VIII SA/Wa 361/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2008 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z odsetkami za zwłokę. Zaległości powstały w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 4) za październik – grudzień 2004 roku i styczeń – sierpień 2005 r., gdyż Spółka (płatnik) nie wpłacała na rachunek bankowy organu I instancji pobranych zaliczek na poczet podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Ich łączna kwota wynosi 93.176,17 zł, a odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszą 31.788 zł. Organy podatkowe orzekły jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innym członkiem zarządu Spółki (F.S., ojcem skarżącego). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał przepisy art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1–2 i art. 116 § 1-2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.), ustalił odpowiedzialność podatkową skarżącego, jako członka zarządu Spółki, z tytułu wymienionych wyżej, bezspornych jej zaległości podatkowych. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością został obciążony. Przyjęły, że udowodniona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Powołały się przy tym na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) z [...] sierpnia 2007 r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Wskazały nadto na podjęte w sprawie czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego Spółki i jej wierzytelności), które nie przyniosły jednak żadnych rezultatów. Organ odwoławczy dodał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem ([...]). Nie posiada również żadnego majątku (ruchomego lub nieruchomości) nadającego się do zajęcia, wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Ustalono, iż prawo własności wymienionej nieruchomości położonej w W. Spółka przeniosła na rzecz [...] Sp. z o. o. 1.3. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał mienia Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa w drodze egzekucji. Nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o otwarcie postępowania układowego. Nie wykazał nadto, że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. 1.4. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym argumentacji skarżącego podniesionej w odwołaniu. Wyjaśnił, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie wystarczy samo tylko zgłoszenie wniosku o upadłość. Musi to być zgłoszenie skuteczne, tj. dokonane we właściwym czasie i takie, którego skutkiem będzie przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość (postępowanie układowe) jest moment, kiedy powstały po temu warunki określone prawem, dotyczące sytuacji majątkowej Spółki. Niezachowanie właściwego czasu ma miejsce wówczas, gdy osoba uprawniona zaniecha wystąpienia ze stosownym wnioskiem w terminie dwóch tygodni od zaistnienia stosownych okoliczności. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś zgłoszony w czasie, gdy Spółka nie miała już żadnego majątku. Nie tylko nie mogła bowiem zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł nadto wystarczających podstaw do uzupełnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Sentencja decyzji odpowiada zakresowi postępowania wyznaczonemu postanowieniem o jego wszczęciu. Stwierdził, że bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce została jednoznacznie wykazana. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji prawidłowo wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo ocenił jej stan faktyczny i właściwie zastosował obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zasadnie został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka jej zarządu. Nie znalazł w konsekwencji podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] czerwca 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z 14 lipca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia i zastosowanie), tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego; - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki znacznej części. Stawiając zarzuty uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, autor skargi wskazał na naruszenie art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także brak czytelnego odniesienia się do dowodów i argumentacji strony, zawartej w pismach składanych w toku postępowania. Wskazał nadto na naruszenie art. 110 w związku z art. 126 ustawy z 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a."). Wystąpił jednocześnie o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność wykazania, iż: - organ podatkowy nie udowodnił należycie przesłanki bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki; - na dzień złożenia rezygnacji przez skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu Spółki posiadała ona środki niezbędne do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych; - niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego; - zostały wskazane przez skarżącego wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności przy badaniu stanu faktycznego sprawy oraz analizie przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki. Organ ustalił jedynie, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nie udało się ustalić składników majątkowych Spółki w postaci nieruchomości, a jej rachunek bankowy został zamknięty 5 czerwca 2006 r. W opinii skarżącego, organ egzekucyjny nie dołożył należytych starań, aby "odnaleźć" majątek Spółki. Nie zajął wskazanych przez skarżącego wierzytelności. Przed wydaniem [...] sierpnia 2007 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie próbował nawet skontaktować się ze skarżącym w celu ewentualnego ustalenia składników majątku Spółki. Poprzestał jedynie na próbach doręczenia Spółce tytułów wykonawczych i działaniach w celu uzyskania informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. 2.3. Zdaniem skarżącego, na dzień 3 października 2005 roku (dzień złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu) majątek Spółki wystarczał na uregulowanie zaległości podatkowych w kwocie 93.176,17 zł. Z bilansu wyników za 2004 r. wynika bowiem, że Spółka uzyskała zysk netto w kwocie 1.362.613,95 zł oraz przychód netto 665.306,50 zł. Posiadała nadto rzeczowe aktywa trwałe o wartości 88.295,93 zł, zapasy o wartości 33.733,33 zł i wierzytelności względem kontrahentów w łącznej kwocie 26.064.412,66 zł. Zatrudniała pracowników. Wskazane zostały nadto inne rachunki bankowe Spółki, których organ nie próbował nawet zająć w celu zaspokojenia roszczeń podatkowych. Wobec powyższego nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. To zaś oznacza, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. 2.4. Autor skargi dodał, że wnioski o upadłość były składane w związku z decyzjami organu określającymi Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie ponad 900.000 zł. Jednak w związku z decyzjami organu odwoławczego, przestała istnieć ta przesłanka ogłoszenia jej upadłości. Skoro organy posiadały wiedzę na ten temat, to błędnie uznały, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w 2003 r. Nadto oddalenie wniosku o upadłość Spółki postanowieniem sądu powszechnego z [...] marca 2003 r. nie oznacza, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji dotyczącej przedmiotowych zaległości podatkowych. Zmianie mogła nadto ulec sytuacja majątkowa dłużników Spółki. Organ egzekucyjny nie zajął zaś jej wierzytelności wobec [...] Sp. z o. o. jak i innych wierzytelności wskazanych przez skarżącego. Nie wykazał, że przeprowadził postępowanie egzekucyjne w sposób zgodny z przepisami art. 913 – 920 Kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem autora skargi, niewystarczające jest powoływanie się na pisma poborców skarbowych o bezskuteczności egzekucji zarówno z rachunku bankowego, jak i majątku Spółki. Ograniczone nadto zostało prawo skarżącego do obrony, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w terminie zakreślonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym, skoro organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (art. 116 § 1), a skarżący wykazał wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 plt 2), to skarga jest zasadna. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04). Wierzytelności Spółki są nieściągalne, także co do [...] Sp. z o. o. (ok. 24 mln zł), której jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jest skarżący. Podjęta przez Spółkę próba sprzedaży wierzytelności zakończyła się niepowodzeniem, gdyż żaden z podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie był zainteresowany ich nabyciem. 4.1. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, skarżący złożył pismo procesowe z 5 listopada 2008 r. zawierające kolejne wnioski dowodowe. Wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że do zakresu obowiązków innego członka zarządu (F.S., ojca skarżącego) należało regulowanie zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. 4.2. Sąd przeprowadził dowód: - z pisma z 3 listopada 1990 r. określającego zakres obowiązków skarżącego jako członka zarządu [...] sp. z o. o., na okoliczność braku winy skarżącego co do niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki; - z pisma z dnia 5 stycznia 1999 roku dotyczącego zakresu obowiązków skarżącego jako pracownika [...] sp. z o. o., na okoliczność braku winy skarżącego co do niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki; - z pisma z dnia 5 stycznia 1999 r. dotyczącego zakresu obowiązków F.S. jako pracownika [...] sp. z o. o., na okoliczność braku winy skarżącego co do niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki; - z postanowienia Sądu Rejonowego [...] [...] dotyczącego wartości majątku [...] sp. z o.o. w W; Pozostałe wnioski dowodowe Sąd oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się jednak do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Za oczywiście chybione uznać zaś należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 110 w związku z art. 126 K.p.a., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. 