VIII SA/Wa 550/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 6 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 6 czerwca 2025 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 28 lutego 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 28.206,00 zł, za luty 2020 r. w kwocie 31.616,00 zł, za marzec 2020 r. w kwocie 35.919,00 zł, za kwiecień 2020 r. w kwocie 94.086,00 zł, za maj 2020 r. w kwocie 53.221,00 zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie 36.565,00 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 31.071,00 zł, za sierpień 2020 r. w kwocie 24.487,00 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 10.634,00 zł, za październik 2020 r. w kwocie 32.515,00 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 59.362,00 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 48.818,00 zł, za styczeń 2021 r. w kwocie 31.192,00 zł, za luty 2021 r. w kwocie 30.129,00 zł, za marzec 2021 r. w kwocie 45.175,00 zł, za kwiecień 2021 r. w kwocie 63.736,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, oznaczoną na wstępie decyzją z 28.02.2025r., w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowość rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021r., dokonał zmiany rozliczenia strony za wskazane okresy rozliczeniowe, zwiększając kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę (łącznie 342.305,11 zł) wynikającą z faktur wystawionych na jego rzecz przez następujące podmioty: [...] sp. z o.o., ul. N. Ś. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. C. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. N. Ś. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. C. [...] lok. [...], [...]W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., D. [...] lok. [...], [...]W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. P. [...], [...]W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. P. [...], [...]W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. D. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej: [...]sp. z o.o.), [...]sp. z o.o., ul. M. [...], [...] [...], NIP[...] (dalej: [...] sp. z o.o.) oraz [...]sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej: [...] sp. z o.o.), gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji podmioty te nie są sprzedawcami towarów i usług wymienionych w treści faktur. Sporne faktury zawierają wprawdzie informacje na temat stron transakcji i ich przedmiotu, jednak w zakresie dotyczącym sprzedawców dane z ich wynikające nie są zgodne z rzeczywistością. Organ I instancji stwierdził także, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i wyborze kontrahentów. W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołujący nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a O.p., polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla podatnika w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p., polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym skarżącego przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez skarżącego z jego kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania pracowników i usługodawców skarżącego, a także zaniechanie zwrócenia się przez Organ do platform shoper, OLX, Allegro.pl o nadesłanie historii sprzedanych produktów za pośrednictwem ww. platform w okresie objętym kontrolą przez Organ; art. 122 w zw. z art. 187-188 O.p., w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej; art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez Organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą od 2016 r., zatrudnia kilkunastu pracowników; art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie, zgodnie z zasadą oficjalności, spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez błędną wykładnie i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 20211 r. W sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług; art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ I instancji wartości należnego podatku VAT za okres 01/2020 - 04/2021 bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - kierowców, którzy dostarczali skarżącemu zakupiony przez niego towar; art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał w miesiącach określenia podatku należnego od towarów i usług w okresie 01/2020 - 04/2021 składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy: skarżący musiał dokonywać zakupu towaru, którym handlował na platformach handlowych, za sprzedaż którego skarżący