V SA/Wa 719/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. O., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.); dalej: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w kwocie [...] zł Organ rozstrzygał w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec A. O. Zakresem postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. W jego toku ustalono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem pomniejszał należny podatek od towarów i usług, m.in. o podatek naliczony wynikający z dziesięciu faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...] oraz [...] faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...]. Wobec [...]Dyrektor UKS w G. przeprowadził postępowanie kontrolne za okresy rozliczeniowe 2006 r., w wyniku którego ustalono, że podmiot ten w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym – faktycznie nie dokonywał sprzedaży tego paliwa, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka W. M. Prezes Zarządu [...] odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących działalności Spółki oraz transakcji zawartych z podatnikiem. Mając powyższe na uwadze uznano ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług dotyczącą okresów rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2006r. za nierzetelną, a sprzedaż dokonaną przez [...] za fikcyjną. Ustalono, że ani podatnik, ani jego kontrahenci [...] w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie składali we właściwych urzędach celnych deklaracji dla podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec – grudzień 2006r. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ co do okresu rozliczeniowego grudzień 2006r. , w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w prawie. Wskazano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. w celu ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2006r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił w szczególności: - naruszenie art. 247 O.p. poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy w organie kontroli skarbowej przez tę samą osobę, co skutkuje nieważnością decyzji; - pominięcie zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej; - prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006; - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie faktu, że podatnik nabywał paliwo w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności, nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy podatnik sprzedawał paliwo; nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie pochodzenia paliwa oraz nie ustalenie czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany podatek akcyzowy; - naruszenie przepisów poprzez nie włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zebranych w postępowaniu karnym wobec [...]; - naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez uznanie, że rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa nie było znane i nie udało się go ustalić, pomimo że organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] nabywała paliwo od [...], pominięcie tak istotnych dowodów jak ewidencji magazynowej paliwa nabytego, korespondencji z [...], umowy o współpracę oraz błędne ustalenie, że faktury wystawione przez [...] dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca; - naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.); dalej: "u.p.a." w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a w szczególności niezależnie od ustalenia, czy działanie sprzedawcy było bezprawne, czy nie. Odwołanie zawierało szereg zarzutów i argumentów wskazujących zdaniem odwołującego na bezzasadność wydanego rozstrzygniecia. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu wydanej w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji za prawidłowe uznał zaprezentowane uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślił, że w sprawie nie może budzić wątpliwości, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na podatniku. Podatnik nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu, a tym samym na nim spoczywa obowiązek zapłaty. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że nie zadeklarowano podatku akcyzowego, ani też nie określono podatku akcyzowego od wyrobów będących przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ stwierdził, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia [...] litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w omawianej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006; - naruszenie art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, min. faktu, że podatnik nabywał paliwo w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności; sporządzenie błędnego uzasadnienia; brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia czy podatnik sprzedawał faktycznie paliwo i jakiego ono było rodzaju; - naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie tanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony; - naruszenie art. 217 § 2 O.p. polegające w szczególności na konwalidowaniu przez organ II instancji, dokonanej w postępowaniu w I instancji wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez utrzymanie decyzji pierwszej instancji w mocy, pomimo istotnego naruszenia art. 217 § 2 K.p.c - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnym przepisie prawa materialnego tj. 7 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 73 poz. 392 ze zm.); - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie w ustawowym 14 dniowym terminie Odpowiedzi na Zastrzeżenia Podatnika do Protokołu Kontroli, które podatnik złożył w dniu [...] grudnia 2011 r. czym uniemożliwiono podatnikowi poznanie motywów działania Organu i w konsekwencji uniemożliwiono podatnikowi złożenie dowodów celem przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; - niczym nieuzasadnione wyłączenie z akt postępowania dowodów na podstawie, których organ wydał zaskarżoną decyzję - naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo, że za ten okres (2006 i 2007) wobec tych samych czynności wydano decyzje podatkowe określające zobowiązanie w podatku akcyzowym tj. obowiązkiem tym obciążono [...], czym naruszono zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym; - naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art.4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym: pominięcie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; naruszenie art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; naruszenie art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; naruszenie art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. - naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się i ustosunkowania do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, tj. dowodu z protokołów przesłuchania świadków - Prezesa Zarządu [...] Pana W. M., Prezesa [...] -Pana R.O., Pana W. K., Pana W. A., Pani B. A., Pani M. A., Pana A. W., Pani K. W., które zostały wyłączone z akt postępowania czym uniemożliwiono podatnikowi prawo zapoznania z materiałami i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów; - naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie ww. osób o zbadanie, czy bez zużycia paliwa objętego kwestionowanymi fakturami możliwe byłoby osiągnięcie przychodu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, - naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez niewłaściwe wyłączenie z materiału dowodowego akt postępowania prowadzonego przeciwko [...], - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i oparcie wniosków i twierdzeń jedynie na domniemaniach, że skoro podatnik nie pamięta po 6 latach numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczano mu paliwo oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika tj. zeznań świadków D. D. i pozostałych pracowników a także zeznań innych osób, które zeznawały w innych postępowaniach a organ jedynie wybiórczo cytuje fragmenty ich zeznań wyciągając tylko i wyłącznie wnioski niekorzystne dla podatnika mimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych. W skardze zostały zawarte również liczne zarzuty dotyczące innych postępowań, m.in. co do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie wiedział i według obiektywnych okoliczności nie mógł wiedzieć, że w [...] mogło dochodzić do nieprawidłowości. Podatnik nie mógł zdawać sobie sprawy, że kontrahent tj. [...] i osoby z nim związane nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Skarżący nie podjął dodatkowych działań celem weryfikacji [...] bowiem nie było żadnych symptomów wskazujących na nieprawidłowości w tych podmiotach. Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw do oceny, że faktury wystawione przez [...] były fakturami fikcyjnymi, bowiem podatnik prowadził działalność handlową z [...] w sposób, który nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a ponadto podatnik nie mógł nawet przypuszczać, że w [...] może dochodzić do nieprawidłowości zatem nie podejmował żadnych dodatkowych środków celem sprawdzenia tego kontrahenta, bowiem posiadanie KRS, NIP, REGON, UMOWY wydawało się podatnikowi wystarczające do zapewnienia o uczciwości i legalnym działaniu [...]. Tym bardziej, że podatnik nie był uprawniony w świetle jakiegokolwiek przepisu prawa do żądania większej ilości dokumentów czy innych danych. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.); dalej: "p.p.s.a." wynika, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy i nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a). Przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu, a jeżeli nie to czy skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nieopodatkowanych na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia/posiadania. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), który ma zastosowanie w sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5). Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I FSK 53/06, z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 628/12, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 702/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 801/10 czy NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt GSK 696/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju napędowego nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi także wątpliwości, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia, nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto obowiązku podatkowego dopełnił. W sprawach, gdzie źródło pochodzenia towaru jest nieustalone, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże nie jest to działanie jednostronne, bowiem wskazany przez organ podatnik może uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując zapłatę podatku na wcześniejszym etapie. Nadto w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Nie ulega wątpliwości, że to skarżący winien być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez niego wyrobu akcyzowego. Skarżący nie udowodnił zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabył, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na nim. Skarżący – czego sam nie kwestionuje – nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego. Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. wskazuje, że kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie niniejszej to skarżący niedeklarując i nieuiszczając podatku akcyzowego winien być w posiadaniu dowodu stwierdzającego uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Pogląd taki akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 67/08, z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09 (oba publ. w systemie informacji prawniczej LEX), z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 825/11 (dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku o sygn. akt I GSK 1162/09, NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji, iż wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że strona nabyła wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Z kolei NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 67/08 wykazał, że zasadniczym elementem stanu faktycznego był brak wykazania przez stronę skarżącą że podatek akcyzowy od nabywanego i sprzedawanego wyrobu został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem elementem stanu faktycznego jest sprzedaż wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza, a skoro tak to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. akt I GSK 825/11, gdzie stwierdził, że skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż sprzedawane przez niego paliwo zostało obciążone, na wcześniejszym szczeblu obrotu akcyzą, to tym samy zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny. Sąd w składzie rozpoznającym podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach, że to nabywający i sprzedający wyroby akcyzowe mają interes w tym by posiadać dowód, że we wcześniejszej fazie obrotu od tego wyrobu akcyza została uiszczona. W dalszej kolejności podkreślić należy, że możliwość obciążenia podatkiem nabywcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego nabywcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Mimo to organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie okoliczności nabywania wyrobu akcyzowego wskazujące, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że [...] w zakresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a wystawione przez Spółkę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym cztery faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego wskazujące na nabycie [...] litrów oleju napędowego, będącego podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. Na podstawie zeznań złożonych przez prezesa zarządu i jedynego udziałowca [...] oraz jedynego pracownika Spółki ustalono, że Spółka [...] nie dysponowała warunkami do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, gdyż nie posiadała stosownych środków transportowych ani też zaplecza do magazynowania paliw. Z dokumentacji Spółki wynika, że jedynymi dostawcami oleju napędowego w grudniu 2006 r. była [...]. Organy podatkowe ustaliły, że [...] w rzeczywistości nie dokonywała zakupu od tego podmiotu, a wystawione na rzecz [...] faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Natomiast w odniesieniu do [...] wskazać należy, że nie była ona dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego w wymienionym okresie. Zatem wszelkie argumenty i zarzuty skargi dotyczącej tej spółki , jak też zarzuty dotyczące okresu 2007r. pozostają bez związku z treścią kontrolowanej decyzji. Należy podnieść, iż mając na uwadze okoliczność wskazania przez skarżącego jego pracownika D.D. jako osoby zajmującej się współpracą z [...] w postępowaniu kontrolnym został on przesłuchany w charakterze świadka. Świadek zeznał, że paliwa przywożone były środkami transportu sprzedawców; nie pamiętał jednakże marek pojazdów i ich numerów rejestracyjnych, nazwisk kierowców, nie znał źródła pochodzenia oleju napędowego. Stwierdził, że nie pamięta formy płatności za dokonywane zakupy ale płatność mogła następować zarówno przelewem, jak i gotówką. Nie pamiętał również czy od [...] otrzymywane były świadectwa jakości dotyczące nabywanego paliwa. Również przesłuchani w charakterze świadków pozostali pracownicy skarżącego nie potwierdzili faktu dostarczania oleju napędowego przez [...]. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie zatem ustalono, że skarżący nabywając paliwo z nieznajomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono akcyzy, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani zapłacony. Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składały takich deklaracji [...] jak również Spółka, które była wystawcą faktur VAT na rzecz [...] Postępowanie dowodowe wykazało, że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego nie został zadeklarowany i zapłacony. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącego argumenty zachowania wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności organy podatkowe zasadnie uznały za niewystarczające. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Samo sprawdzenie legalności działania dostawcy jest niewystarczające. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do [...] dołożył należytej staranności. Nie żądał certyfikatów jakościowych paliwa ani nie sprawdzał rzeczywistych dostawców paliwa. Dodać należy, iż paliwo było przywożone do skarżącego cysternami dostawców, a nie jego środkami transportu. Zapłata za dostawę następowała gotówką, a nie za pośrednictwem banku, co skarżący sam oświadczył. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że skarżący dołożył należytej staranności w doborze kontrahentów. W przekonaniu Sądu, w ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego oleju napędowego i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 960/09, z 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 702/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził tylko, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza (zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 489/11). Zatem zasadne było przyjęcia, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano [...], gdyż wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Konstrukcja przepisu art. 4 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności, zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu, na każdym z podmiotów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 520/12). W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od [...] litrów oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie czterech faktur VAT wystawionych przez [...] a następnie zużytego, nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1706/11, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie uznał zasadności naruszenia art. 188 O.p. w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy, albo stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żaden z sześciu świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego nie potwierdził zakupu paliwa od ww. podmiotów. Świadkowie zeznali, że nie znali źródeł pochodzenia paliwa, a dwie z tych osób w okresie objętym postępowaniem nie były zatrudnione przez skarżącego. Ponowne przesłuchanie świadka D. D. w świetle pozostałych dowodów było zbędne. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (art. 181 O.p.). Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji, gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków przez organ podatkowy. Toczące się postępowanie karne przeciwko osobom zaangażowanym w działalność [...] nie obligowało organów do zawieszenia postępowania w poparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy zebrały dostateczne dowody do rozpatrzenia sprawy w zakresie ustalenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym. Wynik rozpoznawanej sprawy nie był zależny od toczącego się postępowania karnego dotyczącego innego podmiotu. Również zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. Sąd uznał za niezasadny bowiem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. nr. [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. zostały postawione skarżącemu w dniu [...] czerwca 2012r. zarzuty karnoskarbowe, iż w okresie od co najmniej [...] r. czynem ciągłym nie ujawnił podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym związanej z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego z nieznanego źródła. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie narusza prawa i skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.