5.3. Zauważyć na wstępie należy, że skarżący koncentruje swoje zarzuty i argumentację na uchybieniach procesowych, wywodząc na tej podstawie zarzuty materialnoprawne. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Konieczne przy tym jest określenie ram materialnoprawnych postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 5.4. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie wymaga dokonania oceny, czy na podstawie art. 107 – art. 119 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.), zasadne było przeniesienie na skarżącego, jako osobę trzecią (byłego członka zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 4) za poszczególne miesiące lat 2004 – 2005, z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, a w konsekwencji, czy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjęły, że bezskuteczna okazała się egzekucja do majątku Spółki, oraz czy dokonały prawidłowych ustaleń co do braku przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącego tą odpowiedzialnością. 5.5. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przepisy art. 116 § 1 – 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). 5.6. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Nadmienić jednocześnie należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań (podkreślenie Sądu). Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem także charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą Spółkę, na co nie zwraca uwagi skarżący. Jeżeli okaże się, że Spółka jest podmiotem istniejącym nie tylko formalnie i uiści zaległości podatkowe, to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 5.7. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje sowich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). 6.1. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, którymi obciążony został skarżący. Bezsporne jest również to, że pełnił on obowiązki członka zarządu zobowiązanej w czasie, gdy zaległości te powstały. Sporna jest kwestia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Sporne jest również to, czy w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu zobowiązanej, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, a także, czy ponosił on winę za niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi nadto, że wskazał mienie Spółki (przysługujące jej wierzytelności), z którego egzekucja umożliwi uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Zgodzić należy się z poglądem, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej. Niewątpliwie implikuje to potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Niemniej w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, to podejmowanie kolejnych nieefektywnych działań przez organ egzekucyjny uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/06, LEX nr 219317; pogląd prawny wyrażony w tym wyroku został następnie powołany w innych orzeczeniach NSA: wyrok z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47, a także wyrok z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl.). Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się ponad wszelką wątpliwość bezskuteczna, czego wyrazem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2007 r., którym umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia postanowienia wynika między innymi, że nastąpił zbieg egzekucji (k. 11 akt sądowych). Pośrednio wskazuje na to także sąd powszechny, który oddalił (odrzucił) spóźnione wnioski Spółki o upadłość (zob. pkt 6.2. – 6.5. uzasadnienia niniejszego wyroku). W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Bezsporne jest bowiem istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych, które powstały w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązku członka zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. 6.2. Za chybione Sąd uznał zarzuty i argumentację prawną skarżącego, dotyczące uwolnienia się członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że składne przez Spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości nie doprowadziły do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy [...]: postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek [...] Sp. z o.o. z [...] lutego 2003 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że majątek wnioskodawcy nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; postanowieniem z [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki z [...] stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że posiadane przez wnioskodawcę środki nie pozwalają na prowadzenie postępowania upadłościowego i na osiągnięcie choć w minimalnym stopniu celów tego postępowania; postanowieniem z [...] listopada 2005 r. sygn. akt [...] odrzucił wniosek Spółki z [...] listopada 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że okoliczności wskazane we wniosku nie uległy zmianie stosunku do stanu na dzień oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] marca 2005 r.; nie uległa zwiększeniu wartość majątku, nie zmieniła się wartość kosztów postępowania). 