płacił prowizję; skarżący przedłożył oryginały na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków; ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała możliwość dokonania oględzin w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście sprzedawał towary za pośrednictwem platform sklepów internetowych; art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 w okresie 01/2020 - 04/2021 w sytuacji, gdy skarżący faktycznie ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością co dokumentują przedłożone faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone przez materiał osobowy zgromadzony w sprawie; art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 6.06.2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał następnie na swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz przepisy, jakie powinny zostać uwzględnione w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez NUS prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez: [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., oraz [...]sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS przywołał następnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1m art. 19a ust. 1, art. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniósł, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z tych warunków jest, aby towary i usługi (co do zakupu których przysługuje prawo do odliczenia) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Dyrektor IAS wskazał także, iż rozpatrując prawidłowość zastosowania przez organ I instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podniósł, iż celem ww. regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. W konsekwencji prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 01.10.2009 r., sygn. I FSK 900/08). Istotne jest, iż w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z 28.02.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 254/07, oraz z 16.02.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 432/09). Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 03.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09). Z tych względów należy w niniejszej sprawie badać czy faktury w wystawione w okresie objętym postępowaniem przez ww. podmioty na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy DIAS przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. K. [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż artykułów przemysłowych prowadzona stacjonarnie oraz sprzedaż wysyłkowa za pośrednictwem platform: s., O. oraz A..pl. Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. złożyła do [...] US w R. deklaracje podatkowe VAT-7. Skarżący przesłuchany w charakterze strony m.in. wyjaśnił, że zdecydował się na zakup towarów w miejscowości W. ze względu na różnorodność, dostępność towaru i cenę. Było kilku kontrahentów, osoby te nie były polskiej narodowości. Zmieniał kontrahentów, ponieważ początek nawiązania współpracy oznaczał korzystniejsze ceny, mające zachęcać do dalszych zakupów. Odnośnie zamawiania towarów, wyjaśnił, że miał w tamtym okresie zainstalowaną aplikację o nazwie W., jest to chińska aplikacja do komunikowania się z osobami. Aplikacja ta zastępuje telefon. Nie kojarzył, aby ta aplikacja zawierała nazwy firm. Oglądał towar w tej aplikacji i wybierał ten, którym był zainteresowany oraz otrzymywał zdjęcia tego towaru. Do towaru przypisany był kontakt do sprzedawcy, był to numer telefonu. Gdy wybrał towar, był on szykowany. Wybieranie i odbiór towaru odbywało się w boksie bądź w magazynie. Innego sposobu zamówienia towaru nie kojarzył. Kojarzył miejsce położenia boksów w halach na terenie W., nie szukał ich oznaczeń. Na zadane w toku przesłuchania pytanie: czy wystąpiły sytuacje, że w tym samym punkcie sprzedaży (boksie, magazynie) otrzymywał faktury wystawione przez różne firmy lub sprzedaży dokonywała ta sama osoba, a na fakturach były dane różnych sprzedawców zeznał, że nie pamięta. Kupiony towar (mix różnych artykułów przemysłowych) przewoził własnymi środkami transportu, towar odbierał osobiście z umiejscowionych na halach boksów albo z magazynów. Konkretny magazyn wskazywała osoba znajdująca się w boksie. Osoba ta jechała swoim samochodem, a strona jechała do magazynu za tą osobą. Magazyny były za halami na terenie W.. Osoby uczestniczące w transakcji nie były polskiej narodowości. Całość transakcji, tj. wybór, odbiór towaru i faktury, zapłata trwała godzinę maksymalnie dwie godziny. Z