VIII SA/Wa 211/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: "skarżąca" lub "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień i maj 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z przepisami art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Zdaniem Naczelnika US bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") o łącznej wartości [...] zł netto (VAT – [...] zł.). Skarżąca nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług transportu oleju rzepakowego przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w C., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. o łącznej wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Organ I instancji ustalił nadto, że skarżąca nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące należności z tytułu usług najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe ([...] zł za kwiecień 2014 r. oraz [...] zł za maj 2014 r.), zwolnionych od VAT. Decyzją wymiarową z [...] lutego 2017 r. Naczelnik US skorygował zatem dokonane przez stronę rozliczenie VAT za wskazane w decyzji miesiące, a także odmówił jej zwrotu podatku (VAT) na wskazany rachunek bankowy. Przyjął, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej także jako "WDT") w postaci oleju rzepakowego. Przedstawił wyliczenia stanowiące podstawę wydania decyzji wymiarowej (zob. s. 100 decyzji NUS). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT z uwagi na nieuzasadnione niezastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomimo wypełnienia wszelkich obowiązków związanych z zastosowaniem tej stawki; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika; art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług, jak również art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na brak zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, pomimo braku dowodów świadczących o zawinieniu podatnika i braku jego świadomości odnośnie do włączenia go do karuzeli podatkowej przez jej organizatorów. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem, tj. o zwrocie VAT za kwiecień i za maj 2014 r. ([...] zł i [...] zł), względnie o uchylenie zaskarżone decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US. W przypadku uzupełniającego procedowania dowodowego przez organ odwoławczy skarżąca wniosła o przesłuchanie jako świadka M. W. oraz dokonanie konfrontacji I. P. oraz Strony, z powodu zaistniałych rozbieżności w zeznaniach, których wyjaśnienie jest kluczowe dla sprawy. Skarżąca co do zasady zakwestionowała ustalenia faktyczne dotyczące jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdzie miałaby pełnić rolę brokera, gdyż w jej ocenie wszelkie czynności dokonane były zgodnie z jej najlepszą wiedzą, a także w przekonaniu, że prowadzona przez nią działalność jest legalna. Osoby polecające stronie Spółkę tj. A. D. i A. K. (właściciele lub współpracownicy spółki A. z siedzibą w K.), którzy byli wieloletnimi współpracownikami spółki [...], której skarżąca jest udziałowcem, a w skład jej zarządu wchodził przez wiele lat jej ojciec (W. P.), gwarantowali dobrą oraz rzetelną współpracę, a także bezpieczeństwo. W ocenie skarżącej nadinterpretacją organu podatkowego było wymaganie od niej posiadania umów do dysponowania placami przeładunkowymi, pompami, magazynami i innymi nieruchomościami. Wskazała, że nie poszukiwała innych dostawców oleju, gdyż miała zawartą umowę i poszukiwanie innych dostawców mogłoby zostać poczytane za działalność naruszającą uczciwą konkurencję. Nadto zysk osiągany z prowadzonej działalności był dla niej satysfakcjonujący. Strona nie zajmowała się dotychczas obrotem olejem rzepakowym. Jej dotychczasowa aktywność skupiała się na handlu węglem i wynajmie nieruchomości. Dlatego nie decydowała się na szybkie działania mające na celu wyeliminowanie pośredników. O racjonalności jej działań świadczy fakt, że działalność spółki [...] (hurtowy handel węglem), nie wymagała znacznego zaangażowania ludzkiego czy materiałowego, podobnie jak i jej działalność prowadzona osobiście, a osiągane obroty przekraczały [...] mln zł rocznie. Zdaniem skarżącej, jeśli w łańcuchu dostaw jakikolwiek kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, to było to poza jej wiedzą i wolą. Dokonywała ona bowiem wszelkich czynności w dobrej wierze i z przekonaniem o ich legalności. Wykorzystywała w pełnej mierze pozytywne doświadczenia własne oraz pracowników i współpracowników spółki [...], która przez wiele lat pośredniczyła w handlu węglem pomiędzy producentami a ostatecznymi odbiorcami. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, jej ramy prawne, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 25 decyzji DIAS). Powołał się na zeznania skarżącej i świadków oraz wskazał na rozbieżności z nich wynikające odnośnie do okoliczności towarzyszących współpracy skarżącej z I. P., a także jego dominujący wpływ na działalność gospodarcza skarżącej (s. 25 – 31 oraz s. 39 – 41 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu dotyczy zasadności skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach dotyczących nabycia oleju rzepakowego, wystawionych przez [...] Sp. z o. o., a także podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych związanych z przewożeniem towarów, o których mowa w treści faktur, wystawionych przez 4 osoby prawne ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). DIAS dodał przy tym, że jak wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, przedmiotowy towar miał być sprzedany przez nią w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także jako "wdt") na rzecz kontrahentów zagranicznych (10 faktur VAT) o łącznej wartości [...] EUR ([...] zł). Jednak w rzeczywistości skarżąca brała udział w nadużyciach podatkowych z udziałem I. P. i koncentrowała swoją uwagę na kwestiach formalnych związanych z jej działalnością gospodarczą, odnośnie do której posiadała znikomą wiedzę. Z jej zeznań wynika wprost, że nie brała udziału w czynnościach związanych z transportem oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem dostaw (wdt). Czynnościami tymi zarządzał I. P. (s. 36 – 39 decyzji DIAS). W rzeczywistości poszczególne czynności dokonywane były tylko formalnie "na papierze" lub elektronicznie), a poszczególne podmioty tworzyły łańcuch powiązań w ramach karuzeli podatkowej, której schemat działania został należycie zidentyfikowany (zob. s. 39 – 43 decyzji DIAS). Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, iż bierze udział w łańcuchu transakcji, których celem były nadużycia podatkowe. Posiadała znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej, nie poszukiwała kontrahentów (dostawców i rynków zbytu), kontynuowała współpracę z I. P. także wówczas, gdy ujawnione zostały wątpliwości co do rzetelności [...] Sp. z o. o. Tym bardziej, że skarżąca zajmowała się tylko fakturami, a jej działalnością de facto zarządzał I. P.. Z posiadanej przez skarżącą dokumentacji wynika nadto, że potwierdzenia odbioru towaru były wystawiane przez inne podmioty od tych, które miały być odbiorcami. Płatności dokonywane były zaś przez inny podmiot od tego, który został ujawniony przez skarżącą w treści wystawianych przez nią faktur VAT oraz dokumentacji dotyczącej WDT (zob. s. 43 – 45 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS zgodził się zatem z Naczelnikiem US co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym stosowne ustalenia faktyczne dokonane przez NUS, w tym podjęte czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej, materiały dowodowe z innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy wobec kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, a także zeznania skarżącej i wyjaśnienia prezesa Spółki (I. P.), analiza dokumentów CMR i zleceń spedycyjnych oraz informacje uzyskane od w., c. i s. władz podatkowych (zob. s. 20 – 48 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przedstawił nadto ustalenia faktyczne dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz okoliczności związane z nawiązaniem przez nią współpracy z [...] (zob. s. 22 – 26). Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe transakcje nabyć jak i dostaw stanowiły element mechanizmu polegającego na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż miały na celu stworzenie formalnych podstaw służących dokonywaniu nadużyć w podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem dokonywały ich podmioty działające legalnie w celu osiągnięcia zysku, ukształtowanie łańcucha kontrahentów nie miałoby żadnego ekonomicznego bądź też gospodarczego uzasadnienia. [...] sp. z o. o. mogłaby bowiem bez problemu sama sprzedawać olej w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Pozyskanie skarżącej jako kolejnego kontrahenta i kolejne ogniwo do obrotu olejem rzepakowym miało więc na celu jedynie wydłużenie dokumentacyjnej drogi oleju. Tym bardziej, że z zeznań skarżącej wynika, iż jej udział w działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym sprowadzał się jedynie do sporządzania faktur VAT "pod dyktando" prezesa [...] sp. z o. o., tj. I. P.. Płatności za "nabyty i sprzedany" olej rzepakowy również odbywały się pod kontrolą I. P.. Skarżąca nie miała wiedzy na temat wielu okoliczności towarzyszących ujawnionym w treści faktur transakcjom, np.: w jaki sposób odbywał się zakup oleju rzepakowego od [...] Sp. z o. o., odnośnie do zaplecza technicznego niezbędne do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym u jej rzekomego kontrahenta ([...] sp. z o. o.), gdzie Spółka ta magazynowała sprzedany skarżącej olej rzepakowy. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z wnioskiem skarżącej organ I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka osób przez nią wskazanych. Stwierdzono jednak, że A. D. zmarł [...] listopada 2015 r. Świadek A. K., który rzekomo miał wskazać zasady nawiązania kontaktu z [...] sp. z o. o., w tym na okoliczność udzielenia kupieckiej rękojmi na rzetelność kontrahenta oraz reguł uzyskiwania prowizji z tytułu pozyskania kontraktu przez skarżącą, nie tylko nie potwierdził, a wręcz zaprzeczył jakimkolwiek działaniom w tym zakresie. Oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy na powyższe tematy. Nie znał nadto ww. firmy oraz I. P.. Nie rekomendował nikogo skarżącej. Jedynie ojciec skarżącej (W. P.) potwierdził okoliczności dotyczące prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym (wskazane przez Stronę). Należy jednak zauważyć, że odpowiadając na pytanie, czy posiada informacje na temat umowy o współpracy zawartej pomiędzy I. P. oraz skarżącą, W. P. zeznał: "Oczywiście, że posiadam. W sytuacji kiedy po wystąpieniu o zwrot podatku VAT rozpoczęła się kontrola [...] Urzędu Skarbowego w K. pojawiły się nasze wątpliwości co do firmy [...] sp. z o. o. z siedzibą w R.. Sam doprowadziłem do zawarcia umowy i sam zdecydowałem o jej przerwaniu". Z przedstawionej dokumentacji wynika zaś, że współpraca skarżącej z tą Spółką nabrała wówczas tempa, tj. zwiększyła swój zakres pomimo wskazywanych wątpliwości co do rzetelności [...] sp. z o. o. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca miała wiedzę, w jakim procederze uczestniczy i z pełną świadomością zgadzała się w nim uczestniczyć. Nie wykazała wystąpienia po jej stronie tzw. "dobrej wiary". Skarżąca nie interesowała się bowiem swoją działalnością gospodarczą, w pełnym zaufaniu powierzając jej prowadzenie kontrahentowi, który mógł samodzielnie, bez udziału skarżącej, dokonywać poszczególnych transakcji (krajowych i wdt) o znacznej wartości. Zdaniem DIAS w przypadku podmiotów zidentyfikowanych w fakturowym obrocie olejem rzepakowym, wystąpiły oznaki charakterystyczne dla funkcjonowania oszustwa karuzelowego tj.: - podmioty zidentyfikowane na początku łańcucha transakcji ([...] Sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o.o.) - to podmioty zgłaszające siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nieposiadające zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, niedeklarujące nabyć wewnątrzwspólnotowych, z którymi brak jest kontaktu, brak dokumentacji, nie uiszczające podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT; - bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów w ciągu jednego/dwóch dni); - brak gromadzenia zapasów; brak kontroli towarów, brak gwarancji, ubezpieczenia; brak możliwości dysponowania towarem; brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, gdy podstawową zasadą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest maksymalizacja zysków i unikanie pośredników, z których każdy poprzez naliczenie własnej marży podnosi cenę towaru; ze zgromadzonych faktur wynika, że cena na każdym etapie transakcji była wyższa, a mimo to podmioty realizowały przyjęty sposób fakturowania obrotu, nabywając towar od kolejnych pośredników po wyższej cenie (taka sytuacja ma miejsce w przedstawionych schematach transakcji, gdzie cena jednostkowa netto na każdym etapie obrotu wzrasta). - brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od jej początku, a firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność); zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż z góry określani są dostawcy i nabywcy; - brak dostosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - często płatności miały być dokonane w dniu wystawienia faktur sprzedaży; - brak zatrudnienia pracowników (często jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu); - [...] sp. z o. o. często dokonywała zmiany dostawców; a ponadto: - nawiązywanie kontaktów na portalach internetowych; brak bezpośredniego kontaktu przedstawicieli poszczególnych podmiotów; brak identyfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego; - wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy w danym dniu i w tym samym dniu lub krótkich odstępach czasu, wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy kolejnego podmiotu; - wystawianie dokumentów WZ (PZ) na potrzeby uwiarygodnienia transakcji obrotu olejem, gdy podmiot wydający olej kolejnemu kontrahentowi nie był w posiadaniu tego oleju (wg danych z faktury). Zdaniem Dyrektora IAS do powyższych przesłanek, należy zaliczyć również: - mechanizm, wg którego podmioty nie dokonywały zapłaty za "własny" (nabyty towar) bezpośredniemu kontrahentowi (sprzedawcy) lecz podmiotowi na wcześniejszym etapie obrotu olejem (np. [...] sp. z o. o. dokonywała zapłaty za olej rzepakowy, nie bezpośredniemu kontrahentowi, czyli spółce [...], ale podmiotowi, od którego ta Spółka nabyła olej - spółce [...]); - tworzenie szeregu dokumentacji w postaci np. umów o współpracy, dokumentów WZ i PZ, które mają za zadanie uprawdopodobnić obrót olejem rzepakowym, gdy ich treść oraz okoliczności danej sprawy świadczą o tym, że są to dokumenty nierzetelne, często dokumentujące czynności niemożliwe do zrealizowania, przykładowo podmiot wystawia dowód WZ, pomimo że nie posiada magazynu. Skarżąca dokonywała nadto zapłaty na rzecz [...] sp. z o. o. w rozbiciu na dwie kwoty, z dwóch różnych rachunków bankowych, tj. z walutowego (EUR) kwoty netto z faktur wystawionych przez wymienioną spółkę, a z innego rachunku (PLN) kwoty VAT. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony powyżej mechanizm funkcjonowania karuzeli podatkowej, wpisuje się łańcuch fakturowania, w którym uczestniczyła skarżąca. Celem tych transakcji nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym ani ich aspekt ekonomiczny (gdyż są one pozbawione racjonalności), ale uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Wskazał, że organ podatkowy nie był w stanie ustalić, czy towar (olej) będący przedmiotem wdt "powrócił" do kraju, z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie przez organy innych krajów członkowskich (UE). Strona miała przy tym lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, których celem były nadużycia podatkowe, co wynika z następujących, ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym przez skarżącą, która: - nie wykazywała zainteresowania żadnym z aspektów obrotu olejem (jak zeznała, wszystkim zajmował się I. P. jako prezes zarządu [...] sp. z o. o.), tj. nie była w stanie wskazać miejsc załadunku oleju rzepakowego, nie była obecna przy żadnym załadunku bądź rozładunku jakiejkolwiek partii oleju rzepakowego, nie posiadała wiedzy, kto dokonywał załadunku oleju rzepakowego, nie wiedziała, w jaki sposób i przez jakie firmy następowało ważenie oleju rzepakowego, nie dokonywała badań laboratoryjnych oleju, nie posiadała wiedzy czy pojazdy transportujące olej były plombowane i kto plomby te zakładał, nie doręczała dokumentów spedycyjnych kierowcom, nie miała pewności gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany, kto był jego odbiorcą, gdzie były przekazywane dokumenty (cyt. "Według moich wiadomości olej transportowany był tam gdzie były wystawiane dokumenty ale nie wiem czy tak dokładnie było''), nie była również w stanie precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego na dowodach CMR widnieją inni odbiorcy oleju niż na fakturach VAT wystawionych przez Stronę (cyt.: "Przypuszczam, iż byli to dalsi odbiorcy, gdzie docelowo szedł olej"); - nie była zainteresowana sprawdzeniem, czy [...] sp. z o. o. posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia obrotu towarem (olejem rzepakowym), ani gdzie Spółka magazynowała "sprzedany" skarżącej olej rzepakowy; - nie poszukiwała innych kontrahentów i nie zerwała współpracy ze Spółką, od której (wyłącznie) nabywała olej rzepakowy, pomimo pojawiających się wątpliwości odnośnie do rzetelności tego podmiotu już na początku współpracy; - kontynuowała współpracę z tą spółką przez kolejne miesiące, na dużo większą skalę (niż w pierwszych miesiącach). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że świadkowie, którzy rzekomo mieli "gwarantować dobrą i rzetelną współpracę oraz bezpieczeństwo" z [...] sp. z o. o. oraz polecać tą spółkę, nie potwierdzili tego faktu. Świadek M. W. pomimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie stawił się na przesłuchanie, a świadek A.K. zeznał, że nie zna [...] sp. z o. o. ani I. P., jak również stwierdził, iż nikogo Stronie nie rekomendował. Szereg okoliczności towarzyszących spornym transakcjom powinno jednak wzbudzić wątpliwość skarżącej co do ich rzetelności, tj. np. fakt, że wszystkie partie oleju rzepakowego w kwietniu i maju 2014 r. miały być dostarczane wg dokumentacji (faktur, CMR i zleceń spedycyjnych) do innej firmy od tej, która potwierdziła doręczenie towaru; dokonywanie zapłaty za olej rzepakowy przez w. podmiot inny od tego, który miał być odbiorcą oleju rzepakowego (ujawnionego w treści faktur wystawionych przez Stronę). Skarżąca nie wykazała się ani należytą starannością, ani też dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Jeżeli podatnik powierza wykonanie określonych czynności innej osobie (zdaje się na inny podmiot), to ryzyko, jakie się z tym wiąże i jego konsekwencje, ponosi tenże podatnik. Odpowiedzialności tej Strona próbuje uniknąć przerzucając ją na prezesa [...] sp. z o. o. Jednak nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Reasumując, zdaniem DIAS wszystkie zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły na ustalenie stanu taktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym wskazują, że na początku tych transakcji znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika", z czym wiązał się m. in. brak dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji tego podmiotu, brak kontaktu z jego przedstawicielami, brak siedziby, magazynów, infrastruktury. Poszczególnym organom podatkowym nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia oleju rzepakowego, który następnie miał być przedmiotem transakcji w kolejnych ogniwach łańcucha. Ponadto, były to nowo powstałe firmy ([...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. zarejestrowane w KRS w styczniu 2014 r. natomiast [...] sp. z o. o. w lipcu 2013 r.). Powyższe podmioty nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Do budżetu państwa nie został zatem odprowadzony podatek od towarów i usług (VAT) w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. [...] sp. z o. o. kompensowała wysoki podatek należny wysokim podatkiem naliczonym, który został następnie odliczony w ramach czynności z kolejnymi ogniwami łańcucha. Powyższe okoliczności wskazują, że zadaniem tych podmiotów było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz legalizacja oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia. Wszystkie pozostałe podmioty uczestniczące (kolejne ogniwa łańcucha) formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu olejem rzepakowym i jednocześnie utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Pełniły one funkcję "buforów", czyli firm, których zadaniem było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego (podatkowego) oraz zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a podmiotem wnioskującym o zwrot VAT (skarżąca). Podobną rolę pełniła [...] sp. z o. o., stwarzając pozory firmy legalnie prowadzącej działalność, gdy działania prezesa tej spółki (I. P.) wskazują, że mógł on pełnić funkcję organizatora ww. "karuzeli podatkowej", o czym świadczy powołana powyżej umowa o współpracy, pełnomocnictwo oraz jego działania w zakresie organizacji kontrahentów, transportu, wypełniania dokumentów CMR, rozmów z zagranicznym kontrahentem, ustalanie cen oleju oraz fakt, że [...] sp. z o. o. jako jedyny podmiot w łańcuchu dostaw dokonywała ważenia przedmiotowego oleju rzepakowego (itp.). DIAS dodał, że tego typu postępowanie jest sprzeczne z zasadami ekonomii, gdyż z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększenia zysków w drodze negocjacji cen, a celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, tj. do skarżącej, która "sprzedaje" towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, towar w postaci oleju rzepakowego mógł być najprawdopodobniej chwilowo "przechowywany" w W.[...], od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, gdyż żadna z firm nie przyznawała się do organizacji transportu, wskazując często, że to kolejny podmiot tym się zajmował. Jednocześnie okoliczność, że sprzedaż oleju rzepakowego (wg faktur) pomiędzy kilkoma podmiotami (często z różnych regionów) miała następować w ciągu jednego/dwóch dni, również może świadczyć o tym, że transport pomiędzy poszczególnymi firmami byłby niemożliwy do zrealizowania (biorąc pod uwagę czas załadunku, transportu i rozładunku). Towar krążył jedynie "fakturowo" (zob. s. 46 decyzji DIAS). Organ odwoławczy nie dał zatem wiary skarżącej, że działała ona w tzw. "dobrej wierze". W jego ocenie podatniczka zadbała jedynie o posiadanie dokumentacji. Nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zatem wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w ujawnionym łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym w 2014 r. Strona pełniła funkcję "brokera", czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o., ponieważ faktury te "stwierdzają" czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Sposób i organizacja transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że działania dokonywane przez poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach, w tym przez Stronę, były charakterystyczne dla tzw. obrotu "karuzelowego". Wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej był pozorowany. NUS zasadnie nie uznał prowadzonych przez Stronę ewidencji VAT w świetle art. 193 § 4 Op, za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazany w uzasadnieniu decyzji opis przedstawionego wyższej mechanizmu oszustwa podatkowego, pozwala na przypisanie w nim skarżącej roli tzw. brokera. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione (s. 48 – 52 zaskarżonej decyzji). Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą. Uznał przy tym, że dokonane ustalenia faktyczne są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT z uwagi na nieuzasadnione niezastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pomimo wypełnienia przez podatnika obowiązków związanych z zastosowaniem tej stawki; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę odliczenia naliczonego VAT pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika (pozbawienie prawa do odliczenia); - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku (pozbawienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na brak zwrotu VAT na rzecz podatnika, pomimo braku dowodów świadczących o jego zawinieniu i braku świadomości Podatnika odnośnie do włączenia go do karuzeli podatkowej przez jej organizatorów (przełamanie domniemanie dobrej wiary); - art. 180 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącej z I. P. pomimo oczywistej dopuszczalności takiego dowodu w postępowaniu podatkowym w związku z rozbieżnościami w zeznaniach tych osób, względnie poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania uzupełniającego I. P.; - art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, zwłaszcza z zeznań świadków (w tym M. W.) co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu, do których organ odniósł się należycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób poprawny, zasadniczo zgodny z art. 210 § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2014 r. (IV i V) skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") o łącznej wartości [...] zł netto (VAT – [...] zł.). Skarżąca nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług transportu oleju rzepakowego przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w C., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Nie nabyła także prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych dostaw towarów (wdt), gdyż faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. Pozostałe uchybienia skarżącej są bezsporne. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, skarżąca jako "bufor" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych wdt, których to dostaw faktycznie nie dokonywała, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego oraz usług transportowych. W konsekwencji, nie nabyła również prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. Jest to okoliczność mająca zasadnicze znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Naczelnik US przedstawił przy tym stosowne wyliczenia stanowiące podstawę wydania jego decyzji wymiarowej (zob. s. 100 decyzji NUS). 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez ww. podmioty (zob. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści, tj. dostawy towarów (oleju rzepakowego) i dostawy usług transportowych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym i opisały mechanizm działań osób działających w ramach grupy dokonującej tzw. transakcji karuzelowych, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku (VAT). Skarżąca brała zatem udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych jako tzw. bufor. Nie wykazała wystąpienia po jej stronie przesłanki tzw. dobrej wiary, umożliwiającej w realiach niniejszej sprawy nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie nabyła prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodać należy, że organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie w sposób konsekwentny. Uznały bowiem, że skarżąca dokonywała tylko formalnie obrotu olejem rzepakowym, przyjmując i wystawiając faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlają także faktury rzekomo dokumentujące dostawę usług transportowych na rzecz skarżącej. Posiadała znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie rzekomo dokonywanego obrotu olejem rzepakowym (nabycia w kraju i wdt). Zajmowała się wyłącznie kwestiami formalnymi, w zasadzie wykonując polecenia I. P., jak wynika z argumentacji skarżącej. Trafnie organy podatkowe przyjęły zatem, że skarżąca nie dokonywała czynności wywołujących konsekwencje prawne, o których mowa w przepisach ustawy o VAT (wystawiając faktury nie wykazywała podatku, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącej przepisów art. 108 uptu). Warto dodać, że z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia współpraca skarżącej z [...] Sp. z o. o. nie miała sensu, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie, wskazując przy tym na mechanizm działań stosowany przez poszczególne osoby fizyczne i prawne biorące udział w czynnościach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem Sądu w granicach art. 191 Op, potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżąca jako "bufor" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Faktury VAT wystawiane dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. w kwietniu i maju 2014 r., tylko formalnie dokumentują dostawę towarów (oleju rzepakowego) i usług transportowych. W rzeczywistości skarżąca nie nabywała wskazanych wyżej towarów i usług oraz ich nie sprzedawała w ramach deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od negatywnych konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. W konsekwencji, sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.1. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Organy podatkowe wykazały bowiem, dysponując stosownymi dowodami, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 Op, że wystawcy spornych faktur brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, czyli dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działali przy tym razem ze skarżącą (między innymi) w ramach zorganizowanej grupy osób, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu deklarowanej przez skarżącą w realiach niniejszej sprawy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sposób działalności prowadzonej przez skarżącą istotnie odbiegał od tego, w ramach którego działają przedsiębiorcy. Skarżąca "nabywała" towar od jednego podmiotu i nie poszukiwała innych dostawców, nie poszukiwała rynków zbytu (kontrahentów), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru i jego parametrami. Nie przeprowadzała badań "kupowanego" i "sprzedawanego" towaru (oleju rzepakowego), który był przedmiotem "obrotu" przez kilka podmiotów z grupy w krótkich odstępach czasu. Posiadała znikomą wiedzę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Swoją działalność opierała na zaufaniu między innymi do I. P., w istocie wykonując jego polecenia, co wynika z argumentacji skarżącej. Także wówczas, gdy posiadała wiedzę na temat wątpliwości towarzyszących działalności I. P. oraz [...] Sp. z o. o. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W., które jednak zakończyły się niepowodzeniem. Pomimo osobistego odbioru wezwania M. W. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczonego na [...] czerwca 2016 r. kolejnego wezwania nie odebrał. Odnośnie do wnioskowanej przez skarżącą konfrontacji z I. P. należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu. Nie wskazała także okoliczności świadczących o tym, że nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (ustalenia jej stanu faktycznego) zeznania składane uprzednio (już w 2015 r.) zarówno przez skarżącą, jak i przez I. P.. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 188 Op, niezbędne do przeprowadzenia dowodu. W związku z powyższym za chybione Sad uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. Brak zwrotu VAT jest bowiem konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Rolą organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego, nie jest badanie kwestii "zawinienia" skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zdaniem Sądu wykazały zaś, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział skarżącej w karuzeli podatkowej nie budzi wątpliwości Sądu. Skoro zaś skarżąca posiadała znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej (obrotu olejem rzepakowym), którą w istocie zarządzał I. P. (udziałowiec i prezes zarządu [...] Sp. z o. o.), to znaczy, że co najmniej nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych o charakterze karuzeli podatkowych. Skarżąca nie wskazała okoliczności, o których mowa w art. 188 Op, przez co za chybione uznać należy jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. Tym bardziej, że brała udział w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, zgodnie z art. 190 § 1 Op. Organy podatkowe podjęły zaś próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W. (zob. s. 48 – 49 zaskarżonej decyzji). 6.2. W ocenie Sądu, zarzuty materialnoprawne są tylko konsekwencją zarzutów procesowych. Należy uznać je za chybione, gdyż skarżąca w rzeczywistości nie kupowała oleju rzepakowego od [...] Sp. z o. o., a także nie sprzedawała tego towaru podmiotom (s. i w.) ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw do zastosowania przepisów art. 41 ust. 3, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją braku dokonywania przez skarżącą faktycznego nabycia i dostawy oleju rzepakowego jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT było zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czyli odmówienie skarżącej prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W realiach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności VAT, która znajduje zastosowania tylko do podatników, którzy faktycznie dokonują nabycia i dostawy towarów oraz usług. Zasada neutralności VAT nie dotyczy osób, które pozorują udział w obrocie gospodarczym (czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT). W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT), tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 (pierwszy zarzut), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a (drugi zarzut), a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, w tym objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji. Konsekwencją tego stanu rzeczy była odmowa zwrotu VAT, a także odmowa zastosowania stawki 0% odnośnie do czynności, które nie zostały dokonane przez skarżącą (wdt). 7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Skarżąca nie wykazała, że fatycznie nabywała towary (olej rzepakowy) oraz usługi transportowe związane z tym towarem. W rzeczywistości brała udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zaś firmowała działalność I. P. ([...]Sp. z o. o.) to i tak nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Świadczy o tym stan świadomości skarżącej co do prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jej znikoma wiedza odnośnie do rzekomo dokonywanych przez nią nabyć i dostaw oleju rzepakowego. 7.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z oczywistych względów zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. 7.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że TSUE zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 7.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 8. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy podatkowe trafnie przyjęły nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach (oszustwach, nadużyciach) podatkowych. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (podatkowej). Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała dostawy oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to nie było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op (zasadniczo). Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe świadczą o braku podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania skarżącej na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Z argumentacji skarżącej wynika wprost, że działała w oparciu o zaufanie do I. P. (zob. pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z [...] maja 2018 r., a także załączone do tego pisma kopie dokumentów i wydruki z korespondencji e-mailowej, k. 40 - 132 akt sądowych). Także wówczas, gdy posiadała wiedzę o tym, że działalność I. P. ([...] Sp. z o. o.) budzi uzasadnione wątpliwości co do jej legalności. Dodać warto, że Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania. Do obowiązków organów podatkowych nie należy zaś odnoszenie się do każdej okoliczności podnoszonej przez podatnika, a tylko do takich, które mają lub mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14 (CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.