VIII SA/Wa 466/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 kwietnia 2025 r., znak [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 9 kwietnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 162, art. 163 § 2, art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") odmówił D. Z. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 16 stycznia 2025r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 40.560,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III kwartał 2021 roku liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2022 roku w kwocie 1.343,00 zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z 16 stycznia 2025 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 40.560,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III kwartał 2021 roku liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2022 roku w kwocie 1.343,00 zł. Z hybrydowego elektronicznego potwierdzenia odbioru tej decyzji sporządzonego w formacie xml., tj. [...] (dalej [...]) wynikało, że decyzja została doręczona 31 stycznia 2025 r. (odbiór przesyłki w placówce pocztowej pokwitowała strona). 12 marca 2025 roku do DIAS wpłynęło wniesione przez stronę odwołanie z 26 lutego 2025 r. (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w [...] 3 marca 2025 roku) od ww. decyzji Naczelnika US. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek z 24 lutego 2025 r. (data nadania 26 lutego 2025 r.) o przywrócenie terminu odpowiedzi na decyzję. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w dniu 19 lutego 2025 r. przybył około godziny 12.20 do Placówki Pocztowej nr 10 w [...], przy ul. [...] po odbiór korespondencji nr ... [...]. Podczas odbioru osoba wydająca przesyłkę oznajmiła, że szykując listy do zwrotu znalazła list PUH [...] którego, skarżący nie otrzymał, a w rejestrze wydań figuruje jako dostarczony. Po sprawdzeniu rejestru odbioru oznajmiła, że list figuruje jako odebrany 31 stycznia 2025 r. Skarżący podniósł, iż tego dnia, 31 stycznia 2025 r., był na Poczcie i odbierał zupełnie inną przesyłkę o nr ... [...], która widnieje w systemie jako odebrana tego dnia. Żadnej innej przesyłki tego dnia jemu nie wydano i nie wie skąd podpis pod odebraniem przesyłki o nr PUH [...], która nie została wydana i leżała w Placówce Pocztowej nr [...]. Dodał, iż złożył 19 lutego 2025 r. o godz. 15.00, w Urzędzie Pocztowym nr [...] reklamację. Wskazał jednocześnie, że na Poczcie, od pandemii, jest co tydzień. Również po 31 stycznia 2025 r. był 5 lutego i 10 lutego 2025 r. odbierając kolejne przesyłki i jednocześnie pytając o inne przesyłki i w żadnym z tych dni nie wydano jemu listu o nr PUH [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż z załączonej do wniosku kserokopii reklamacji z 19 lutego 2025 r. wynika, że strona prosi Urząd Pocztowy nr [...] w [...] o pilne wyjaśnienia dotyczące opóźnionego doręczenia korespondencji z [...] Urzędu Skarbowego w [...] o numerze PUH [...], zabezpieczenie nagrań monitoringu wewnętrznego podnosząc, że korespondencję, którą ponoć podpisał, że odebrał w dniu 31 stycznia 2025 r., została jemu doręczona w stanie nienaruszonym - bez śladów otwierania w dniu 19 lutego 2025 r. razem z inną korespondencją którą odbierał. Dyrektor IAS uznał, że wniosek o przywrócenie terminu odpowiedzi na Decyzję, należało zakwalifikować jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. Rozpatrując powyższy wniosek organ odwoławczy wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania, określony przepisem art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Op, jest terminem procesowym, tj. określa termin do dokonania czynności procesowej - wniesienia odwołania. Gdy czynność procesowa nie została przez stronę dokonana w terminie, wówczas zachodzi uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym, co powoduje jej bezskuteczność prawną. Przepisy przewidują jednak instytucję procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej, tzw. instytucję przywrócenia terminu. Reguluje ją przepis art. 162 § 1 Op. W świetle tego przepisu, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie wniosku w ciągu 7 dni od jej ustania oraz uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu. Co istotne, wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, zdaniem DIAS niewątpliwie doszło do uchybienia terminowi. Okoliczność ta została stwierdzona postanowieniem Dyrektora IAS z 9 kwietnia 2025 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika, że oznaczoną na wstępie decyzją wymiarową z 16 stycznia 2025 r. nr [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 40.560,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III kwartał 2021 roku liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2022 roku w kwocie 1.343,00 zł. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy [...], decyzja została doręczona 31 stycznia 2025 roku (odbiór przesyłki w placówce pocztowej pokwitowała strona). Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione 26 lutego 2025 roku wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. DIAS podniósł, iż jak wskazano powyżej, jako przyczynę uzasadniającą przywrócenie terminu do złożenia odwołania strona wskazała, że otrzymała przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US nr [...] dopiero 19 lutego 2025 r., podczas wizyty w placówce pocztowej. Z tej przyczyny DIAS przyjął, że 19 lutego 2025 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi, co w konsekwencji oznacza, że także w tym dniu rozpoczął swój bieg 7 dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, który upływał 26 lutego 2025 r. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że wniosek z 24 lutego 2025 r., wniesiony za pośrednictwem operatora wyznaczonego 26 lutego 2025 roku wypełnia przesłankę co do zachowania siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia). Jednakże strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się do rozumienia ww. przesłanki w orzecznictwie sądów administracyjnych cytując poglądy prawne prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 289/22 i z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12) wskazując, że każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Uznał następnie, że we wniosku o przywrócenie terminu strona nie wykazała, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Jak bowiem podniosła przyczyną wniesienia odwołania po terminie były błędy po stronie pracownika Poczty Polskiej, tj. opóźnione dostarczenie przesyłki o nr PUH [...]. W ocenie Dyrektora IAS, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tak sformułowany argument nie może być oceniony jako uprawdopodabniający brak winy w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z danymi wynikającymi z hybrydowego elektronicznego potwierdzenia odbioru tej decyzji sporządzonego w formacie xml., tj. [...], przesyłka o numerze PUH [...] zawierająca zaskarżoną decyzję została nadana przez system e-Doręczeń przez [...] Urząd Skarbowy w [...] 16 stycznia 2025 r. Następnie, przesyłka została przekazana do doręczenia 29 stycznia 2025 r. i tego też dnia zostało wydane awizo informujące stronę o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej (Filia Urzędu Pocztowego [...]). 31 stycznia 2025 r. strona potwierdziła w Placówce Pocztowej odbiór przesyłki, w związku z czym Poczta Polska wygenerowała i przekazała elektronicznie do [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] potwierdzające doręczenie korespondencji w placówce pocztowej 31 stycznia 2025 r. Strona co prawda podnosi, że korespondencja została wadliwie dostarczona (w związku z czym złożyła reklamację w Urzędzie Pocztowym nr [...] w [...] 19 lutego 2025 roku), niemniej jednak z dokumentu urzędowego, którym jest [...], jednoznacznie wynika, że przesyłka została wydana stronie 31 stycznia 2025 r., a jej odbiór potwierdzony własnoręcznym podpisem. Ponadto, na potwierdzenie swoich twierdzeń o rzekomym wadliwym doręczeniu decyzji strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, strona nie uprawdopodobniła, że napotkała przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia oraz nie dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w podjęciu działań mogących zapobiec w uchybieniu terminu, tj. pilnowania czy otrzymała wszystkie przesyłki, których odbiór potwierdziła własnoręcznym podpisem. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki o numerze PUH [...], decyzję z 16 stycznia 2025 roku nr [...] strona osobiście odebrała w placówce pocztowej 31 stycznia 2025 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej. To natomiast skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pismem z dnia 20 maja 2025 r. D. Z. wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W skardze zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił ewidentnej przyczyny leżącej po stronie doręczyciela Decyzji od Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. Nr [...] polegającej na błędnym potwierdzeniu własnoręcznym podpisem wydania ww. decyzji, gdy w rzeczywistości nie doszło do jej wydania przez doręczyciela, a czego fakt doręczyciel przyznał w piśmie z 21 marca 2025 r. stanowiącym odpowiedź na reklamację skarżącego; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany z góry na założony cel i gromadzenie tylko takich dowodów, które dawały podstawy do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a także stwierdzenia uchybienia terminowi odwołania do jego złożenia w sytuacji, gdy pełne zebranie materiału dowodowego, w tym wystąpienie do Urzędu Pocztowego potwierdzałoby zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu; c) art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wyczerpania inicjatywy dowodowej z urzędu przez Dyrektora IAS w toku sprawdzania przyczyn uzasadniających przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z 16 stycznia 2025 r., czym zaniechano działania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli i bez aktywnego współdziałania dla dobra skarżącego w wyjaśnieniu sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o: zmianę zaskarżonej decyzji i przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 135 ppsa, a także ponowne prawidłowe doręczenie ww. decyzji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie wyrażając zgody na postępowanie w trybie uproszczonym, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 199 i art. 200 ppsa w przypadku ich wystąpienia; dopuszczenie i przeprowadzenie na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej nowego dowodu, który ujawnił się po dniu złożenia wniosku o przywrócenie terminu, tj. pisma Poczty Polskiej S.A. z 21 marca 2025 r. stanowiące odpowiedź na reklamację z uwagi na jej znaczenie dla kwestii uprawdopodobnienia braku winy po stronie skarżącego w niezłożeniu odwołania w ustawowym terminie; ewentualnie o wystąpienie do Poczty Polskiej S.A. o informację w zakresie skutecznego doręczenia przesyłki nr [...] oraz jej wydania skarżącemu. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego do sądu postanowienia własnego z 9 kwietnia 2025 r. nr [...]. Wyjaśnił, że po wydaniu przez organ odwoławczy postanowień z 9 kwietnia 2025 r. stwierdzającego uchybienie terminowi i odmawiającego przywrócenia terminu, Naczelnik US przekazał pismo strony z 14 kwietnia 2025 r. dotyczące błędnego i nieterminowego doręczenia korespondencji przez Pocztę Polska S.A. wraz z zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. o rozpatrzeniu skargi przez Pocztę Polską S.A. Podniósł, iż z zawiadomienia tego wynika, że odbiór przesyłki nr [...] (tj. zawierającej decyzję Naczelnika US z 16 stycznia 2025 roku nr [...]), w dniu 31.01.2025 r. został pokwitowany w systemie na urządzeniu mobilnym, natomiast w tym dniu przesyłka fizycznie nie została wydana. W związku z tym stwierdzono, że ww. decyzja Naczelnika US z 16 stycznia 2025 roku nr [...] nie została faktycznie doręczona/wydana stronie w placówce pocztowej 31 stycznia 2025 r. (jak to wynika z hybrydowego elektronicznego potwierdzenia odbioru tej przesyłki sporządzonego w formacie xml. tj. [...]