zeznań wynika, że zdarzały się sytuacje, że towar był dowożony do magazynu na ul. L. w R.. Transport dokonywany był wówczas samochodami dostawczymi, których marek i rejestracji nie pamięta. Kierowcami nie były osoby polskiej narodowości. Towar był pakowany w kartony, czasami w jednorazową reklamówkę. Nie kojarzył oznaczeń towaru, ponieważ na opakowaniu były chińskie litery albo nazwy angielskie. Czasami sprawdzał czy towar zgadza się z fakturą, a czasami nie. Na miejscu w R. towar był przyjmowany na magazyn i był zgodny z fakturą, a różnice mogły wystąpić tylko w pojedynczych sztukach. Jakość towaru była różna, adekwatna do ceny. Marża na towarach wynosiła od 10% do 200%. Faktura oczekiwała w momencie odbioru towaru, było to w boksie, zaś w sytuacjach gdy towar był dowożony do R. fakturę dostawał razem z towarem, przy rozładunku. Nie wie kto wystawiał fakturę, ponieważ fakturę dostawał już wydrukowaną. Nie zwracał uwagi na pieczątkę z nazwą spółki umieszczoną na fakturze, nie wie kto składał podpis na pieczątce firmy. Zapłatę za towar w gotówce przekazywał w boksie, bądź w magazynie przy odbiorze towaru. Potwierdzeniem zapłaty była faktura. Nie były wystawiane pisemne pokwitowania zapłaty. W przypadku zakupu większej ilości towaru płacił przelewem na konto wskazane w treści faktury. Zapłaty przelewem dokonywał w ciągu miesiąca od przyjęcia towaru. Uzgodnienia w zakresie terminu zapłaty dokonywał z osobą w boksie. Na pytania dotyczące okoliczności transakcji odnoszące się do każdego z kontrahentów odrębnie zeznał, że niczym te transakcje się nie różniły poza tym, że dokonywał zakupu w innym boksie, miejsca kojarzył na terenie hali, dlatego dokonując zakupów szedł do konkretnego boksu, gdzie dostawał fakturę, w której wystawcą była zapamiętana z nazwy spółka. W toku postępowania skarżący poinformował również, że całą dokumentację złożył w urzędzie skarbowym i nie posiada innej dokumentacji poza złożoną. Wymienione podmioty weryfikował w KRS, sprawdzał czy rachunki bankowe widnieją na tzw. białej liście, a także w internecie. W przeciwieństwie do urzędu skarbowego nie miał innych możliwości weryfikacji tych podmiotów. Towar był dostarczany przez pracowników wymienionych spółek, zdarzało się, że sam odbierał towar z ich magazynów. Dane kierowców zapewne posiadają spółki. Nie miał możliwości legitymowania kierowców. Kierowcy oświadczali, że przywieźli zamówiony towar, a skarżący weryfikował czy towar jest zgodny ze złożonym zamówieniem. Według strony urząd skarbowy jest władny uzyskać dane kierowców bezpośrednio od spółek. Następnie skarżący wskazał, że podmioty weryfikował w KRS, sprawdzał czy rachunki bankowe widnieją na tzw. białej liście, a także w internecie. Zatem wyczerpał wszystkie możliwości pozwalające na weryfikację podmiotów. Do odpowiedzi załączył zrzut ekranu stron za pośrednictwem, których weryfikował kontrahentów, tj. wyszukiwarka KRS i wykaz zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Adresy spółek sprawdzał w KRS, jak również w internecie. Podejmował wszelkie możliwe czynności, które umożliwiały weryfikację podmiotów, w szczególności sprawdzał numer rachunków bankowych, czy znajdują się na tzw. białej liście. Na podstawie tych danych skarżący ustalił, że wymienione spółki prowadzą działalność gospodarczą, ich rachunki bankowe zostały zweryfikowane przez Urząd Skarbowy. Z całą pewnością rozmawiał, czy to z pracownikiem, czy prezesem spółki, albowiem otrzymywał fakturę i dzięki temu wiedział, że dana osoba reprezentuje spółkę. Oczywiście nie miał instrumentów prawnych, w tym możliwości wylegitymowania danej osoby, czy faktycznie jest to ta osoba. Takie kompetencje mają organy ścigania, kontroli w tym oczywiście Urząd Skarbowy. Kontakt z przedstawicielami spółek był telefoniczny, ewentualnie na miejscu, w którym kupował towar. Z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie precyzyjnie określić oznaczenia boksów, aczkolwiek oznaczenia boksów były, gdyż mógł dzięki temu trafić do danego sprzedawcy. Towar niejednokrotnie odbierał z magazynu, jak również dowożono mu towar do siedziby działalności gospodarczej, co jest normalną, zwyczajną praktyką. Dokonując zamówienia od danego podmiotu, czy za pośrednictwem aplikacji, czy też telefonicznie, miał wiedzę, od kogo zakupuje towar, albowiem otrzymywał stosowny dokument zakupu. Wszystkie otrzymane faktury przedłożył do Urzędu Skarbowego. Miejsce prowadzenia działalności i jego siedziba wynikała z KRS. Wiedzę odnośnie pracowników/przedstawicieli posiadał stąd, że sprzedawca wręczał jemu fakturę, towar od podmiotu, u którego zakupił towar. Z uwagi na upływ czasu, nie jest w stanie wskazać, czy zawsze była jedna, czy też więcej osób. Pamięta, że było kilku pracowników, którzy m.in. wydawali towar, pomagali w załadunku. Jednakże z reguły towar był przywożony przez kierowców, a zatem jego rola ograniczała się wyłącznie do odbioru zakupionego towaru. Zapłaty za towar dokonywał pracownikowi, albowiem dopiero po zapłacie, otrzymaniu faktury, wydawano jemu towar. Pracownik informował jego, że jest pracownikiem danej spółki. Wydaje się wręcz oczywiste, że gdyby nie zapłacił za towar pracownikowi, to nie otrzymałaby go. Następnie, organ odwoławczy opisał ustalenia faktyczne i przebieg transakcji zawartych przez stronę w wymienionymi wyżej kontrahentami (str. 14 - 28 zaskarżonej decyzji). Na ich podstawie wyprowadził wnioski, że podmioty te, posiadające osobowość prawną zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podniósł, iż istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że większość podmiotów, od których został zakupiony towar, zostało nabytych od podmiotów zajmujących się sprzedażą gotowych spółek. Następnie większość spółek zakupionych zostało przez obcokrajowców, którzy jednocześnie pełnili funkcje prezesów zarządu, którzy nie figurują w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców (zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu do Spraw Cudzoziemców). Zgłoszono adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, powołano osoby uprawnione do reprezentowania spółek. Jednakże kontakt ze spółkami nie jest możliwy. Pomimo wezwań nie udostępniły one dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony i mogły przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wszyscy ww. dostawcy strony zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z tymi podmiotami. Kontrahenci strony nie mieli żadnej zorganizowanej struktury, tj. brak księgowości, brak działu handlowego, brak oznak prowadzenia faktycznej działalności, brak historii działalności na rynku, brak pracowników, niski kapitał zakładowy. Podmioty te nie posiadały doświadczenia na rynku hurtowym. Nie można było nawiązać żadnego kontaktu z podmiotami oraz z zarządem. Spółki te nie posiadały własnych stron internetowych, na których mogłyby umieszczać swoją ofertę handlową i reklamować się w sieci jako sprzedawcy towarów znacznie szerszej grupie potencjalnych nabywców. Podmioty te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, a przede wszystkim finansowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Z zeznań złożonych przez stronę oraz wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że nie dysponuje żadnymi, innymi dokumentami na potwierdzenie transakcji zawartych z wymienionymi podmiotami. Zakupy strona robiła na terenie hal w W.K.. Hale i boksy w halach miały oznaczenia cyfrowe. Zawsze były to te same miejsca. Kojarzyła miejsce położenia boksów i nie szukała ich oznaczeń. Z uwagi na upływ czasu nie była w stanie precyzyjnie określić oznaczenia boksów. Nie pamięta osób obsługujących, nie były one polskiej narodowości i nie była w stanie powiedzieć czy zawsze była to ta sama osoba reprezentująca konkretną spółkę. Wiedzę od jakiego podmiotu kupuje towar miała z dokumentu zakupu. Z tych też dokumentów czerpała wiedzę, że dana osoba jest pracownikiem lub przedstawicielem tego podmiotu, bo przekazywał jej fakturę i towar. Przy zakupie towarów strona korzystała z aplikacji W., ale nie kojarzy, aby ta aplikacja zawierała nazwy firm. Nie zwracała uwagi na pieczątkę z nazwą firmy przystawioną na fakturze. Towar odbierała w boksie lub z magazynów za halami, bądź towar był przywożony do R., do magazynu strony. Kierowcami pojazdów dostawczych nie były osoby polskiej narodowości. M. pojazdów dostarczających towar strona nie pamiętała, a na numery rejestracyjne nie zwracała uwagi. Przy zakupie towarów nie wymieniała danych kontaktowych z tymi kontrahentami. Czasami ktoś dzwonił, gdy miał być towar dostarczony do jej magazynu. Osoba, która się kontaktowała nie mówiła dobrze po polsku. Płatności gotówkowych strona dokonywała w boksach lub magazynie przy odbiorze towaru, a potwierdzeniem była faktura. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że adresy spółek sprawdzała w KRS i internecie. Ustaliła, że spółki te prowadzą działalność gospodarczą, a rachunki bankowe weryfikowała na tzw. białej liście. Jednak nie podała, czy była w siedzibach tych spółek, które były podane w KRS i co pod tymi adresami się mieści. Nie wskazała jakie były jej ustalenia co do miejsca prowadzenia przez te spółki działalności skoro sprawdzała KRS. Adresy podane przez te spółki do KRS były jedynie do celów rejestracyjnych i korespondencyjnych tzw. biura wirtualne, a spółki nie prowadziły tam działalności. Żaden z podmiotów nie zgłosił do KRS adresu w W. K., gdzie strona dokonywała zakupu. Z informacji przekazanych przez [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. wynika, że podmioty te nie miały stron internetowych. Wobec tego strona nie mogła sprawdzić ich adresów w internecie. Z wyjaśnień wynika, że płatności gotówkowych dokonywała pracownikowi danej spółki, bo dopiero po zapłacie otrzymywała fakturę i towar. Osoba ta informowała, że jest pracownikiem danej spółki. Jednak według ustaleń dokonanych w toku postępowania 8 spółek nie zatrudniało pracowników, a w przypadku jednej spółki płatność gotówkowa dotyczyła usługi transportu. Z zeznań strony wynika, że na potwierdzenie dokonania płatności gotówkowych nie były wystawiane potwierdzenia poza fakturami. Natomiast 2 spółki, które udzieliły odpowiedzi na wezwanie przesłały dowody KP, tj. [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. Dowody te nie zawierają żadnych podpisów oraz nie zostały wydane stronie, zatem nie zostały wystawione przez spółki w momencie przyjęcia płatności, a jedynie dla uzupełnienia i uwiarygodnienia własnej dokumentacji księgowej. Podobnie w przypadku dokumentów wydania towarów, [...]przesłała dokumenty WZ bez podpisów, a z zeznań strony wynika, że takich dokumentów nie było. Zatem strona nie okazała dokumentów zapłaty za faktury, na których wskazana została płatność gotówkowa. Nie okazała dokumentów potwierdzających wydanie towarów przez spółki i jego odbiór. Organ odwoławczy wskazał także, iż wszyscy kontrahenci na pewnym etapie zaprzestawali prowadzenia działalności gospodarczej, a ich dokumentacja księgowa była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci strony składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie były możliwe do zweryfikowania z danymi ujętymi w ewidencji księgowej strony. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. W ocenie Dyrektora IAS zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że spółki (dostawcy) te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowany sam fakt nabycia towarów i ich odsprzedaży przez Spółkę, ale dowody ich nabycia, tj. faktury VAT wystawione przez ww. podmioty. Należy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać je jako nie odzwierciedlające rzeczywistych dostaw przez wystawców faktur. W tej sytuacji przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który jak ustalono nie był następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2604/12). Istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., oraz [...]sp. z o.o., na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty: ww. podmioty są nowoutworzone i nieznane na rynku, nie posiadają stron internetowych, co w obecnej dobie powszechności internetu powinno budzić zaniepokojenie u odbiorcy, zarejestrowanie w biurach wirtualnych i zakładanie spółek przez osoby zajmujące się tym zawodowo, funkcję prezesów zarządów w ww. podmiotach oraz w spółkach biorących udział na wcześniejszych etapach obrotów pełnili obcokrajowcy; kontakt z kontrahentami oraz ze spółkami biorącymi udział na wcześniejszych etapach obrotów, jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy do nawiązania, kontrahenci na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych; brak doświadczenia kontrahentów na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę; kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brakiem kontaktu z podatnikiem lub też w związku z niezłożeniem deklaracji VAT-7; brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy); brak negocjacji cen oraz reklamacji; nie zawieranie pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; kontrahenci strony deklarowali podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu, bądź też składali deklaracje "zerowe"; krótki okres współpracy pomiędzy Spółka a kontrahentami biorącymi udział w łańcuchu, decydowanie się na współpracę z podmiotami nowoutworzonymi i nieznanymi na rynku bez ich sprawdzenia, brak weryfikowania osób, które oferują towar do sprzedaży (czy faktycznie są