V SA/Wa 647/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2014 r., nr .... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z ... stycznia 2014 r. nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie (dalej: Naczelnik Urzędu) z ... stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych marki ... Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, strona dokonała w grudniu 2006 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju trzech pojazdów marki ..., o nadwoziu typu pickup. Zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia ... grudnia 2006 r. Podatnik sprzedał na rzecz ... s.c. . pojazd . .., nr nadwozia ..., pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę ... zł (w tym podatek od towarów i usług ... zł). Zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia 27 grudnia 2006 r. podatnik sprzedał na rzecz ... Sp. z o.o. pojazd .., nr nadwozia ..., pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę ... zł (w tym podatek od towarów i usług ... zł). Zgodnie z fakturą VAT nr ... dnia 29 grudnia 2006 r. podatnik sprzedał na rzecz ... S.A. pojazd ..., nr nadwozia ..., pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę ... zł (w tym podatek od towarów i usług ... zł). Wszystkie pojazd posiadały silniki o zapłonie samoczynnym (diesel) o mocy 100 kW oraz pięć miejsc siedzących. Pojazd ..., nr nadwozia ...., został zakupiony przez podatnika na terytorium ... w dniu 20 listopada 2006 r. (rachunek nr ...) jako samochód używany z przebiegiem 10 km. W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 20 listopada 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Posiadał pięć miejsc siedzących i dopuszczalną masę całkowitą 2.850 kg. Napęd przenoszony był na obie osie. Dnia 15 grudnia 2006 r. przedmiotowy pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr ... W dokumencie tym pojazd ... oznaczono jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy ze skrzyniowym nadwoziem. Maksymalna masa całkowita, maksymalna ładowność i masa własna zostały określone odpowiednio na: 2.850 kg, 895 kg i 1955 kg. Jak wskazano, w dniu 19 grudnia 2006 r. Podatnik zbył ww. samochód na rzecz ... Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 19 grudnia 2006 r. Pojazd ..., nr nadwozia ..., został zakupiony przez Podatnika na terytorium ... w dniu 25 października 2006 r. (rachunek nr ...) jako samochód używany z przebiegiem 10 km. W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 26 października 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Posiadał pięć miejsc siedzących i dopuszczalną masę całkowitą 2.850 kg. Napęd przenoszony był na obie osie. Dnia 7 listopada 2006 r. przedmiotowy pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr ... W dokumencie tym pojazd ... oznaczono jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy ze skrzyniowym nadwoziem. Maksymalna masa całkowita, maksymalna ładowność i masa własna zostały określone odpowiednio na: 2.850 kg, 895 kg i 1955 kg. Jak wskazano, w dniu 27 grudnia 2006 r. Podatnik zbył ww. samochód na rzecz ... Sp. z o.o. Spółka ta z kolei (faktura VAT nr ...) w dniu 29 grudnia 2006 r. sprzedała samochód ... S.A. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 5 stycznia 2007 r. ...S.A. w dniu 29 stycznia 2010 r. sprzedała pojazd .... na rzecz A. M. (zawiadomienie nr ...). Ten z kolei sprzedał samochód ... (faktura VAT nr ... z dnia 15 marca 2011 r.). Podmiot ... zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia 6 czerwca 2012 r. sprzedał samochód na rzecz ... Następnie, zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia 28 czerwca 2012 r., .... dokonał sprzedaży samochodu ... na rzecz ... zamieszkałego w S. Pojazd ..., nr nadwozia ..., został zakupiony przez Podatnika na terytorium ... w dniu 6 listopada 2006 r. (rachunek nr ...) jako samochód używany z przebiegiem 10 km.W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 3 listopada 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Posiadał pięć miejsc siedzących i dopuszczalną masę całkowitą 2.850 kg. Napęd przenoszony był na obie osie. Dnia 29 grudnia 2006 r. przedmiotowy pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr ... W dokumencie tym pojazd ... oznaczono jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy ze skrzyniowym nadwoziem. Maksymalna masa całkowita, maksymalna ładowność i masa własna zostały określone odpowiednio na: 2.850 kg. 895 kg i 1955 kg. Jak wskazano, w dniu 29 grudnia 2006 r. podatnik zbył ww. samochód na rzecz ... S.A. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 15 stycznia 2007 r. W dniu 30 stycznia 2009 r. .. S.A. (faktura VAT nr ...) sprzedała samochód ... na rzecz ... Ten z kolei, zgodnie z fakturą VAT nr ... w dniu 23 września 2011 r. zbył pojazd W. Sp. z o.o. Z tytułu dokonanych czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazdów samochodowych marki ... podatnik nie złożył deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres rozliczeniowy. Podatnik nie dokonał również zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych pojazdów. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie postanowieniem nr ... z dnia ... lipca 2012 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 18 lipca 2012 r. W dniu 9 października 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu ..., nr nadwozia ..., a także przesłuchano świadka R. C. (właściciela samochodu). W dniu 8 października 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu ..., nr nadwozia ..., a także przesłuchano świadka M. K. (przedstawiciela właściciela samochodu). W dniu 6 listopada 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka K. P., upoważnionego pracownika ... Sp. z o.o. (przedstawiciela producenta). W dniu 13 listopada 2012 r. przyjęto oświadczenie M. P., pełnomocnika D.K., odnośnie pojazdu ..., nr nadwozia ... Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia 17 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie ... zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 197 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania '1 rów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Cel do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdów marki ..., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że były one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Stąd ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zasadne było uznanie pojazdów sprzedanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym przez Podatnika za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonanych czynności sprzedaży w okresie rozliczeniowym grudzień 2006 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; 2. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania podatkowego dokumentów urzędowych -świadectw homologacji pojazdów; 3. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji; 4. naruszenie prawa materialnego tj. -art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla Podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) w sposób niekorzystny dla Niego, -art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie zobowiązania podatkowego Podatnika w oparciu o przepisy pozaustawowe, -art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornych pojazdów jako samochody osobowe, których sprzedaż podlegała podatkowi akcyzowemu, pomimo że cechy konstrukcyjne tych samochodów wskazują jednoznacznie, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz ładunków. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu, tj.: -z oględzin samochodu ... skrzyniowy z podwójną kabiną o ładowności 3,5 t w celu ustalenia, że wyposażenie wnętrza tego pojazdu przeznaczonego dla kierowcy i pasażerów nie odbiega od wyposażenia pojazdów ...; -z opinii Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej, załączonej do odwołania, w celu ustalenia, iż samochody ... wyposażone w dwa rzędy siedzeń, nie są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Jeżeli organ odwoławczy uzna tą opinię za niejednoznaczną lub niewystarczającą, podatnik wniósł o przesłuchanie prof. A. R. w charakterze świadka lub zlecenie wykonania opinii Instytutowi Pojazdów Politechniki Warszawskiej w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów objętych postępowaniem odwoławczym; 4) przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków - użytkowników samochodów ... i ... przesłuchiwanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lata 2007 i 2008 na okoliczność sposobu wykorzystania tych pojazdów przez ich użytkowników oraz właściwości jezdnych; 5)przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowo-badawczego w celu ustalenia, czy: a)cechy konstrukcyjne spornych pojazdów pozwalają stwierdzić, że samochody te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz w celu ustalenia, czy w tych pojazdach w wyniku otwarcia/rozłożenia tylnej burty w przestrzeni ładunkowej i zastosowaniu fabrycznych elementów zabezpieczających ładunek ulega wydłużeniu przestrzeń ładunkowa; b)elementy wyposażenia kabiny, jak: klimatyzacji, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton. Ponadto w piśmie z 18 kwietnia 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie oględzin samochodu nr ... Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z ... października 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania samochodów osobowych marki ... Następnie przedstawiono zarzuty członkom zarządu skarżącej polegające na nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ciechanowie podstawy opodatkowania od nabycia wewnątrzwspólnotowego 3 samochodów osobowych. Treść powyższych postanowień ujawniono W. P. 31 października 2012 r., a J. P. 24 października 2012 r. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech. Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że ze względu na ogólny wygląd i ogół cech spornych pojazdów są to pojazdy służące przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Jakkolwiek ogólna budowa spornych samochodów wskazuje na ich wielozadaniowość z możliwością przewożenia towarów o znacznej masie, to decydującym przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób, na co wskazuje komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, a także wyposażenie w systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy. Takie elementy nie są spotykane w samochodach zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów w standardowych wersjach wyposażeniowych, stanowią jedynie płatne dodatki, zamawiane na życzenie nabywcy. Dlatego też sporny samochód, posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi, winien być zaliczony do pozycji HS 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odnośnie do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby Dyrektor Izby wskazał, iż ta przesłanka wynika również z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Odnosząc się wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą Dyrektor Izby uznał, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że to organy podatkowe są obowiązane i uprawnione do klasyfikowania poddanych ocenie wyrobów w ramach pragmatyki ustawy o podatku akcyzowym, za czym przemawiają postanowienia kardynalnej dla organów celnych ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168. poz. 1323, ze zm.). Stąd to funkcjonariusze celni i pracownicy zatrudnieni w Służbie Celnej są osobami posiadającymi wiadomości specjalne w zakresie taryfikacji pojazdów samochodowych. Potrafią zatem ocenić ogólny wygląd i ogół cech poddanego ocenie pojazdu samochodowego dla potrzeb klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Organ odwoławczy odniósł się także do wniosków o przeprowadzenie oględzin samochodu opatrzonego nr ... Wskazał, że oględziny tego samochodu zostały przeprowadzone w dniu 8 października 2012 r., co dokumentuje protokół z czynności dowodowej. Zauważył, że stronie chodziło zapewne o samochód nr ..., którego oględzin rzeczywiście nie przeprowadzono. Pojazd ten został ostatecznie sprzedany obywatelowi państwa trzeciego (faktura VAT nr ... z dnia 28 czerwca 2012 r.), w związku z czym nie można było przeprowadzić jego oględzin. Organ odwoławczy wskazał jednak, że nieprzeprowadzenie powyższych oględzin nie miało wpływu na ustalenie jego klasyfikacji towarowej. Stan tego pojazdu nadany na etapie produkcji pozwalał bowiem na dokonanie klasyfikacji w układzie PKWiU. Dyrektor Izby odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących: opinii Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej wyjaśnił, że nie miała ona znaczenia, gdyż dotyczy ona kategoryzacji samochodów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie zaś Nomenklatury Scalonej. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej nie wskazuje ona na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu towarów w rozumieniu klasyfikacji stosowanej na potrzeby ustawy podatkowej. Sporządzający przedmiotową opinię wskazuje na wielozadaniowość pojazdów ... z podwójną kabiną. Cecha ta odpowiada klasyfikacji tych samochodów do pozycji HS 8703. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy wielozadaniowe o nadwoziu pickup, na co wskazał NSA choćby w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12. Reasumując Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu zasadnie wskutek nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; b. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne; c. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zabrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy; d. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych; e. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego; f. art. 21 § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) w sposób niekorzystny dla podatnika; b. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy pozaustawowe; c. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a., polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków. W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty. Podsumowując prezentowane w sprawie stanowisko pełnomocnik wskazał w szczególności, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, dowód z zeznań użytkowników samochodów ..., ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono również dowodów wnioskowanych przez skarżącą pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla spółki. Doprowadziło to do naruszenia art. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ pominął również treść znanych mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w u.p.a. było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie spornego pojazdu jest rzekomo luksusowe i komfortowe a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia, Dyrektor Izby ocenił niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej). Wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej, co narusza nie tylko art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonały wykładni niejasnego, dwuznacznego przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Podniesiono nadto, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu definicję samochodu osobowego zawartą w treści Not Wyjaśniających i to w dodatku wadliwie zrekonstruowaną. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest raczej efektem "nadgorliwości", dążenia administracji podatkowej do obciążenia podatkiem stanów faktycznych, które są jedynie zbliżone do hipotez norm podatkowo prawnych, niż wynikiem działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Działając w celu obciążenia spółki podatkiem, organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki ... w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca spółka. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki Mitsubishi L200) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie, przyczyną takiego stanu rzeczy jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżąca, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (pkt 1). Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej jakoby brak było tej sprawie oparcia obowiązku podatkowego na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba (co pomija w swej argumentacji skarżąca), że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w ustawie o podatku akcyzowym. Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (tak również m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2003.381.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu oraz informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organy podatkowe ustaliły, że samochód ... to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Ostatnia z wersji, to tzw. pojazdy z podwójną kabiną, do których zalicza się poddany ocenie pojazd. Kabina pasażerska posiada w tych samochodach dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. Warte podkreślenia jest to, że w stosunku do dwóch poprzednich wersji nadwoziowych, samochody tego typu posiadają najmniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia. Podkreślono przy tym, iż wskazuje na to również producent. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, EBD i ASTC, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, wentylację. Tylne siedzenia posiadały podłokietnik i uchwyty do montowania fotelika dziecięcego, a siedzenia przednie były sportowe. Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdów, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta około 130 cm, a otwarta 184-187 cm) do rozstawu osi (300 cm) przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Niemniej jednak Sąd wskazuje, iż sam producent (o czym świadczy protokół przesłuchania świadka A. P. – akta adm.) nie dopuszcza użytkowania pojazdu ... z otwartą tylną klapą przestrzeni ładunkowej. Homologacji dokonuje się bowiem z burtami zamkniętymi, a nie otwartymi. Zatem w przedmiotowym przypadku długości przestrzeni towarowej 139 cm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 300 cm. Stosunek ten wynoszący 44% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Odnośnie do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. W związku z tym również podnoszony przez skarżącą argument dotyczący zużycia paliwa do ładowności pojazdu czy też brak automatycznej skrzyni biegów – w opinii Sądu – nie może mieć zasadniczego wpływa na uznanie, że mamy do czynienia z pojazdem do przewozu towarów. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd stwierdza, że kwestia taryfikacji samochodu ... była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach). Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem nietypowym, który nie mieści się ani w kryteriach pojazdu osobowego ani w kryteriach pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu Mitsubishi L200 w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samej skarżącej złożonych przed organem I instancji oraz oględzin pojazdu. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Rację należy również przyznać Dyrektorowi Izby gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). Nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego. Wskazać tutaj trzeba, iż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem niewątpliwie uznać trzeba, iż przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, o ile w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez skarżącą dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zauważa, że praktyka klasyfikacji samochodów pickup marki ... do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 marka ta jest klasyfikowana w Niemczech (por. WIT nr DE13944/13-1 http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=en). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a. Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Tym samy, Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.