VIII SA/Wa 396/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 sierpnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w N. (dalej także: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję własną z [...] października 2020 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2008 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] określającą [...] Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2008 r. Spółka złożyła skargę na tą decyzję. Skarga ta została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucona postanowieniem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1222/14 z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. – 14 stycznia 2020 r.) Spółka wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem strony orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18, ma wpływ na treść powyższej decyzji, ponieważ podstawę jej wydania stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] wznowił na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], uznając, że wbrew twierdzeniom strony, przesłanka wskazywana we wniosku o wznowienie, to jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanej decyzji – w sprawie nie wystąpiła. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, zarzucając naruszenie: art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez niezasadną odmowę uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie, mimo wystąpienia przewidzianych w ustawie przesłanek do jej uchylenia oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Mając na uwadze powołane zarzuty, Spółka wniosła o zmianę decyzji i wydanie decyzji o uchyleniu ostatecznej decyzji w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy, do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego. Wskazał następnie, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2020 r., wydaną po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2014 r., przy czym podkreślił, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2020 r. została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dyrektor IAS wskazał, iż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie, które składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania. Odnosząc się do oceny czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana we wniosku strony, Dyrektor IAS podniósł, iż Spółka jako podstawę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, podatnik wskazał, że "(...) Przywołane orzeczenie ma niewątpliwy wpływ na ww. decyzję, podstawę której stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych". Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS podniósł, iż okoliczności faktyczne zgłoszone przez stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem można było mówić o jej zaistnieniu należy przeanalizować przedmiot i charakter ww. wyroku TSUE oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Wyjaśnił, iż w szczególności powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, z dnia 2 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1355/09). W oparciu o powyższą argumentację wskazał zatem, iż wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku o wznowienie postępowania nie można stwierdzić, że organ podatkowy wykorzystał przeciwko podatnikowi dowody z innych postępowań podatkowych i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie podatnika. Podkreślił, że powołane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Cytując fragment ww. wyroku Dyrektor IAS podniósł, iż TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń Dyrektor IAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wskazując, że podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, ponadto wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Spółki szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o prowadzeniu postępowania z udziałem Spółki. Dyrektor IAS wskazał także, że (w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore) Spółka nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów i okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. Organy obydwu instancji przed wydaniem rozstrzygnięć informowały także Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując obowiązek wynikający z art. 200 Op. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. materiał pochodzący z urzędu celnego, z urzędu skarbowego, protokoły zeznań świadków oraz informacji od innych organów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął także szereg czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. przez Spółkę. Dokonane ustalenia dowodzą fikcyjności sprzedaży w 2008 r. na rzecz Spółki oleju napędowego przez Spółkę [...]. Ustalenia te wynikają m.in. z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z zeznań świadków, jak również zarzutów prokuratorskich postawionych Prezesowi Spółki [...]. Podkreślił, iż zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje, m.in. zasada współdziałania i jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Dodał, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] września 2014 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Zdaniem Dyrektora IAS nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Spółka znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Tym samym, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku. Podniósł zatem, iż wobec tego, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] nie narusza prawa, odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] marca 2021 r. [...] Sp. z o.o. w N. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 240 § 1 pkt 11 Op przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zajętego stanowiska, autor skargi podniósł, iż wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stwierdził zatem, iż w niniejszej sprawie organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów strony, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale także przeprowadzić następnie te dowody celem ich weryfikacji. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pozwoliłoby na wzięcie czynnego udziału strony w postępowaniu, czego organ nie uczynił. Tym samym w wyniku działania podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegającego na włączeniu materiałów z innych postępowań została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta natomiast okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Op w odniesieniu do prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakończonego wydaniem [...] września 2014 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2008 r. Zasadność wniosku o wznowienie postępowania wobec treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Spółka upatruje w naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie materiałów z innych postępowań. W ocenie strony organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale powinien następnie przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji. To bowiem pozwoliłoby podatnikowi na wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Organ tego jednak nie uczynił. Tytułem wstępu wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Op (zob. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Tym samym zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, mogą być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Spółki, oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Op następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżąca złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez Dyrektora IAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 Op może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 Op, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Op, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Op, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony, jak i czynnego udziału stron w postępowaniu, w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w R. ze sprawy [...] , których jawność na wniosek Prokuratora na podstawie art. 179 § 1 Op uchylono, materiały ze śledztwa [...] udostępnione przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Wojewódzkiej Policji w R., co do których w części na podstawie art. 179 Op postanowiono o wyłączeniu jawności – włączone do akt sprawy, obejmujące m.in. poświadczone jako zgodne z oryginałem kopie postanowień o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków mających związek z wprowadzaniem przez Spółkę do obrotu produktów ropopochodnych jako pełnowartościowego oleju napędowego, dokumentacji przewozowej, przesłuchań przedstawicieli podmiotów figurujących jako odbiorcy kupowanych na Litwie i Łotwie substancji, wyników kontroli prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącej [...] Sp. z o.o., informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących tego podmiotu, nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono bowiem także dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki, celem ustalenia na czym w rzeczywistości polegała jej działalność, które zostały ocenione. Zauważyć należy, iż Spółka nie wskazuje na to, że dowody, na których organy oparły decyzję nie zostały włączone do akt sprawy, czy też na brak możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi w poczet materiału dowodowego, ale naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu upatruje w braku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, co jak twierdzi umożliwiłoby stronie wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach i weryfikację tych dowodów. Argumentacja skargi nie dotyczy zatem naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też prawa strony do obrony, ale wskazuje na wadliwość ustaleń faktycznych, na których zostały oparte rozstrzygnięcia tych organów. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Op (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Oparcie się na materiale włączonym do akt sprawy, pochodzącym z innych postępowań nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, czy też jej prawa do obrony. Taki sposób procedowania wynika bowiem wprost z art. 181 Op. Nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa do udziału w postępowaniu także wyłączenie jawności dokumentów, które znajduje oparcie w art. 179 Op. Także TSUE w przytoczonym przez Spółkę wyroku w sprawie C-189/19, wskazując na wcześniejsze orzeczenia podnosi, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru i może podlegać ograniczeniom, jeżeli rzeczywiście odpowiadają one celom interesu ogólnego i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w istotę zagwarantowanych praw. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, jak i prawa do obrony, w sytuacji uchylenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jawności dokumentów zgodnie z dyspozycją Prokuratora. Zauważyć jednocześnie należy, iż w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., jego autor, jednocześnie autor wniosku o wznowienie postępowania i skargi w niniejszej sprawie nie podnosi zarzutów zmierzających do wykazania, że prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu lub jej prawo do obrony zostały w postępowaniu podatkowym naruszone. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu Spółki naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 5 września 2014 r., który wymuszałby jej uchylenie. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania w oparciu o treść art. 134 § 1 ppsa w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi Sąd także nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wprawdzie jak wynika z analizy akt podatkowych dołączonych do akt sądowych, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. została z upoważnienia tego organu podpisana przez A. P. – P. Kierownika Działu. Podpis A. P.-P. Kierownika Samodzielnego Referatu widnieje także na dolnym marginesie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. poniżej podpisu Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. oraz poniżej wykazu osób, które otrzymują tą decyzję i podpisu Starszego Komisarza Skarbowego T. L.-O.k. Decyzja z dnia [...] września 2014 r., o której mowa została zaś popisana przez Wicedyrektora D. H., działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z akt postępowania odwoławczego nie wynika, aby A. P.-P. poza złożeniem ww. podpisu dokonywała jakichkolwiek czynności w sprawie. W tych okolicznościach zdaniem Sądu A. P.-P. nie była wyłączona od udziału w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Op. Sąd podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie I FSK 1133/14 (dostępny w Internecie), zgodnie z którym pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 Op. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby A. P.-P. brała udział w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu trafność tej oceny nie budzi wątpliwości także z uwagi na to, iż mimo że w postępowaniu wymiarowym, o którym mowa, brał także udział profesjonalny pełnomocnik reprezentujący Spółkę obecnie w postępowaniu wznowieniowym, to zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op nie został podniesiony. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.