reprezentantami potencjalnego dostawcy lub jego pracownikami), brak weryfikacji adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, brak reklamacji towarów, brak konieczności promowania i reklamy towaru, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, brak weryfikacji dostawców (np. pod względem czy dysponują odpowiednimi warunkami techniczno-osobowymi oraz czy faktycznie są właścicielem takiej ilości towarów), brak poszukiwania alternatywnych dostawców, w sytuacji wystąpienia niepokojących symptomów, brak przeprowadzania analizy uzyskanych od kontrahentów dokumentacji, brak sprawdzenia kontrahentów w bezpłatnych i ogólnodostępnych bazach internetowych, brak sprawdzenia stron internetowych kontrahentów i nie wyciągnięcie stosownych wniosków. Organ odwoławczy zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez stronę nabycia towarów wskazują ustalenia dokonane przez organ I instancji w oparciu o dokładną analizę (możliwej do pozyskania) dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez stronę transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Strona nie przedstawiła nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składała pisemnych zamówień. Organ odwoławczy zauważa, że brak dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów nie wynikał przy tym z faktu, że organ I instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. wezwano kontrahentów strony do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych. Organ I instancji na wniosek strony z 18.12.2023 r. wystąpił o dane z A..pl, które poddano analizie. Korzystanie przy sprzedaży z platform internetowych nie miało związku z zakwestionowanymi transakcjami nabycia towarów w W.K. Należy też dodać, że treść towarów wymienionych na spornych fakturach jest ogólna (np. mix narzędzi, zawiasy mix, zestaw akcesoriów, zabawki mix) i na tej podstawie nie można dopasować zakupów do sprzedaży konkretnego produktu. Natomiast z informacji biura rachunkowego z 16.05.2023 r. wynika, że nie była prowadzona gospodarka magazynowa strony. Tym samym pozyskiwanie dodatkowych danych w zakresie sprzedaży nie znajduje uzasadnienia. W zakresie przesłuchania kierowców dostarczających towar, strona poinformowała, że nie posiada danych oraz że nie miała możliwości legitymowania kierowców. Ponadto B. S. (osoba prowadząca dokumentację podatkową strony) poinformowała, że nie weryfikuje wszystkich kontrahentów firmy, a jedynie jeśli jest błędny NIP lub kontrahent nie jest aktywny w bazie Regon. W tej sytuacji program automatycznie pokazuje błąd i wtedy dokonuje weryfikacji. Klient zobowiązany jest dokonywać weryfikacji podmiotów na białej liście VAT każdorazowo przy dokonywaniu przelewu. W związku z powyższym, mimo podjętych działań w kierunku ustalenia miejsca pobytu, adresów zamieszkania osób reprezentujących wymienione spółki, organ I instancji nie miał możliwości wezwania ich na przesłuchanie lub do udzielenia informacji w zakresie prowadzenia przez nie działalności i współpracy ze stroną. Reasumując, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji dotyczące uznania, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów od ww. Spółek. Okoliczności faktyczne w tym względzie nie budzą wątpliwości i organ odwoławczy (mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) w pełni podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika US dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy ustalono bowiem, że faktury zakupu wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co DIAS szczegółowo opisał na str. 35 - 39 zaskarżonej decyzji. W szczególności, poza fakturami i przelewami w przypadku płatności na rachunek bankowy strona nie okazała innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji, np. zamówień, korespondencji e-mailowej dotyczącej zakupu czy też zapłaty (np. dowodów KP) w przypadku 57 faktur z gotówkowym sposobem zapłaty. Z wyjaśnień strony wynika, że poza okazanymi ww. dokumentami nie posiada innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z wyżej opisanymi spółkami. Przy zawieraniu transakcji strona nie wymieniała danych kontaktowych z dostawcami. Strona wyjaśniła, że weryfikowała podmioty w dostępny sposób, tj. w KRS i na tzw. białej liście, jednak nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie, że przed podjęciem współpracy, z tymi podmiotami w jakikolwiek sposób firmy zostały zweryfikowane. Biuro rachunkowe, które w badanym okresie prowadziło usługi podatkowe