikające z wymienionych powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... lipca 2010 r. Opisaną powyżej decyzją z dnia ... grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze Spółką. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołał art. 108 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniając, iż przepisy te jednoznacznie wskazują krąg osób trzecich odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, za zaległości publicznoprawne Spółki z tytułu opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do kwietnia 2007 r. w łącznej wysokości ... zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości publicznoprawnych. Wskazał, że z konstrukcji i treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy pełnił on te obowiązki, jeżeli egzekucja należności prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Może się on jednak uwolnić od odpowiedzialności albo wskazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, albo też wskaże mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa. Bezsporny jest zdaniem organu fakt, że M. W., S. T., M. G. oraz M. T., (zwani dalej Stroną, Skarżącymi), byli członkami zarządu ponoszącymi odpowiedzialność za zaległości Podatnika powstałe od 1 grudnia 2004 r. do 26 kwietnia 2007 r., czyli do dnia sprzedaży Spółki. Ponadto organ stwierdził, że egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna, a byli członkowie zarządu nie wskazali okoliczności zwalniających z odpowiedzialności. Decyzją z ... czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika w całości i orzekł co do istoty sprawy w zakresie okresów rozliczeniowych grudzień 2004 – maj 2006, natomiast umorzył postepowanie w zakresie okresu rozliczeniowego czerwiec 2006. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz 31 grudnia 2011 r. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.) dokonano nowelizacji, m.in. art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. W związku z nieuregulowaniem w terminie przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych w opłacie paliwowej wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... lipca 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił tytuły wykonawcze. Organ skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do czterdziestu sześciu central bankowych na terenie kraju. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie rachunku bankowego w Banku ... S.A. Bank ten poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki na dzień wpływu zajęcia wykazywał saldo zerowe (rachunek bieżący w PLN nie wykazuje obrotów od 30 listopada 2008 r.). Zdaniem organu, zastosowany środek egzekucyjny doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia a termin przedawnienia za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do czerwca 2006 r. zaczął biec na nowo od dnia 11 października 2010 r. i upływa z dniem 13 października 2015 r. Jak wskazał organ, w dniu 13 września 2010 r. poborca skarbowy spisał z byłymi członkami zarządu Spółki M. T. i S. T. protokół o stanie majątkowym, z których wynika, że w dniu ... kwietnia 2007 r. Spółka została sprzedana z całym inwentarzem K. K. Fakt ten do chwili obecnej nie został odnotowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Lokal przy ul... stanowi własność likwidatora Spółki, S.T. Ponadto z akt sprawy wynika, że próby ustalenia majątku Spółki również nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, ponieważ Spółka nie posiada żadnych ruchomości ani nieruchomości, z których można byłoby prowadzić egzekucję, a w dniu 31 marca 2006 r. Podatnik złożył w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych dokument wyrejestrowujący płatnika składek. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że w art. 116 O.p. ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana osoba była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe oraz że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, natomiast wskazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Odnosząc się do pierwszej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż prowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że decyzjami z ... lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W.określił zobowiązania podatkowe w opłacie paliwowej w łącznej kwocie 45 700, 00 zł. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Organ powołał się na art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, zgodnie z którym z chwilą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stosownie do treści art. 37o ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1,3 i 4. Przy czym zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Organ zauważył, że terminy płatności za zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej Spółki za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do czerwca 2006 r. upływały - odpowiednio w dniu 25 stycznia 2005 r., 25 lutego 2005 r., 25 marca 2005 r., 25 kwietnia 2005 r., 25 maja 2005 r., 27 czerwca 2005 r., 25 lipca 2005 r., 25 sierpnia 2005 r., 26 września 2005 r., 25 października 2005 r., 25 listopada 2005 r ., 27 grudnia 2005 r., 25 stycznia 2006 r., 27 lutego 2006 r., 27 marca 2006 r., 25 kwietnia 2006 r., 25 maja 2006 r., 26 czerwca 2006 r. Organ powołał się na art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030); dalej: "K.s.h." oraz art. 116 O.p. Wskazał, że mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu. Jak wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr ... (stan na 13 czerwca 2012 r.), w dniu 13 grudnia 2002 r. dokonano rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano Zarząd Spółki, gdzie jako Prezes Zarządu został wpisany M. W., zaś jako Wiceprezes – S. T.. W dniu 28 stycznia 2005 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr 3, dotyczącego, m.in. dopisania dwóch członków zarządu, tj. M. G. jako Wiceprezesa Zarządu, oraz M.T. Natomiast w dniu 30 czerwca 2006 r. dokonano zmian danych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z podjętą uchwałą o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji podjętej na Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31 maja 2006 r. oraz o powołaniu dwóch Likwidatorów, tj. M. W. i S. T. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 lutego 2009 r., postanowieniem z dnia ... czerwca 2006 r. wydanego w sprawie ... wykreślono z rejestru osoby wchodzące w skład zarządu ... wpisano likwidatorów spółki w osobach M. W. i S.T. w związku z podjętą przez wspólników w dniu 31 maja 2006 r. uchwałą o rozwiązaniu Spółki, natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych wynika, że udziałowcy ... Sp. z o.o., tj. M. W., S. T., M. G. i M. T. - sprzedali swoje udziały w dniu 26 kwietnia 2007 r. K. K. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe mają wyjątkowy charakter. Określają one mianowicie istotne zasady wyznaczające zakres podmiotowy, a zatem wyznaczają zamknięty katalog podmiotów i jednocześnie wyznaczają swoisty numerus clausus tych przypadków. A zatem bezsporny jest fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe, obowiązki członka zarządu Spółki pełnili od grudnia 2004 r. do maja 2006 r. M. W. i S. T., natomiast od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. M. G. i M. T. Zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe przekształciły się w zaległości podatkowe w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. W związku z powyższym druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 O.p., która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym została spełniona. W dalszej kolejności organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność M. W. i S. T. za zaległości podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do maja 2006 r., które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki oraz M. G. i M. T. za zaległości podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do maja 2006 r., które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki. Dyrektor izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż odpowiedzialności można było się wyzbyć: 1. poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo 2. poprzez wykazanie braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaprezentował tezy wynikające z uchwały, które znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: 1) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki 2) art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nałeży rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wyjaśniono, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wystąpić tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W konsekwencji, skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się również stanowisko odmienne (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 65/07). W wyrokach tych sformułowano pogląd, że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., pełniącego funkcję w tym czasie, w którym powstało zobowiązanie (§ 2 tegoż art. 116), należało uznać za oczywistą. W takim przypadku wprowadzone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art, 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu, przedstawione dotychczas uwagi prowadzą, w ocenie organu, do wniosku, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, po uzupełnieniu akt o sprawozdania finansowe zawierające rachunek zysków i strat, bilans oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za lata 2004, 2005 i 2006, nie stwierdzono przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności. Strona nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy. Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jak wskazał organ odwoławczy, dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" w przypadku odpowiedzialności osób trzecich nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas " do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy na podstawie: 1) sprawozdania finansowego Spółki za rok 2004 zawierającego bilans, rachunek zysków i strat, dodatkową informację i objaśnienia; 2) sprawozdania finansowego Spółki za rok 2005 zawierającego bilans, rachunek zysków i strat, dodatkową informację i objaśnienia; 3) sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r., 4) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer nr ... z dnia ... lutego 2014 r. wraz z wydrukami z podsystemu Kontrola zeznań rocznych CIT- 8 za lata 2004-2007, dokonał analizy finansowej w celu oceny kondycji sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Ustalono, że Spółka prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona aktem notarialnym i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS ... Kapitał podstawowy Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r., wynosił ... zł i dzielił się na 140 udziałów po ... zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym posiadał M. W. i S.T. Kapitał podstawowy Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. i na 31 grudnia 2006 r. wynosił ... zł i dzielił się na 380 udziałów po ... zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym posiadali M.W., S. T., M. G., M.T.. Zdaniem organu z dokonanej analizy bilansu za lata 2004, 2005 i 2006 wynika, że: 1) suma bilansowa w 2006 roku wykazuje tendencję spadkową w porównaniu do 2005 roku o kwotę ... tys. zł i w stosunku do 2004 roku o kwotę ... tys. zł, 2) w ciągu analizowanego okresu Spółka odnotowała wzrost kapitału własnego od ... tys. zł w 2004 roku do .. tys. zł w 2005 i spadek do ... tys. zł w 2006 roku, 3) Spółka w ciągu trzech analizowanych lat ponosiła straty finansowe. W ocenianej Spółce wystąpił spadek aktywów ogółem w poszczególnych latach. Spadek spowodowany był Spadek spowodowany był spadkiem w poszczególnych latach rzeczowych aktywów trwałych oraz zapasów i należności krótkoterminowych co świadczy, iż malała sprzedaż towarów. W strukturze aktywa obrotowe w 2004 i 2005 roku miały większy udział powyżej 50% a w 2006 roku aktywa trwałe miały 65,2%. Natomiast w zakresie pasywów, co przedstawia poniższa tabela, kapitał podstawowy ma dodatnią wartość w kapitałach własnych