6.3. Dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie wystarczy więc samo tylko zgłoszenie wniosku o upadłość. Musi to być zgłoszenie skuteczne, tj. dokonane we właściwym czasie i takie, którego skutkiem będzie przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest moment, kiedy powstały warunki uzasadniające upadłość. Niezachowanie właściwego czasu to przekroczenie dwóch tygodni od zaistnienia tych okoliczności i nie wystąpienie w tym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, o ile istnieją po temu warunki określone prawem. 6.4. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie, gdy Spółka nie miała już odpowiedniego majątku, tj. nie tylko nie mogła zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. W kontekście powyższego twierdzenia skarżącego, że majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) i że na 3 października 2005 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale odwodowym. Postanowienia Sądu Rejonowego [...] stanowią wystarczający dowód na to, że już w 2003 r. Spółka miała poważne problemy finansowe, a jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Taka sama sytuacja miała miejsce w 2005 r. Z bilansu za 2004 r. wynika wprawdzie, że Spółka uzyskała zysk netto w kwocie 1.362.613,95 zł, przychód netto 665.306,50 zł, posiada rzeczowe aktywa trwałe o wartości 88.295,93 zł, zapasy w kwocie 33.733,33 zł i wierzytelności względem kontrahentów w łącznej kwocie 26.064.412, 66 zł. Niespornym jest jednak, że należne Spółce od kontrahentów wierzytelności są nieściągalne. 6.5. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2003 r. (sygn. akt [...]) wynika, że: "Głównym dłużnikiem wnioskodawczyni jest [...] sp. z o. o., której zobowiązanie (należność podstawowa plus odsetki) wynosi ok. 24 mln zł. [...] sp. z o.o. w W. uzyskała wyrok sądowy w oparciu o który podjęła próbę egzekwowania przysługującej jej wierzytelności, jednak komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne wydał orzeczenie stwierdzające niemożność ściągnięcia w/w kwoty. Pozostali znaczący dłużnicy wnioskodawczyni albo są w stanie likwidacji (...) albo w złej kondycji finansowej (...)". Jeden z podmiotów kwestionuje swój dług i toczy się spór przed sądem. Podjęta przez Spółkę próba sprzedaży wierzytelności zakończyła się niepowodzeniem, bowiem żaden z podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie był zainteresowany ich nabyciem. Z załączonych do skargi materiałów (odpis z rejestru przedsiębiorców) wynika nadto, że jednym z członków zarządu i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o. o. jest skarżący. Pomimo tego nie zdołał on, działając w imieniu tej Spółki, uregulować pokaźnych zobowiązań względem [...] Sp. z o. o. Także z tych powodów twierdzenie skarżącego, że wskazał on majątek Spółki (wierzytelności [...] Sp. z o.o.), z którego można było wyegzekwować bezsporne należności Skarbu Państwa, nie znajduje żadnego uzasadnienia. 7.1. Reasumując, powtórzenia wymaga, że sąd powszechny oddalił wnioski o upadłość Spółki postanowieniami z [...] kwietnia 2003 r. oraz z [...] marca 2005 r. Kolejny jej wniosek o upadłość został odrzucony postanowieniem z [...] listopada 2005 r. Spółka nie posiadała bowiem wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Z oczywistych względów oznacza to, że wnioski o ogłoszenie jej upadłości nie zostały złożone we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1350/05 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04) Postanowienie z [...] marca 2005 r. wydane zostało po sporządzeniu bilansu Spółki za 2004 r. Uzyskany przez nią wynik finansowy oraz wartość majątku Spółki nie przekonały jednak sądu powszechnego do wniosku, że postępowanie upadłościowe może być prowadzone. Tym samym chybiona jest argumentacja skarżącego, iż nie powinien być on obciążony odpowiedzialnością podatkową, gdyż Spółka posiadała majątek umożliwiający uregulowanie zaległości podatkowych. Tym bardziej, że skarżący nie wyjaśnił, z jakich względów nie regulowała swoich zobowiązań, także podatkowych, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości. Skoro w terminie późniejszym sytuacja majątkowa Spółki nie uległa poprawie, jej rachunek bankowy został zamknięty, organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to w związku z powyższym oczywiste jest, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Argumentacja i zarzuty skarżącego w tym zakresie są zaś chybione. Tym bardziej, że na