. W opinii Dyrektora IAS, stanowiło to nową okoliczność mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe postanowieniem ostatecznym Dyrektor IAS z 9 kwietnia 2025 r. nr [...] i postanowieniem z 8 maja 2025 roku nr [...], wznowiono z urzędu postępowanie zakończone ww. postanowieniem ostatecznym. Następnie postanowieniem z 2 czerwca 2025 roku nr [...], Dyrektor IAS uchylił w całości ostateczne postanowienie z 9 kwietnia 2025 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. nr [...]. W związku z brakiem skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. nr [...] Dyrektor IAS, postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z 26 lutego 2025 r. Biorąc pod uwagę brak możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu. Na wstępie podnieść należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; także jako: ppsa), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wskazania jednocześnie wymaga, iż rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na powyższej podstawie prawnej nie wymaga wyrażenia przez stronę zgody. Tym samym Sąd nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchybienie terminowi powoduje, że dokonana czynność jest bezskuteczna prawnie. Uchybienie terminowi wiąże się najczęściej z niewykonaniem konkretnej czynności procesowej w ściśle określonym - przez organ podatkowy lub przepis prawa - czasie. W przypadku gdy nastąpi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, który - stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Op - wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji stronie, organ odwoławczy jest zobligowany na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd, że dopiero wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Umożliwia ono zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako załatwionej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 694/23 i przytoczone w nim orzecznictwo). W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z akt podatkowych Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z odpowiedzi na skargę wynika zaś, iż postanowieniem z dnia 2 czerwca 2025 r. nr [...] Dyrektor IAS uchylił w całości powyższe postanowienie z dnia 9 kwietnia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji organu I instancji. Wskazał jednocześnie, iż po wydaniu przez organ odwoławczy postanowień z 9 kwietnia 2025 r. stwierdzającego uchybienie terminowi i odmawiającego przywrócenia terminu, Naczelnik US przekazał pismo strony z 14 kwietnia 2025 r. dotyczące błędnego i nieterminowego doręczenia korespondencji przez Pocztę Polska S.A. wraz z zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. o rozpatrzeniu skargi przez Pocztę Polską S.A. Powyższe pismo strony oraz zawiadomienie Poczty Polskiej znajdują się w aktach podatkowych przekazanych Sądowi wraz ze skargą. Z zawiadomienia tego wynika, że odbiór przesyłki nr [...] w dniu 31.01.2025 r. został pokwitowany w systemie na urządzeniu mobilnym, natomiast w tym dniu przesyłka fizycznie nie została wydana. Jak wynika z odpowiedzi na skargę z uwagi na powyższe, wznowiono z urzędu postępowanie zakończone ww. postanowieniem ostatecznym i postanowieniem z 2 czerwca 2025 roku nr [...], Dyrektor IAS uchylił w całości ostateczne postanowienie z 9 kwietnia 2025 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. nr [...]. W związku z brakiem skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z 16 stycznia 2025 r. nr [...], postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z 26 lutego 2025 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skoro organ odwoławczy uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że decyzja nie została skutecznie doręczona, to otwarta pozostaje kwestia wejścia do obrotu decyzji oraz rozpoczęcie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji więc merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15). Zaskarżone postanowienie podlega zatem uchyleniu, bowiem uchylone zostało postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jednocześnie stwierdzono niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Byt prawny postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest ściśle związany z tymi rozstrzygnięciami. Sąd w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd, że dopiero wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Umożliwia ono zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Po 752/20, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., III FSK 4254/21). Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Op nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Skoro organ odwoławczy uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi, to należało uznać, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie narusza art. 162 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydano je w stosunku do terminu, który nie został uchybiony. Powinno zatem zostać uchylone, a wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ponownie rozpoznany z uwzględnieniem tego czy jego rozpoznanie nadal pozostaje uzasadnione, a jeśli tak to czy wniosek ten zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 162 § 1 Op. Zbędne zatem jest odnoszenie się do zarzutów skargi. Jedocześnie w świetle art. 106 § 3 ppsa zawarty w skardze wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem pismo Poczty Polskiej z dnia 21 marca 2025 r. zostało dołączone do akt podatkowych i w świetle stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę okoliczności związane z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji nie wymagały wyjaśnienia. Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł).