VIII SA/Wa 114/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "J." Stacja Paliw J.W. - R.K. spółka jawna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9.847 zł (dziewięć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania "J." Stacja Paliw J.W. – R.K. spółka jawna z siedzibą w B., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] w sprawie określenia skarżącej w kwotach innych od deklarowanych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r. (od stycznia do września oraz za listopad), a także w sprawie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i listopad 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisy art. 19 ust. 1 – 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), a także przepisy art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie). 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Popełniła bowiem szereg uchybień księgowych, a przede wszystkim bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji organu I instancji faktur wystawionych jakoby dla skarżącej przez G.-R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. Pomimo podjętych starań organy nie zdołały ustalić miejsca przechowywania przez kontrahenta skarżącej dokumentacji podatkowej. Ustaliły natomiast, że G.-R. Sp. z o. o. składała deklaracje VAT – 7 do sierpnia 2003 r., a z dniem 30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zdaniem organów podatkowych, wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. 2.2. Wniosek ten organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego miejscowo z uwagi na siedzibę kontrahenta skarżącej oraz zeznań rzekomego prezesa G.-R. Sp. z o. o. (D.H.), który przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył jakimkolwiek związkom z wymienioną Spółką, powołując się na kradzież dokumentów, w tym dowodu osobistego, która miała miejsce w 2002 r. Oświadczył, że o kradzieży dowodu osobistego zawiadomił w 2002 r. właściwą jednostkę policji. Podtrzymał tym samym swoje zeznania składane w innym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. Nie wystawiał dla skarżącej okazanym mu faktur lub innych dokumentów dotyczących G.-R. Sp. z o. o. i nie otrzymywał od spółki jawnej "J." środków pieniężnych wynikających z treści okazanych dokumentów. Nie podpisywał również dowodów zapłaty (KW) za paliwo dostarczone jakoby Spółce przez jej rzekomego kontrahenta. 2.3. Skarżąca zawyżyła nadto wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego: ● poprzez odliczenie VAT z dokumentu sprzedaży, gdy dokument ten nie jest fakturą, a czynność wynikająca z jego treści nie została dokonana (dokument ten nie dotyczył sprzedaży paliwa); ● poprzez odliczenie VAT z faktury korygującej VAT wystawionej przez ZEORK S.A., gdy faktura ta stanowiła podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego, a skarżąca bezpodstawnie zwiększyła jego wartość; ● poprzez nieprawidłowe obliczenie (przeniesienie z rejestrów zakupu) kwoty naliczonego VAT w rozliczeniu za listopad 2003 r. 2.4. Stanowisko organu I instancji podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które ocenił jako dokładne i rzetelne. Zauważył, że skarżąca (jej wspólnicy) nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności wynikających ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Podniósł, że wspólnicy skarżącej, przesłuchani w charakterze strony, nie potrafili w sposób wiarygodny wykazać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Jeden z nich oświadczył, że nie zajmował się zakupem paliwa i nie miał kontaktu z G.-R. Sp. z o. o. Drugi ze wspólników nie pamiętał natomiast żadnych okoliczności związanych z nabywaniem paliwa od podmiotu ujawnionego w treści spornych faktur. Organy za wiarygodne uznały w tej sytuacji zeznania świadka (D.H.). Nie znalazły podstaw do kwestionowania wysokości podatku należnego skarżącej, która wprowadziła do obrotu gospodarczego towary (paliwo) z nieznanego źródła. Zauważył, że bezsporne są pozostałe uchybienia skarżącej. Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez pełnomocników skarżącej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 – 122, art. 180, art. 193 oraz art. 210) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Nie dopatrzył się nadto wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważył, że wbrew zarzutom pełnomocników skarżącej, organ I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia również w tym zakresie (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.). Dodał, że "W sytuacji, gdy z winy podatników nie można skontrolować, czy wywiązali się oni z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, należy stwierdzić, iż nałożonego przez prawo obowiązku nie dopełnili". Wyroki sądów administracyjnych zapadają natomiast w indywidualnych sprawach i ocena prawna wyrażona w nich wiąże dany sąd i strony danego postępowania. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 2 października 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 – 122, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., art. 99 i art. 109 ustawy o VAT z 2004 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, a także art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi powtórzył zasadniczo argumentację i zarzuty prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane na tle wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oświadczył, że skarżąca posiada faktury odzwierciedlające faktyczne czynności zakupu paliwa. Organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych skarżącej i w konsekwencji nie obaliły ich wiarygodności. Naruszenie prawa materialnego dotyczy zaś bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą paliwa), wbrew przepisom prawa wspólnotowego, co wynika między innymi z przywołanego w skardze orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-354/03, C-355/03 i C-484/03 – dotyczące oszustw podatkowych, a także C-435/03 wskazujący zdaniem pełnomocnika skarżącej na niegodność art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami prawa wspólnotowego). Pełnomocnik skarżącej dodał, że w świetle orzecznictwa ETS, które również w niniejszej sprawie powinno być traktowane jako wskazówka interpretacyjna, zwalczanie patologii i oszustw podatkowych nie może odbywać się kosztem podatników działających w dobrej wierze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie były zainteresowane ustaleniem prawdy obiektywnej. Pominęły fakt, że zakupione przez Spółkę paliwo zostało następnie sprzedane, a czynności te opodatkowane. Spółka działała w dobrej wierze i dokonała zakupu paliwa zgodnie z normami prawa. Dokonywała zapłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przeważającej części w formie przelewów bankowych. Organy nie ustaliły zaś, kto wypłacał środki pieniężne z rachunku bankowego kontrahenta skarżącej. Oparły swoje rozstrzygnięcia na zeznaniach jednej osoby, zdaniem skarżącej niewiarygodnej. Nie powołały biegłego grafologa, który mógłby zweryfikować niekorzystne dla Spółki zeznania świadka. Nie zbadały, kto sporządzał i składał deklaracje podatkowe G.-R. Sp. z o. o. Nie ustaliły, czy rzeczywiście świadek nie zakupił udziałów w tej Spółce od H.K., który nie został przesłuchany w charakterze świadka. Pomimo szeregu wątpliwości organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik Spółki podniósł, że jej wspólnicy nie składali stosownych wyjaśnień, gdyż zostali "zaszczuci" przez organy podatkowe. Skoro G.-R. Sp. z o. o. w składanych deklaracjach wykazywała "jakąś sprzedaż", to brak jest podstaw do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem autora skargi, organy powinny określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. 5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącą zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość postawionych w niej zarzutów należało uznać za chybione. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 7.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 7.2. W realiach niniejszej sprawy, pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, można stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem prawa materialnego, aczkolwiek z zupełnie innych względów od tych, które zostały podniesione w skardze. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05, ONSAiWSA 2006/6/171 i wyrok z 8 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 828/06). Zastosowanie w sprawie znajduje zatem również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., gdyż zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za chybione należy natomiast uznać zarzuty skargi w tym zakresie, co wynika zarówno z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1), jak również z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż. W świetle powołanych orzeczeń, bez konieczności przeprowadzania w tym zakresie pogłębionej analizy prawnej, uznać należy, że możliwe jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. także w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie przepisów powołanej ustawy. W tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie stosowaniu miedzy innymi przepisów art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, został powołany w sentencji decyzji organu I instancji. 7.3. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów. 7. 4. Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Również w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. 8.1. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). 8.2. Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). 8.3. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). 9.1. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest zaś konsekwencją wskazanych wyżej regulacji ustawowych. 9.2. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą orzecznictwa ETS zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza. 9.3. Powołane w skardze wyroki ETS dotyczą jednak tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-384/03). Nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała, że transakcje miały miejsce, towar został jej rzeczywiście przekazany przez podmiot wystawiający faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach swojego kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżąca wystarczająco zadbała o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze. Z całą pewnością wspólnicy skarżącej nie wykazali w żaden sposób, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nawet na etapie skargi. Za niewiarygodny uznać zatem należy argument pełnomocnika Spółki, iż wspólnicy nie wskazywali okoliczności spornych transakcji, gdyż zostali "zaszczuci" przez organy podatkowe. Skoro nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie przepisy prawa wspólnotowego, to za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. 10.1. Organ I instancji wyjaśnił, że bank prowadzący rachunek (oddział w S.), na który spółka jawna "J." z siedzibą w B. dokonywała wpłaty tytułem należności wynikających z faktur wystawionych jakoby przez spółkę z o. o. G. – R. z siedzibą w G., powołując się na tajemnicę bankową odmówił udzielenia informacji dotyczących rachunku bankowego spółki z o. o. G. – R. z siedzibą w G., gdyż w stosunku do tej Spółki nie było prowadzone postępowanie kontrolne. Organ I instancji nie zdołał w związku z powyższym ustalić danych personalnych osoby, która dysponowała rachunkiem bankowym spółki z o. o. G.