VI SA/Wa 5748/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Asesor WSA Łukasz Jarocki (spr.) Protokolant ref. staż. Aleksandra Koseła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę W dniu 25 stycznia 2019 r. w [...] (przy ul. [...]), funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (asp. B. F. i rachm. P. M.) przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], którego kierowcą był R. Z (dalej też jako "kierowca"). Kontrolowanym pojazdem przewożono 11 000 litrów oleju napędowego (CN 27102011). Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem była [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (aktualnie [...] S. A. z siedzibą w [...], dalej także jako "skarżąca", "strona" lub "spółka"). Odbiorcą towaru była firma [...], [...], [...]. Natomiast miejscem dostarczenia towaru, zgodnie z brzmieniem zgłoszenia [...], był [...] ul. [...]. Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowość w postaci niewidoczności lokalizacji lokalizatora [...] oraz brak trasy przejazdu pojazdu. Natomiast kierowca zaznaczył w protokole z kontroli, że "Lokalizator włączyłem w dniu dzisiejszym około godziny 4:30 rano przed wyjazdem z bazy. Aplikacja pokazywała 3 ikony na zielono, czyli była aktywna. Ponadto podczas kontroli włączałem i wyłączałem aplikację i pomimo tego, że aplikacja dalej pokazywała, że jest aktywna, dalej lokalizacja lokalizatora nie była widoczna w systemie GeoSent. Przed rozpoczęciem przewozu włączyłem lokalizator, co zostało potwierdzone przez jednostkę organu we [...], odpowiedzialną za sprawowanie nadzoru nad funkcjonalnością SentGeo. Na moment kontroli miałem włączony lokalizator a wszystkie ikony (ikona stanu komunikacji z serwerem, ikona stanu poziomu sygnału lokalizacyjnego, ikona stanu naładowania akumulatora) podświetlone były na zielono, co zgodnie z instrukcją użytkownika mobilnej aplikacji kierowcy SentGeo oznacza, że sygnał lokalizacyjny umożliwia lokalizację pojazdu i dane przekazywane są do interfejsu danych lokalizacyjnych na bieżąco. Aplikacja SentGeo miała aktualną wersję oprogramowania i nie sygnalizowała, że jest dostępna nowa aktualizacja aplikacji, także po sprawdzeniu nie ma dostępnej żadnej aktualizacji". W związku z ustaleniami powyższej kontroli z dnia 25 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej także jako "Naczelnik" lub "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. (doręczonym skarżącej w dniu 14 listopada 2019 roku) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przewozu towaru, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej także "o.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r, o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej "ustawa o systemie monitorowania" lub "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Od ww. decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zarzucając między innymi naruszenie art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w [...], Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów, z prośbą o udzielenie informacji czy w dniu 25 stycznia 2019 r. zostały zarejestrowane problemy z dostępnością platformy PUESC, w tym problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu SENT GEO. W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej w [...] poinformowała, że w tym dniu nie stwierdzono utrudnień na PUESC oraz utrudnień w dostępie do rejestru SENT. Również Izba Administracji Skarbowej we [...] poinformowała, że w dniu 25 stycznia 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z urządzeń mobilnych i/lub Operatorów ZSL. Jednocześnie Izba poinformowała, że nie odnotowano zgłoszenia przez przewoźnika problemu z działaniem lokalizatora w trakcie przewozu towarów za numerami referencyjnymi SENT[...], SENT[...], SENT[...]. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej w [...], zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10 a ust. 1 ustawy o SENT. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Organ zaznaczył, ze pojazd był widoczny w ww. dniu o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora, jednak sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu. Powyższe oznacza, że nie było możliwe prawidłowe śledzenie przewozu przedmiotowego towaru. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, strona nie wypełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy o SENT, w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził nadto, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontrola nie zawsze jest tzw. kontrolą celno-skarbową, która została uregulowana w Dziale V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Do zadań funkcjonariuszy celno-skarbowych należy również prowadzenie innego rodzaju kontroli, np. kontroli przewozu z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Co istotne, kontrolę przewozu towarów, przeprowadzają nie tylko funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, lecz także funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Skoro nieprawidłowości w rozpatrywanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, to przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaznaczył, że przyjęcie prezentowanej w odwołaniu tezy, prowadziłoby do zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od tego czy kontrola SENT przeprowadzona była przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, czy przez inne służby, a w konsekwencji, czy postępowanie może być wszczęte jedynie w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, czy jego wszczęcie nie jest ograniczone czasowo. Takie rozwiązanie, zdaniem DIAS, należałoby natomiast uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 roku, zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji, o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT tj. niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; b/ art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym; c/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2/ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, b/ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa o SENT. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 roku, zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 93/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] stycznia 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego. WSA uwzględniając skargę wskazał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. WSA nie podzielił stanowiska organów obu instancji, sprowadzającego się do wyłączenia z reżimu kontroli celno-skarbowej, kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd I instancji wskazał, że art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), wyraźnie wskazuje, że ustawa ta określa zarówno zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami". Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b) ww. ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania. Z kolei, w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Warto zauważyć, że wspomniany art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa", a zgodnie z art. 62 ust. 1, ogólną zasadą jest, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 ww. art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a) wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania. Z powyższych przepisów wynika systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania w ramach rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Zdaniem WSA nie można więc podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, nie jest kontrolą celno-skarbową. Każda kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze. Jak stanowi natomiast art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b o.p. W konsekwencji WSA uznał za nietrafiony argument, że skoro kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 o.p., gdyż w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art. 165b § 1 o.p. znajdzie odpowiednie zastosowanie. Ustanowiony w art 165b § 1 o.p. 6 miesięczny termin należało, zdaniem WSA, uznać za wiążący, przy czym, w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do przekształcenia kontroli w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. WSA stwierdził, że skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się 25 stycznia 2019 r., to wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 o.p., mogło nastąpić najpóźniej 25 lipca 2019 r. Sąd wskazał, że w sprawie, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 14 listopada 2019 r., a więc już po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem WSA, odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b § 1 o.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. WSA wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ww. ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy o systemie monitorowania). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne, zobowiązany jest, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o systemie monitorowania, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów. W ocenie WSA, zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 o.p., w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 o.p. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. WSA zauważył, że w sprawie z mocy art. 165b § 1 o.p. obowiązywał sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], gdyż kontrolę dokonali funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], a termin ten nie został dochowany, przez co naruszono art. 165b § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA z dnia 12 maja 2021 r. złożył organ i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165b o.p. z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w związku z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 i art. 30 ust. 1 – 4 ustawy o SENT poprzez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkującą błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o SENT będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 o.p., w sytuacji gdy właściwa interpretacja ww. przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o SENT regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli – kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przepisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów o.p. w tym zakresie; 4) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia prawa w stopniu istotnym, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, przywołany bowiem przepis art. 165b § 1 o.p. nie miał zastosowania w sprawie, zatem nie mógł powodować uchylenia decyzji; 5) art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie przez Sąd prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do zastosowania cytowanego przepisu, prawo do nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o SENT, wygasa po upływie 5 lat od dnia niedopełnienia obowiązku, w niniejszej sprawie termin ten upłynie z dniem 25 stycznia 2024 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2339/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy o SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy o SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając powyższe na uwadze należy uznać, że przewidziana w ustawie o SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Zastosowania art. 165b § 1 o.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny ustał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie o SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma okoliczność, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który po rozpoznaniu skargi kasacyjne organu administracji wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2339/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA z dnia 12 maja 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. WSA, rozpoznając sprawę ponownie (po wyroku NSA) był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym WSA musi ponownie rozpoznać skargę [...] S. A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], z dnia [...] października 2020 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 stycznia 2020 roku o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10 000 złotych za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jednakże zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, rozpoznając sprawę ponownie (po wyroku NSA) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy, przez Dyrektora, skarżonej decyzji Naczelnika o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT tj. niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Kwestia ta bowiem została jednoznacznie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd stwierdza, że organ administracji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie i nie doszło do przekroczenia terminu do wszczęcia postępowania, organ mógł zatem wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie ukarania skarżącej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było dopuszczalne. Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b) ww. ustawy, należy m.in. wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 oraz z 2021 r. poz. 255). Zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708) – znowelizowana kilkakrotnie m.in. ustawą z dnia 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r. oraz ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018r. poz. 1539), którą dodano m.in. art. 10 a oraz art. 22 ust. 2a i 2b. Z kolei ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556) zmieniono jej tytuł, który otrzymał obecne brzmienie "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar objęty kodem CN 2710. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów obejmują: 1. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem"; 2. lokalizator; 3. zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze (art. 4 ust. 3 ustawy o SENT). W rejestrze gromadzone są m.in. dane geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia (art. 4 ust. 4 pkt 1a ustawy o SENT). Zgodnie z definicją ustawową lokalizator to – telekomunikacyjne urządzenie końcowe wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, na których zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, służące do monitorowania trasy przewozu towaru (art. 2 ust. 2a ustawy). Z kolei zewnętrzny system lokalizacji to - system używany przez przewoźnika gromadzący dane geolokalizacyjne środka transportu przekazywane z zainstalowanego w tym środku transportu urządzenia wykorzystującego technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych (art. 2 ust. 15a ustawy o SENT). Stosownie do postanowień art. 9 ustawy o SENT, przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych. W przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie i uzyskuje potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Obowiązek sporządzenia protokołu wynika wprost z przepisu art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o SENT i stanowi dowód obrazujący stan faktyczny zatrzymania oraz kontroli środka przewozowego wraz z towarem, poruszającego się po drodze publicznej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wydając decyzję oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli, zawartych w protokole nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem była firma [...]. Odbiorcą towaru była firma [...]. W myśl art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017r. poz. 2200 oraz z 2018r. poz. 12, 79, 138, 650 i 1039), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT[...], w którym zadeklarowano przewóz 11000 litrów oleju napędowego (CN 2710), stwierdzono nieprawidłowość w postaci niewidoczności lokalizacji lokalizatora [...] oraz brak trasy przejazdu pojazdu, co stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisu art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. i. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż kontrolujący uzyskali z Działu Systemów Centralnych Izby Administracji Skarbowej we [...] informację, iż kontrolowany pojazd był widoczny w systemie w dniu 25 stycznia 2019 r. o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora; sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu (vide notatka urzędowa z dnia 25 stycznia 2019 r.). W aktach sprawy znajduje się również wygenerowane z systemu CDS - Centralny Service Desk, zgłoszenie nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. dot. potwierdzenia czy urządzenie/lokalizator GSP o numerze [...] było włączone oraz nadawało sygnał w dniach 25 stycznia 2019 r. podczas wykonywania transportu zestawem nr rej. [...] ze zgłoszeniami SENT[...], SENT[...], SENT[...]. W odpowiedzi na powyższe zgłoszenie uzyskano odpowiedź: "Lokalizator GPS pojazdu [...] o numerze [...] realizujący przewozy ze zgłoszeniami SENT[...], SENT[...], SENT[...], w dniu 25.01.2019 nie jest widoczny w systemie SENT." Brak przekazywania danych z ww. lokalizatora potwierdza również wydruk wygenerowany na etapie postępowania przed organem I instancji do zgłoszenia SENT[...] z platformy PUESC, System SENT-GEO - MONITOROWANIE LOKALIZACJI POJAZDÓW. Powyższy wydruk sporządzono wpisując w kryteriach wyszukiwania: numer referencyjny SENT[...]. Po wygenerowaniu wydruku uzyskano dane: monitorowanie od 2019-01-25T00:00:00.000+01:00 do 2019-01-28T15:01:08.277+01:00; brak danych z lokalizatora GPS i kamer ANPRS dla wskazanego zgłoszenia przewozu/lokalizatora w podanym przedziale czasu. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji sprawdzono również komunikaty umieszczane na platformie PUESC, zakładka USŁUGA e-PRZEWÓZ dot. utrudnień bądź niedostępności systemu SENT. Analiza komunikatów nie wykazała wpisów o niedostępności rejestru lub utrudnień w usłudze SENT GEO w dniu 25 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem nr [...] z dnia 20 listopada 2019 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia posiadanej dokumentacji dot. przekazywania z lokalizatora GSP: [...] do systemu SENT GEO, danych geolokalizacyjnych środka transportu [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru, objętego zgłoszeniem SENT[...]. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie organu I instancji i nie przekazała żadnych dowodów. Z uwagi na zawarty w odwołaniu strony zarzut, że brak przekazywania danych geolokalizacyjnych leżał po stronie systemu SENT GEO, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem nr [...] z dnia 23 czerwca 2020 r. zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w [...], Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów, z prośbą o udzielenie informacji czy w dniu 25 stycznia 2019 r. zostały zarejestrowane problemy z dostępnością platformy PUESC, w tym problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu SENT GEO. Pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. Izba Administracji Skarbowej w [...] poinformowała, że w dniu 25 stycznia 2019 r. nie stwierdzono utrudnień na PUESC oraz utrudnień w dostępie do rejestru SENT. Jednocześnie przekazała zapytanie DIAS do Izby Administracji Skarbowej we [...] w zakresie udzielenia odpowiedzi odnośnie SENT GEO. Pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu poinformowała, że w dniu 25 stycznia 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z urządzeń mobilnych i/lub Operatorów ZSL. Jednocześnie Izba poinformowała, że nie odnotowano zgłoszenia przez przewoźnika problemu z działaniem lokalizatora w trakcie przewozu towarów za numerami referencyjnymi SENT[...], SENT[...], SENT[...]. Zdaniem Sądu w pełni zasadne było zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdzające, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10 a ust. 1 ustawy SENT. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Jak wynika z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli pojazd był widoczny w dniu 25 stycznia 2019 r. o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora, jednak sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu. Powyższe oznacza, że nie było możliwe prawidłowe śledzenie przewozu przedmiotowego towaru. Słusznie zatem zdaniem Sądu organy administracji uznały, że to skarżąca nie wypełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy SENT, w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2a ustawy w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Ustawodawca w art. 22 ust. 2b przewidział co prawda możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie ww. obowiązku w sytuacji gdy jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 25 stycznia 2019 r. nie odnotowano utrudnień w dostępie do rejestru SENT, ani wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SENT GEO. Sąd zauważa, że w toku postępowania Skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi odpowiedzialności za brak przesyłania danych geolokalizacyjnych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to przewoźnik odpowiada za prawidłowe przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych, do których jest zobligowany przepisami ustawy o SENT. Dla sprawnego funkcjonowania systemu monitorowania, jak i stosowania narzędzi analizy ryzyka, brak informacji o przemieszczaniu środka transportu, a tym samym o uruchomieniu przewozu towarów nie pozwala na pełne monitorowanie przewozu towarów, jak również na typowanie do kontroli poprzez wskazanie czasu i miejsca kontroli. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 3 ustawy o SENT – organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W ocenie Sądu zarówno organ I jak i II instancji – dokonały analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT – co zostało wyrażone w uzasadnieniach wydanych przez te organy decyzji. W przedmiotowej sprawie, organy obu instancji nie znalazły podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ani z uwagi na ważny interes przewoźnika, ani interes publiczny. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że użyte w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Ustawodawca określił interes podmiotu przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. DIAS odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 35/16). "Interesu publicznego" nie można utożsamiać wyłącznie z interesem fiskalnym Państwa. Natomiast w interesie strony winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania. Należy zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem, jeżeli podmiot powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać na czym one w konkretnym przypadku polegają (vide: wyrok NSA w Szczecinie z 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1116/98). Ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca spoczywa na samym zainteresowanym, gdyż to on dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty (vide: wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07). Analizując przesłankę "ważnego interesu przewoźnika", DIAS stwierdził, iż wiąże się ona przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Przesłanka ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Pismem z 20 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wezwał stronę do wskazania czy jej zdaniem zachodzą okoliczności (z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT) wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to wezwanie – do przedłożenia stosownej argumentacji oraz dowodów, które potwierdzałyby dane okoliczności. Ponadto w tym samym piśmie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał stronę do podania dodatkowych danych umożliwiających zbadanie czy organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT). Strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie organu i nie przekazała żadnych dokumentów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty z akt innej sprawy prowadzonej wobec strony tj.: ← rachunek zysków i strat (porównawczy) za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.; ← bilans na dzień 31 grudnia 2018 r.; ← sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za 3 kwartał 2019 r. Z analizy przedstawionych dokumentów dokonanej przez organ wynikało, że kondycja finansowa firmy była dobra. Spółka nie ponosiła strat, nie korzystała z kredytów i pożyczek, odnotowała wzrost zysku netto. Wobec powyższego zapłata kary w wysokości 10 000 zł, w ocenie organu, nie doprowadzi do utraty płynności finansowej spółki i zagrożenia jej egzystencji. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową strony, należy pamiętać, iż jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Organ ograniczył się do podstawowej analizy dostępnych dokumentów finansowych spółki, z których wynikało, że jej kondycja finansowa jest dobra. Organ podkreślił, że strona nie wykazała, iż wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Zdaniem organu taką okolicznością z całą pewnością nie jest w przedmiotowej sprawie błąd systemu SENT GEO na który powołała się strona w odwołaniu, gdyż jak dowiedziono, w dniu kontroli system ten działał poprawnie. Mając na uwadze obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia posiadanej dokumentacji dotyczącej przekazywania z lokalizatora [...] do systemu SENT GEO, danych geolokalizacyjnych środka transportu [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...]. Strona mimo wezwania nie przekazała żadnych dowodów, w tym wskazujących, że brak przesyłania danych nie był spowodowany problemami z łączem internetowym występującymi po stronie operatora sieci, do których to danych dostęp ma przewoźnik jako strona umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zdaniem organu kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości (funkcja prewencyjna). W przedmiotowej sprawie przyczyną nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł, było naruszenie przez przewoźnika ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy o SENT, w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi strony. W związku z powyższym przyznanie stronie wnioskowanego wsparcia stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Tym samym byłoby to sprzeczne z "interesem publicznym". W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (vide wyrok WSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Wprost przeciwnie – w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty (wskazane w ustawie o SENT) nałożonych na nie obowiązków (wynikających z tej ustawy) i egzekwowanie ich przestrzegania przez właściwe organy państwowe. Po szczegółowej analizie materiału dowodowego – zdaniem obu organów – w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publiczne", o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w związku z tym brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dodatkowo organ podkreślił, że stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Brak powyższego skutkuje niemożnością kontrolowania przez właściwe organy przewozu towarów wrażliwych, a tym samym uniemożliwia realizacje podstawowego celu ustawy o SENT. Zdaniem DIAS twierdzenie strony wskazujące na niesprawny w dniu kontroli system SENT GEO – nie znalazła potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. Zdaniem Sądu, ustalenie normatywnej treści art. 22 ust. 3 ustawy o SENT powinno być dokonywane w pierwszej kolejności na podstawie reguł wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie o SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. o sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. o sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r. o sygn. akt II GSK 145/21 i II GSK 193/21). Podkreślenia wymaga, że w ustawie o SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. W ocenie Sądu, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego – jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary - powinno nastąpić z uwzględnieniem wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21). Zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Ustawa o SENT reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a o.p. może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na jego kanwie poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie o SENT, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak i innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków, a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r. o sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Nie można zatem dokonywać oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa. Ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. o sygn. akt II GSK 737/21). Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT obejmuje takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20, 30 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II GSK 489/19). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. o sygn. akt II GSK 737/21). Sąd podziela przy tym stanowisko, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II GSK 489/19). Administracyjne kary pieniężne są sankcjami, których celem jest przymuszenie do działania zgodnego z prawem, zatem zawsze pełnią funkcję prewencyjną (zob. wyrok TK z 25 marca 2010 r., P 9/08, OTK 2010, nr 3, poz. 26). Oznacza to, że uchylenie się od takiej odpowiedzialności może mieć wyjątkowy charakter, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ma uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary ukształtowane w ramach uznania administracyjnego, co ma miejsce na gruncie rozpoznawanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do kary związanej z wadliwym wypełnieniem danych, wyrażono również pogląd, że skoro więc sankcja administracyjna ma działać na rzecz przestrzegania prawa, to zawsze ma pośrednio charakter fiskalny, gdy odnosi się do przepisów, które gwarantować mają ten rodzaj wpływów do budżetu. Jednak nie oznacza to, że każdorazowe nałożenie kary przez organy ma być wiązane z uszczupleniem budżetowym i uzasadniać karę tylko o tyle, o ile uszczuplenie mogło nastąpić. Kara związana z wadliwym wypełnieniem danych na gruncie ustawy SENT ma charakter formalny, ale przecież porządek prawny zna formalne naruszenia prawa, które podlegają odpowiedzialności. W takich przypadkach odpowiedzialność administracyjna pojawia się z chwilą wadliwego wypełnienia prawem przewidzianych dokumentów. Ten fakt przesądza o odpowiedzialności, bo przecież jest to odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy. Zatem pojęcie interesu publicznego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być ujmowane przez pryzmat proporcjonalności kary i innych okoliczności podmiotowych. Gdyby tak miało być, to ustawodawca musiałby przewidywać okoliczności kształtujące wysokość kary, ale wówczas powinny to być takie, które pozwalają obniżać karę, ale także ją zwiększać, stosownie do ustaleń faktycznych. Skoro ustawa takiego mechanizmu nie wprowadza, to proporcjonalność stosowania jednoznacznie określonej kary nie jest postulatem stosowania prawa. Co najwyżej może być ona odnoszona do procesu legislacyjnego, a więc zagadnienia, czy ustawa dokonuje rozróżnienia w zakresie wysokości kar. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał takiej oceny i wprowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1006/21 oraz wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 767/20). W tym stanie rzeczy, według Sądu, za trafną uznać należy ocenę, że brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem uchybia w istotnym zakresie wymogom określonym w przepisach ustawy SENT, a charakter tych uchybień ma znaczenie dla dokonywania przewozu tzw. towaru wrażliwego. Tylko bowiem prawidłowe przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego daje możliwość dokonania zdalnych analiz, monitorowania, przeprowadzenia skutecznych kontroli, umożliwia prawidłową identyfikację rodzaju wykonywanego przewozu i podmiotów biorących udział w przewozie – a więc osiągnięcie celów ustawy SENT. Z tych względów stwierdzone w sprawie uchybienie jako utrudniające kontrolę nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 767/20). Zdaniem Sądu w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie przewozu nie mamy do czynienia z drobnymi uchybieniami, dlatego zasadne jest przyjęcie, że również zasada proporcjonalności przemawiała za nieodstąpieniem od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy, a zwłaszcza ocena sytuacji ekonomicznej strony skarżącej prowadzi do wniosku, że kara nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Sytuację, w której brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu może uniemożliwić realizację celów i założeń ustawy o SENT uzasadnia stwierdzenie, że uchybienia te mogą stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 767/20). W ocenie Sądu, przy wydaniu decyzji zarówno organ I jak i II instancji uwzględniły "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny". Przede wszystkim Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał stronę do wskazania czy jej zdaniem nie zachodzą okoliczności wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zwrócił się również o przedłożenie dowodów to potwierdzających ten fakt. Ponadto wezwał stronę do podania dodatkowych danych umożliwiających zbadanie czy organ może odstąpić od nałożenia kary na podstawie art. 26 ust. 3. Pomimo braku odpowiedzi strony na ww. wezwanie organu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty z akt innej sprawy prowadzonej wobec skarżącej tj.: ← rachunek zysków i strat (porównawczy) za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.; ← bilans na dzień 31 grudnia 2018 r.; ← sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za 3 kwartał 2019 r. Po przeprowadzeniu analiz ww. dokumentów ocenił, że kondycja finansowa była dobra. Spółka nie ponosiła strat, nie korzystała z kredytów i pożyczek, odnotowała wzrost zysku netto. Zdaniem Sądu całokształt podjętych przez organ działań oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprawiają że uwzględniono "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" przy jej wydaniu. W ocenie Sądu, pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazywał na czym polega "ważny interes podatnika", który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, to nie miało to istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że ustawa SENT ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami "wrażliwymi", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (uzasadnienie projektu ustawy SENT, Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Natomiast w odniesieniu do przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT drugiej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary tj. "ważnego interesu przewoźnika", należy podzielić przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por.m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19 i II GSK 339/19; 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22). W niniejszej sprawie kontrola wykazała uchybienie ustawowego wymogu – uniemożliwiające monitorowanie obrotu towarami wrażliwymi, zatem niweczące cel ustawy. Nałożenie zatem kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwala stwierdzić, że w sprawie organy pominęły ratio legis ustawy SENT, jak również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i sprawiedliwości. Należy pokreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01). Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności oraz sprawiedliwości i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Skarżąca, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Organy po przeanalizowaniu okoliczności niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. Naruszenie ustawowych obowiązków przewoźnika zajmującego się gospodarczo i profesjonalnie przewozem towarów objętych monitorowaniem, nie może przemawiać za udzieleniem pomocy publicznej i odstąpieniem od nałożonej kary. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt. II GSK 1268/22). Zdaniem Sądu bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z wydaniem decyzji – zdaniem skarżącej – naruszającej zasadę proporcjonalności co przejawiało się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT. Nie można zgodzić się z upatrywaniem przez skarżąca naruszenia zasady proporcjonalności zwartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt. II GSK 1268/22). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty podniesione w skardze w związku z naruszeniem przepisów postępowania (pkt 1 lit a, b i c – skargi) za chybione, co zostało wyjaśnione w wyroku NSA z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt. II GSK 2339/21 oraz w treści niniejszego uzasadnienia (w części historycznej). Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, który (zdaniem skarżącej) miał istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (pkt 2 lit a, b – skargi) – również okazał się chybiony, co zostało wyjaśnione powyżej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.