VIII SA/Wa 452/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr[...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania T.D. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] marca 2008 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, skarżąca nabyła w całości spadek po mężu, L.M.D. który zmarł [...] lipca 2006 r. Wynika to z prawomocnego postanowienia wydanego 25 maja 2007 r. przez Sąd Rejonowy dla W. - W. w W. (I Ns 389/07). Spadkobierczyni reprezentowana przez adwokata złożyła [...] lipca 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3), skorygowane następnie w dniach [...] lipca i [...] grudnia 2007 r., dotyczące nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Na podstawie danych wykazanych w tym zeznaniu, organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe. Uwzględnił przysługujące skarżącej odliczenia, w tym z tytułu zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w przepisach art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji pismem z [...] kwietnia 2008 r. Uznała bowiem, że podatek został ustalony nienależnie. Powołała się przy tym na zwolnienie od podatku obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., które w jej ocenie należy stosować również do spadków otwartych przed tym dniem, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie przepisów wprowadzających to zwolnienie. Wskazała jednocześnie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 658/07), potwierdzający zasadność jej stanowiska. 1.3. Odnosząc się do zarzutów skarżącej postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił bezsporny stan faktyczny niniejszej sprawy. Prawidłowo zastosował obowiązujące w dniu otwarcia spadku przepisy prawa materialnego. Trafnie przyjął, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wywiódł następnie, że w sytuacji, gdy otwarcie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., to nabywca spadku nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma zaś charakter deklaratoryjny (art. 924, art. 925 i art. 1025 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 3 ust. 1 - 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 925 Kc oraz poglądy wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 658/07; WSA w Gliwicach, I SA/Gl 628/07). Zdaniem autora skargi, zastosowanie w sprawie znajduje obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, uregulowane w art. 4a u.p.s.d., gdyż skarżąca złożyła w przewidzianym terminie zeznanie podatkowe (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008 r. (II FSK 329/08, II FSK 606/08 i II FSK 722/08). Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Decydujące znaczenie należy bowiem przypisać dacie otwarcia spadku, a nie dacie wydania przez właściwy sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wystarczająco odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącej. Dodać należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. 5.2. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5). Przed tym dniem nie obowiązywał art. 4a u.p.s.d. Brak jest przy tym wystarczających podstaw do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie od podatku należy w realiach niniejszej sprawy stosować z mocą wsteczną. Mając na względzie art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, przyjąć należy, że otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006r. Powyższe stanowisko zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r.: II FSK 235/08, II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) należy uznać już za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Łodzi: z 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 67/08; z 29 października 2008 r., I SA/Łd 848/08, wyrok WSA w Gdańsku z 6 listopada 2008 r., I SA/Gd 370/08, a także wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2008 r., VIII SA/Wa 220/08; powołane wyżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 6.1. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty postawione w skardze, dotyczące wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku. W ramach wykładni systemowej konieczne zatem jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 k.c., z którego wynika, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie natomiast z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Otwarcie i nabycie spadku następuje więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Inaczej mówiąc, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Brak jest zaś jakichkolwiek podstaw do wniosku, że pojęcie "nabycie spadku" należy rozumieć inaczej na gruncie przepisów art. 924 - 925 Kodeksu cywilnego, a inaczej na potrzeby prawa podatkowego (art. 4a u.p.s.d.). 6.2. Sąd nie popiera przy tym tych poglądów, z których wynika, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co miałoby wynikać z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nie można bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego. Takim byłoby zaś wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a przez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający popiera zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1375/07) oraz w wyroku NSA z 12 czerwca 2008 r. (II FSK 606/08), oddalającego skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu I instancji. 6.3. Dodać należy, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.