-R. i dokonywała wypłat środków finansowych zgromadzonych na tym rachunku bankowym. Dodatkowo zauważyć należy, że Spółka posiadająca siedzibę w G. posiadała rachunek bankowy w oddziale mającym siedzibę w S., czyli w bezpośrednim pobliżu siedziby skarżącej. Ta okoliczność nie była jednak badana przez organy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miała wpływu na ich rozstrzygnięcia. Może jednak stanowić podstawę do podjęcia przez właściwe organy działań mających na celu uzyskanie stosownych informacji w tym zakresie, jak również w celu ustalenia, kto wypłacał środki pieniężne z rachunku bankowego G.-R. Sp. z o. o. (zgodnie z sugestiami Spółki). 10.2. Kontrahent skarżącej nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym (formalnie został wykreślony z ewidencji podatników w 2004 r., a za kilka miesięcy 2003 r. składał deklaracje VAT – 7). Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, poza tym, że obiektywnie rzecz biorąc organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia stosownych kontroli i uzyskania określonych dowodów. Udziałowcy spółki jawnej nie przedstawili bowiem żadnych dowodów (poza fakturami oraz dokumentami kasowymi i bankowymi), które mogłyby stanowić podstawę do podważenia trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przesłuchiwani w charakterze strony postępowania podatkowego wyjaśniali, że nie pamiętają okoliczności transakcji oraz okoliczności towarzyszących nawiązaniu kontaktów handlowych ze spółką z o. o. G.-R., nie pamiętają osób biorących udział w poszczególnych transakcjach, nie posiadają informacji pozwalających zidentyfikować osoby, które mogłyby potwierdzić dokonanie transakcji, nie znają osoby, która podpisywała jakoby sporne faktury i odbierała zapłatę (gotówkę) za dostarczone jakoby paliwo, nie pamiętają osób reprezentujących swojego rzekomego kontrahenta, nie pamiętają okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy ze spółką z o. o. G.-R. W związku z powyższym, skoro osoba, której nazwisko figurowało w treści spornych faktur oraz dokumentów kasowych, zaprzeczyła temu, co wynika z przedstawionych dokumentów, a skarżąca nie zdołała w sposób logiczny i wiarygodny wykazać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, to wnioski wyciągnięte w tym zakresie nie mogą uznać za chybione (oczywiście pamiętając o naruszeniu art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy do tego, aby uznać za wiarygodne zeznania osoby, której nazwisko figurowało w treści spornych faktur oraz dokumentów kasowych (rzekomego prezesa i udziałowca spółki z o. o. G.-R.), iż nie podpisywał spornych faktur i nie odbierał zapłaty w formie gotówki, na co wskazują przedstawione przez skarżącego dokumenty kasowe. Organy wystąpiły do właściwej jednostki policji z wnioskiem o potwierdzenie zeznań świadka co do tego, czy rzeczywiście zgłosił on kradzież między innymi dokumentów. Policja potwierdziła zeznania świadka. Zarówno skarżący, jak i jego wspólnik, nie potrafili wskazać okoliczności zawieranych jakoby transakcji ze spółką z o. o. G.-R. oraz osób, które mogłyby potwierdzić zawieranie spornych transakcji. Skoro wspólnicy spółki jawnej "J." nie pamiętają lub nie znają okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, nie posiadają wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków, to te okoliczności stanowiły w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do tego, aby działając w zgodzie z regułami postępowania dowodowego oraz zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić wiarygodności przedstawionym przez skarżącego, spornym dowodom (fakturom i dokumentom kasowym). 10.3. Brak było również wystarczających podstaw do zastosowania w takiej sytuacji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została spełniona żadna z powołanych w tym przepisie przesłanek. Przepis ten ma charakter wyjątkowy. Z jego treści wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tylko wówczas, gdy spełniona została jedna z wymienionych przesłanek. Odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Przepisy art. 23 § 3 – 5 dotyczą sposobu określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). 10.4. Zauważyć dodatkowo należy, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez skarżącą deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące 2003 r. Z akt sprawy nie wynika, że składała ona deklaracje korygujące po wejściu w życie powołanego przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ustawie o VAT z 1993 r. obowiązywał bowiem tożsamy w zasadzie przepis art. 10 ust. 2, tj. przepis, który znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jeżeli skarżąca nie złożyła deklaracji korygującej po uchyleniu tegoż przepisu na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. 11.1. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, za przedwczesne Sąd uznał wiążące wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. 11.2. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że prowadząc postępowanie podatkowe organ obowiązany jest kompleksowo wyjaśnić, na jakiej podstawie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, kogo organ obarcza winą za brak możliwości skontrolowania kontrahenta skarżącej. Argumentacja w tym zakresie jest dla Sądu niezrozumiała. Obowiązany przy tym jest odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko wspólnikom skarżącej i jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie. Skoro skarżąca nie potrafi w sposób logiczny i wiarygodny wykazać, że czynności wynikające z treści spornych faktur zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to nie wydaje się niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Jeżeli jednak dowód taki został przeprowadzony, to obowiązkiem organu podatkowego będzie podjęcie inicjatywy zmierzającej do włączenia tego dowodu (informacji o jego wynikach) do akt niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.