i jest to jedyna dodatnia wartość gdyż Spółka wykazuje straty z lat ubiegłych i bieżące straty dotyczące roku obrotowego 2004, 2005 i 2006. W poszczególnych latach następuje spadek kapitału własnego przy jednoczesnym wzroście kapitału podstawowego. Zmiany w tym zakresie generowane były przez wysokość straty netto w stosunku do poprzednich lat. W zakresie zobowiązań zauważa się coroczny znaczny spadek zobowiązań krótkoterminowych. Analiza rachunku zysków i strat wykazała, że Spółka w kolejnych latach generowała straty netto; nominalna wartość przychodów netto ze sprzedaży stanowi 100% ogółem przychodów w 2004 i 2005 roku i 81,1% w 2006 roku, (pozostałe rodzaje przychodów mają znaczenie marginalne) koszty działalności za rok 2006 wynosiły ... tys. zł i były niższe o ... tys. zł w stosunku do 2005 roku. Od 31 maja 2006 roku decyzją nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółka została postawiona w stan likwidacji. Podsumowując przeprowadzoną analizę rentowności organ stwierdził, że wszystkie wskaźniki charakteryzowały się ujemnymi wartościami za sprawą osiąganych strat na działalności. Z tego też powodu nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w dniu 31 maja 2006 roku podjęło uchwałę, że Spółka została postawiona w stan likwidacji. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż w 2006 roku ogólny poziom zadłużenia zmniejszył się do 12,2% (z 36,5% w 2005 roku). Organ wykonał również analizę finansową przy zastosowaniu wielowymiarowych modeli dyskryminacyjnych. Zdaniem organu, sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2004-2006 była trudna, o czym mogą świadczyć wartości funkcji M. i M. H., w których pojawiło się zagrożenie upadłością - bankrut. Spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała niewielkim majątkiem trwałym oraz kapitałem podstawowym, który ewentualnie mógł pokryć straty. W sprawozdaniach finansowych w informacji dodatkowej zawarte są zapisy, iż poniesione straty zostaną pokryte zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników, jednak w dokumentach uchwał tych brak. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr ... z dnia ... lutego 2014 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaległości podatkowych w latach 2004-2007, wobec Spółki nie było prowadzonego postępowania egzekucyjnego i jednocześnie na podstawie wydruków z podsystemu Kontrola zeznań rocznych CIT- 8 za lata 2004-2007 ustalono, że Spółka: 1)w deklaracji CIT za okres 01.01.2004 r.-31.12.2004 r. wykazała stratę w wysokości ... zł; 2)w deklaracji CIT za okres 01.01.2005 r.-31.12.2005 r. wykazała stratę w wysokości ... zł; 3)w deklaracji CIT za okres 01.01.2006 r.-31.12.2006 r. wykazała stratę w wysokości ... zł; 4)w deklaracji CIT za okres 01.01.2007 r.-31.12.2007 r. wykazała dochód w wysokości ... zł, (sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2007 nie odnotowano w ww. urzędzie skarbowym). Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzjami z dnia ... czerwca 2007 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe grudnia 2004 r. do czerwca 2006 r., w łącznej kwocie głównej ... zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Natomiast decyzjami z dnia ... lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił Spółce zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres od grudnia 2004 r. do czerwca 2006 r., w łącznej kwocie głównej ... zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Ze sprawozdań finansowych nie wynika wprost, że kwoty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w przytoczonych wysokościach zostały ujęte w księgach rachunkowych. Wskazane wyżej wskaźniki dotyczące płynności finansowej Spółki oraz jej zadłużenia mają charakter pomocniczy a ich analiza potwierdza trafność stanowiska odnośnie wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p. Biorąc pod uwagę fakt, iż na dzień 31 grudnia 2004 r. Spółka poniosła stratę w wysokości ... zł, na dzień 31 grudnia 2005 r. stratę w wysokości ... zł, a na dzień 31 maja 2006 r. stratę w wysokości ... zł, zdaniem organu odwoławczego zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). W ocenie organu, w sprawie należało uwzględnić zatem konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec Spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie decyzje te wydano w 2010 r. w trybie art. 21 § 3 O.p. i mają one charakter deklaratoryjny, ale potwierdzają one istnienie zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych w określonych w nich wysokościach, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Z akt sprawy wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do maja 2006 r. wynosi ... zł bez wymagalnych odsetek, zaś w opłacie paliwowej wynosi ... zł. W okresie pełnienia przez Strony funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Pierwsza nieuregulowana zaległość za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. powstały z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie ... zł. W konsekwencji podatnik aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 8 lutego 2005 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Jak zauważył organ, mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż Strony nie przedstawiły dowodu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami. Strony nie wykazały, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, jak również nie wskazały mienia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Stron jako członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu opłaty paliwowej za opisane powyżej okresy rozliczeniowe, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., tj. na dzień ... grudnia 2010 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż w czerwcu 2006 r. M. W. i S. T. pełnili obowiązki likwidatora, gdzie zgodnie z art. 280 KSH do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... grudnia 2010 r. i orzekł jak w rozstrzygnięciu. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że skarżący nie złożyli we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki oraz że ponoszą winę za niezłożenie wniosków podczas gdy w okresie gdy Skarżący pełnili funkcję członków zarządu i likwidatorów nigdy nie pojawiły się podstawy do złożenia wniosków, zatem nie ponoszą oni odpowiedzialności, 2. art. 181 w związku z art. 197 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ustalenie czy i kiedy pojawiły się podstawy ogłoszenia upadłości Spółki wymaga wiedzy specjalnej, której nie posiada organ podatkowy, 3. art. 187 § 1 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez: a) nieuwzględnienie wniosku skarżących o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a co za tym idzie nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, b) nieuwzględnienie wniosku skarżących o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i stron na okoliczności braku podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki oraz braku winy Skarżących w niezgłoszeniu wniosków, a co za tym idzie nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia na podstawie zebranego materiału, że okoliczności iż powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zostały udowodnione, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału nie można ustalić bez wiedzy specjalnej czy i kiedy powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, 5. art. 200a. § 1. ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie z urzędu rozprawy w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy tj. kwestii podstaw ogłoszenia upadłości Spółki przy udziale świadków i biegłego, 6. art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. za zobowiązania w opłacie paliwowej Spółki za okres od 28 stycznie 2005. do dnia 26 kwietnia 2007r. podczas gdy z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa - art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych tymi przepisami granicach, sąd stwierdza, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki z o.o. reguluje art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez Skarżących Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13, LEX nr 1517587; czy z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, LEX nr 1481451). Wskazywanie przez Skarżących, że organ nie ustalił, jakie zobowiązania ma Spółka i jaki był średni okres zwłoki oraz że żaden z wierzycieli nie skierował wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie może mieć wpływu na prawidłową ocenę organów, że Skarżący nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z powyższym wywodem, już zaległość podatkowa w opłacie paliwowej powinna była skłonić członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zaznacza, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, gdzie stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nie można przypisać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". W przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania upadłościowego, czy układowego, chociaż z uwagi na ówczesną sytuację materialną Spółki. Skarżący jako członkowie zarządu winni byli wystąpić z takim wnioskiem, czy też podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżący nie wskazali też mienia, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo ustalił organ zmiany w strukturze zarządu w perspektywie czasowej. Jak wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr ... (stan na 13 czerwca 2012 r.), w dniu 13 grudnia 2002 r. dokonano rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano Zarząd Spółki, gdzie jako Prezes Zarządu został wpisany M. W., zaś jako Wiceprezes – S. T.. W dniu ... stycznia 2005 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr 3, dotyczącego, m.in. dopisania dwóch członków zarządu, tj. M. G. jako Wiceprezesa Zarządu, oraz M. T. W dniu ...czerwca 2006 r. dokonano zmian danych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z podjętą uchwałą o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji podjętej na Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31 maja 2006 r. oraz o powołaniu dwóch Likwidatorów, tj. M. W. i S. T. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia ... lutego 2009 r., postanowieniem z dnia ... czerwca 2006 r. wydanego w sprawie ... wykreślono z rejestru osoby wchodzące w skład zarządu (M. W., S. T., M. G., M. T.) wpisano likwidatorów spółki w osobach M. W. i S. T. w związku z podjętą przez wspólników w dniu 31 maja 2006 r. uchwałą o rozwiązaniu Spółki, natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych wynika, że udziałowcy Spółki, tj. M. W., S. T., M.G. i M. T. - sprzedali swoje udziały w dniu 26 kwietnia 2007 r. K.K. Z powyższego trafnie wywiódł organ, że w okresie, w którym powstały zaległości Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do maja 2006 r. obowiązki członka zarządu Spółki pełnili M. W. i S. T., natomiast od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. – M. G. i M.T. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej istniejących na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... lipca 2010 r. Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, pierwsza nieuregulowana zaległość z tytułu opłaty paliwowej powstała za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Organ trafnie wskazał, iż w sprawie należy uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec Spółki decyzji dotyczących opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wydane decyzje określające Spółce zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej mają bowiem charakter deklaratoryjny. Potwierdzają one istnienie zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych w określonych w nich wysokościach, do wykonania których podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Organ odwoławczy w sposób niewadliwy ustalił, iż kwoty z tytułu opłaty paliwowej zostały ujęte w księgach rachunkowych. Wskaźniki dotyczące płynności finansowej Spółki oraz jej zadłużenia miały charakter pomocniczy, a ich analiza potwierdziła trafność stanowiska w zakresie wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p. W związku z