bezskuteczność egzekucji skarżący powoływał się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (zob. pismo Spółki z 31 marca 2005 r. podpisane przez skarżącego, prezesa jej zarządu, k. 35–36 akt podatkowych) Znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma przy tym argumentacja skarżącego, że przestała istnieć przesłanka upadłości związana z decyzjami organu podatkowego określającymi Spółce zobowiązanie w znacznej wysokości. Gołosłowne są sugestie autora skargi, że Spółka i organ I instancji są wobec siebie wierzycielem i dłużnikiem. Ważne jest to, że Spółka nie regulowała przez wiele miesięcy zobowiązań podatkowych, posiadała także inne zobowiązania o znacznej wartości. Jej wierzytelności są zaś nieściągalne, co wykazały organy podatkowe. Oczywiście chybiony jest zarzut, że organ nie wykazał, iż przeprowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 913 – 920 Kodeksu postępowania cywilnego, skoro przepisy te nie mogły mieć zastosowania odnośnie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. 7.2. Skoro wnioski o upadłość Spółki nie zostały złożone we właściwym dla tej czynności terminie, co wynika z powołanych wyżej orzeczeń sądu powszechnego, to nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Nie mają znaczenia dla sprawy gołosłowne przypuszczenia skarżącego, że sytuacja majątkowa Spółki (jej dłużników) mogła się poprawić po wydaniu przez sąd powszechny wymienionych wyżej orzeczeń oddalających (odrzucających) wnioski o upadłość Spółki. Tym bardziej, że to skarżący był członkiem zarządu (wraz ze swym ojcem F.S., także członkiem zarządu Spółki) i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o. o., czyli największego dłużnika Spółki (ok. 24 mln zł). Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz ze swoim ojcem zarządzali jednocześnie [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Nie zdołali jednak uregulować choćby w części zobowiązań [...] Sp. z o. o. względem [...] Sp. z o. o., a także zaległości podatkowych tej ostatniej, którymi zostali ostatecznie obciążeni. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tych zaległości, wymaga zaś wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05, M. Podat. 2007/2/45; z 15 października 2007 r., VIII SA/Wa 505/07, niepubl.). Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie stosownego wniosku o upadłość Spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy dowody złożone przez niego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. Choćby dlatego, że nie sposób mówić o braku jakiejkolwiek winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, ze strony członka zarządu Spółki, który nie interesował się jej kondycją finansową i sytuacją majątkową (z niewyjaśnionych względów skarżący nie ujawnił tych dowodów w trakcie postępowania podatkowego). Argumentacja skarżącego jest przy tym sprzeczna z tym, co wynika z akt sprawy. Skarżący występował bowiem do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (zob. k. 42, 35 – 36 akt podatkowych). Posiadał zatem wiedzę o złej sytuacji majątkowej Spółki. Dowody zostały nadto złożone przez skarżącego po odrzuceniu przez WSA w Warszawie postanowieniami z 20 października 2008 r. (III SA/Wa 2884 – 2886/08) skarg F.S. (ojca skarżącego), który wraz ze skarżącym został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, także w podatku dochodowych od osób fizycznych (PIT – 4). 7.3. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na podjęcie stosownych działań zmierzających do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie sposób bowiem uznać, że odstąpienie od obowiązku sprawowania należytej kontroli nad jej działalnością świadczy o braku winy członka zarządu (przy czym pod pojęciem winy należy rozumieć nie tylko winę umyślną, ale i winę nieumyślną, choćby niedbalstwo – por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 154/05, niepubl.; z 4 lipca 2007 r., VIII SA/Wa 377/08, niepubl.). Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem kolegialnym, uprawnionym do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę, czy to przez wymianę informacji na posiedzeniach zarządu, organizację biura zarządu, czy też przez wzajemne raportowanie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2003, s. 382). 7.4. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko (szczególnie organ odwoławczy), odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącego prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] marca 2008 r. organ odwoławczy skutecznie zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zob. k. 125 – 126 akt podatkowych). Nie naruszył tym samym art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela nadto stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, to organ egzekucyjny nie był uprawniony do komunikowania się ze skarżącym w sprawie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.