V SA/Wa 896/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący – sędzia WSA Tomasz Zawiślak po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S.A. w G. na roczne sprawozdanie audytowe Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za okres od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kontroli realizacji regionalnego programu operacyjnego postanawia: - odrzucić skargę. Pismem z dnia 10 marca 2014 r. A. S.A. w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na Roczne Sprawozdanie Audytowe za okres od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. nr [...] sporządzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest ocenić dopuszczalność skargi, ponieważ zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga niedopuszczalna podlega odrzuceniu. W związku z powyższym wskazać należy, iż obowiązek przedkładania Komisji Europejskiej rocznych sprawozdań audytowych i rocznej opinii wynika z mających skuteczność bezpośrednią rozporządzeń unijnych - rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr J260/J999 (dalej: "rozporządzenie 1083/2006") oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego7,, mającego charakter aktu wykonawczego do rozporządzenia 1083/2006. Zgodnie z art. 62 ust. 1 lit. d) pkt (i) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 Instytucja Audytowa odpowiada za przedłożenie Komisji, do dnia 31 grudnia każdego roku w latach 2008-2015, rocznego sprawozdania audytowego, przedstawiającego wyniki audytów przeprowadzonych w okresie poprzednich 12 miesięcy, zakończonych do dnia 30 czerwca danego roku. Rozporządzenie 1828/2006 precyzuje w art. 18 ust. 2 wymogi odnośnie formy i treści rocznego sprawozdania audytowego, obligując jednocześnie Instytucję Audytową do sporządzania ww. dokumentu zgodnie ze strategią audytu oraz ze wzorem określonym w załączniku VI do tegoż rozporządzenia. Wskazać należy, iż na podstawie art. 35d ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., nr 84, poz. 712 ze zm.) funkcję Instytucji Audytowej powierzono Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej - Podsekretarzowi Stanu w Ministerstwie Finansów (Dalej: "GIKS"), który działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.". Audyty prowadzone są na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 3a u.k.s. Zgodnie z przyjętymi założeniami audyt operacji prowadzony jest w instytucji, która podpisała umowę o dofinansowanie projektu (Instytucji Zarządzającej). U beneficjentów prowadzone są natomiast czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz oględziny. Zaznaczenia wymaga to, iż zgodnie z art. 3a ust. 9 pkt 1 u.k.s. do audytu wykonywanego przez GIKS nie stosuje się przepisów dotyczących postępowania kontrolnego zawartych w rozdziale 3 u.k.s. (za wyjątkiem art. 13 ust. 6 i 8, art. 13c i 32, które stosuje się odpowiednio). Do audytu nie ma zatem zastosowania art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa za wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 3a ust. 9 pkt 2 u.k.s., które stosuje się odpowiednio. W konsekwencji do audytu nie mają zastosowania przepisy dotyczące decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 u.k.s. oraz rozdziale 13 działu IV Ordynacji podatkowej. Należy zatem uznać, iż zaskarżone roczne sprawozdanie audytowe nie ma charakteru ani decyzji ani postanowienia, lecz jest swego rodzaju opinią biegłego. Określa bowiem uchybienia stwierdzone podczas przeprowadzonego audytu, ustalenia faktyczne oraz rekomendacje kierowane do Instytucji Zarządzającej. Możliwość wdrożenia tych rekomendacji następuje jednak dopiero w wyniku wydania przez Instytucję Zarządzającą objętą audytem odpowiednich decyzji o charakterze władczym, tj. decyzji dotyczących zwrotu środków przez beneficjenta. Wynik audytu nie może być też uznany za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Należy wskazać, że ww. przepis dopuszcza wniesienie skargi do sądu administracyjnego na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą jednak spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w judykaturze przyjęto pogląd, iż sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawnych. Dany akt powinien ustalać, stwierdzać lub potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 60). Zatem wynik audytu mógłby podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyby z jego treści wynikało nałożenie na stronę określonych obowiązków. Jak zaś wskazano powyżej, zaskarżone roczne sprawozdanie audytowe nie zawiera końcowych rozstrzygnięć, ogranicza się jedynie, do stwierdzenia pewnych okoliczności. O sytuacji prawnej skarżącej rozstrzygnie natomiast dopiero Instytucja Zarządzająca w odrębnym postępowaniu, w którym skarżąca będzie mogła bronić swoich interesów. Podkreślenia wymaga, iż roczne sprawozdanie audytowe jest skierowane do Instytucji Zarządzającej, którą w niniejszej sprawie jest Zarząd Województwa [...]. Dla beneficjenta, czyli w przedmiotowym postępowaniu skarżącej A. S.A. w G., nie rodzi ono bezpośrednio żadnych obowiązków. Powyższe stanowisko znajduje oparcie utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. uchwala NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/2000, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r, sygn. akt II GSK 238/07, postanowienie NSA z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11, postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 288/11, postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 157/12, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Po 1394/13, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. , sygn. akt VIII SA/Wa 211/14). Wymienione orzeczenia dotyczą co prawda charakteru prawnego czynności kontrolnych i wyników kontroli skarbowej dokonywanej przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jednak w ocenie Sądu znajdują zastosowanie także przy ocenie możliwości wniesienia skargi na roczne sprawozdanie audytowe, o którym mowa w art. 3a u.k.s. Podsumowując wskazać należy, iż roczne sprawozdanie audytowe będące wynikiem przeprowadzenia audytu wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega więc zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Powyższe powoduje, że skarga, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. winna ulec odrzuceniu.