niezapłaceniem określonych w decyzjach kwot zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań publicznoprawnych przekształciły się one w zaległości podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro terminy płatności wskazanych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a zobowiązania we właściwych wysokościach nie zostały zapłacone, to zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu i nie upłynęły terminy przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie bowiem z art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostatnim dniem na wpłatę w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego (czyli grudnia 2004 r.) w opłacie paliwowej był 25 stycznia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia dotyczący pierwszego okresu rozliczeniowego rozpoczął się zatem w dniu 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Słusznie ocenił organ, że w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego, jakim jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie art. 80 z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 tego przepisu, zajęcie jest dokonane chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. W sprawie nastąpiło to w dniu 22 września 2010 r., czyli w dacie otrzymania zawiadomienia o zajęciu nr ... przez Bank ... S.A. (k. 79 verte akt adm.). Bank ... S.A. zawiadomił wprawdzie, że rachunek Spółki na dzień wpływu zawiadomienia wykazywał saldo zerowe, jednak w świetle orzecznictwa NSA nie ulega wątpliwości, że doszło do zajęcia rachunku bankowego. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. II FSK 578/12 (LEX OMEGA nr 1450319) NSA uznał, że stanowisko opierające się na założeniu, że w związku z brakiem wystarczających środków na rachunku bankowym nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego jest całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a. Bieg przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu następującym do doręczeniu bankowi zawiadomienia o zajęciu, czyli w dniu 23 września 2010 r. Pięcioletni termin przedawnienia nie upłynął zatem, licząc od powyższej daty, do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Izby Celnej w grudniu 2010 r. W odniesieniu do pierwszego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie złożyli we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Wniosek o ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego obowiązującego w dacie stanu faktycznego powinien był bowiem zostać złożony w sądzie przez członków zarządu Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.); dalej: "P.u.n." jest stan niewypłacalności, czyli sytuacja (art. 11 P.u.n. ), gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Oznacza to, że w świetle art. 11 P.u.n. dłużnik ten jest niewypłacalny, ponieważ nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Ostatnim dniem na wpłatę w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego był 25 stycznia 2005 r. W dniu następnym, czyli 26 stycznia 2005 r. Spółka miała już zaległość podatkową, ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych, zatem była niewypłacalna. W tej dacie rozpoczął swój bieg zatem termin do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to termin, jak prawidłowo zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, upłynął w dniu 8 lutego 2005 r. (k. 43 zaskarżonej decyzji). Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Również kolejne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 181 w zw. z art. 197, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i związane z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, Sąd uznał za nietrafne. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności opinie biegłych. W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej organ może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, natomiast nie jest do tego zobowiązany. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza zdaniem Sądu, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Sąd zwraca uwagę na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące kwestii niewypłacalności Spółki w przedmiotowej sprawie zostały przez organ rozważone w sposób obszerny, dokładny a przede wszystkim wystarczający na podstawie całości materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 30-43 uzasadnienia). W ocenie Sądu biorąc pod uwagę fakt, iż na dzień 31 grudnia 2004 r. Spółka poniosła stratę w wysokości ... zł, na dzień 31 grudnia 2005 r. stratę w wysokości ... zł, a na dzień 31 maja 2006 r. stratę w wysokości 15.030,44 zł, trafnie organ odwoławczy uznał, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 P.u.n., zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za rok 2004 oraz 2005 i od stycznia do maja 2006 r. na przykładzie modeli punktacyjnych w metodzie M. i H.. Zasadnie uznał, że Spółka generowała straty w kolejnych latach i nie dysponowała majątkiem, który wystarczyłby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli. Spółka jako sprzedawca oleju opałowego lekkiego przeznaczonego na cele opałowe korzystająca z obniżonej stawki podatku akcyzowego nie składała również organowi oświadczeń pochodzących od nabywcy oleju opałowego, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Zaniechanie to stało się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z powyższym nie zaszła w sprawie, zdaniem Sądu, potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych, zatem również zarzut dotyczący naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia z urzędu rozprawy administracyjnej jest niezasadny. Konsekwentnie, w sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzja ta bowiem odpowiada prawu z powodów wyżej wymienionych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz brak majątku Spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji członków zarządu przez Skarżących nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego pomimo, że istniały ku temu przesłanki. Skarżący nie wykazali przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.