VIII SA/Wa 1292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi H. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego H. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), [...] września 2014 r. udzielił H. R. (dalej: "skarżący" lub "Wnioskodawca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jego wniosek z [...] lipca 2014 r. (data wpływu do organu [...] lipca 2014 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji lub udziałów z późniejszym terminem zapłaty, na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 2. We wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. 2.1. Wnioskodawca jest właścicielem akcji i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zamierza zbyć część lub całość tych akcji lub udziałów. W tym celu zawrze stosowne umowy sprzedaży. Przewiduje, że płatność za zbyte akcje lub udziały nastąpi w terminie późniejszym, niż termin zawarcia umowy lub też płatność może być rozłożona na raty. Terminy wymagalności płatności, w tym poszczególnych rat, zostaną określone przez odpowiednie zapisy w umowie sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie organu, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op"), skarżący wyjaśnił, że przeniesienie prawa własności akcji i udziałów na ich nabywcę nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży tych akcji i udziałów. Skarżący postawił pytanie: czy przez przychody należne z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy rozumieć kwoty, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin wymagalności płatności? Zdaniem skarżącego, przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną są kwoty, co do których wystąpił termin wymagalności płatności. Terminy poszczególnych płatności, w tym rozłożonych na raty, określa umowa sprzedaży. Dla kwot, których termin płatności jeszcze nie nadszedł, skarżący nie ma podstaw i narzędzi, aby się ich domagać. Nie traktuje ich zatem jako należnych. Zauważył przy tym, że ustawa podatkowa nie definiują pojęcia "przychód należny". Zdaniem skarżącego, pojęcie "przychodu należnego" należy utożsamiać z pojęciem "przychodu wymagalnego" w rozumieniu cywilnoprawnym, odnosząc powstanie przychodu do terminu płatności poszczególnych kwot. Powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w piśmiennictwie, potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych, np. WSA w Krakowie z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13; WSA w Rzeszowie z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13; WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12 oraz NSA: z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 289/09; z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08). 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się między innymi na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Zdaniem Ministra, z treści tych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty. W momencie zbycia udziałów (akcji) następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. Pojęcie "należny" według Słownika języka polskiego "pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253)" należy rozumieć jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Zatem "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży, bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest bowiem dokonanie przez podatnika zbycia udziałów (akcji) w określonej dacie za określoną cenę. Zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem Ministra, określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Strony umów cywilnoprawnych mogą zaś dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Jednak określając dzień, w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego Minister uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów czy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów (akcji) na ich nabywcę. Bez względu na to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. W przypadku skarżącego przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji powstanie w dniu, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę. Zapisy zawarte w umowie sprzedaży, dotyczące terminów płatności, nie mają zaś wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje bowiem w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę. Stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w umowie sprzedaży Minister uznał zatem za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych Minister zauważył, że są one wiążące w sprawach, w których zostały wydane. 3.1. Skarżący, niezadowolony z interpretacji, pismem z [...] listopada 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód należny z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w dniu przeniesienia prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę, nie zaś w terminach wymagalnych płatności określonych w umowie sprzedaży tych udziałów lub akcji; - art. 121 § 1 w związku z art. 14a, art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h Op z uwagi na brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji skarżącego przywołanej w postaci orzeczeń sądów administracyjnych, a w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z pominięciem poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni ww. przepisów (zob. np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 oraz wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12). Spornym zagadnieniem zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawach będących przedmiotem rozstrzygania przez NSA w ww. wyrokach, jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaś jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącego jako osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m. in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej, wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez Ministra, nie wyjaśnia zdaniem Sądu momentu powstania obowiązku podatkowego. Minister błędnie przy tym wywodzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, publ. LEX nr 585074). 4.2. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05; LEX nr 192241). Trafnie wskazano w wyroku WSA w Kielcach z 11 marca 2010 r. (I SA/Ke 131/10), roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (wszystkie powołane wyżej wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej "CBOSA"), "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (kwoty, wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez Ministra ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów (akcji) stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Pomimo tego, że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały (akcje). 5. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczyły wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a, art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h Op Sąd uznał za zasadne, gdyż Minister nie odniósł się należycie do poglądów prawnych wyrażanych przez sądy administracyjne w wyrokach powołanych przez skarżącego. Jednak w świetle wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uchybienia te nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, na tle przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, aczkolwiek błędny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, próba skutecznego podważenia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji może zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 października 2011 r., II FSK 1773/11; CBOSA). 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).