strony, również nie dokonywało takiej weryfikacji. Dane wynikające z KRS należało jeszcze przed rozpoczęciem stałej współpracy zweryfikować choćby pod względem miejsca wykonywania działalności, adresów w nich wskazanych czy możliwe jest prowadzenie w tych lokalach działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów. Ponadto wątpliwości co do wskazanych kontrahentów, winny wzbudzić u strony okoliczności posługiwania się przez te podmioty tymi samymi adresami siedzib, wskazywaniem tego samego numeru kontenera magazynowego, brak w KRS adresów, pod którymi miały dokonywać sprzedaży. Z wyjaśnień strony wynika, że wiedza od kogo dokonuje zakupu wynikała z otrzymanej faktury. Zatem to przeczy, aby przed nawiązaniem współpracy z którymkolwiek z 10 podmiotów strona dokonywała jego weryfikacji przed rozpoczęciem tej współpracy. Również wyjaśnienia strony, że osobą pobierającą gotówkę za zakupiony towar był pracownik spółek, w ocenie organu jest niewiarygodne, gdyż 8 spółek nie zatrudniało pracowników. Z materiału dowodowego wynika, że strona dokonywała zakupu w miejscach, których podmioty figurujące na wystawionych fakturach nie zgłosiły jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Płaciła gotówką nieznanym osobom, które miały być pracownikami spółek wystawiających kwestionowane faktury. Ponadto płatności te nie odbywały się w siedzibach spółek jakie zgłosiły do KRS lecz w boksach czy magazynach przy odbiorze towaru. Zatem w miejscach, które w żaden sposób nie wskazywały na to, że tam wykonują działalność. Brak sprawdzenia tożsamości osób reprezentujących kontrahentów strona tłumaczy brakiem instrumentów prawnych, w tym możliwości wylegitymowania danej osoby. Wskazać należy, że podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, to strona jako przedsiębiorca już doświadczony (działający od 8.09.2016 r., zgodnie z wpisem do CEIDG) podejmuje ryzyko związane z transakcjami jakie zostaną przeprowadzone z tymi podmiotami. Zatem i ryzyko, że podmioty mogą okazać się nieuczciwe. Na tej podstawie DIAS przyjął, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione uznając, że argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organu i nie uwzględnia tego, że organ dokonał ustaleń w sprawie nie tylko oceniając możliwości personalne kontrahentów, co do wyświadczania spornych usług, ale uwzględnił również szereg innych wskazanych wyżej okoliczności. Dopiero całokształt tych okoliczności, ocenianych łącznie, doprowadził organ do prawidłowej konkluzji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 39-45 decyzji DIAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a O.p., polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla strony jako podatnika w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p., polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym skarżącego przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez skarżącego z jego kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania pracowników i usługodawców skarżącego, a także zaniechanie zwrócenia się przez Organ do platform s., O., A..pl o nadesłanie historii sprzedanych produktów za pośrednictwem ww. platform w okresie objętym kontrolą przez Organ, nadto nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 656 732 zł, podczas gdy łączna kwota podatku VAT za ww. okres wynosi 421 057 zł; art. 122 w zw. z art. 187-188 O.p., w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej; art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez Organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą od 2016 r., zatrudnia kilkunastu pracowników; art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający, a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług; art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości należnego podatku VAT za okres 01/2020 - 04/2021 bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - kierowców, którzy dostarczali skarżącemu zakupiony przez niego towar; art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał w miesiącach określenia podatku należnego od towarów i usług w okresie 01/2020 - 04/2021 składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy: skarżący musiał dokonywać zakupu towaru, którym handlował na platformach handlowych, za sprzedaż którego skarżący płacił prowizję; skarżący przedłożył oryginały na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków; ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała możliwość dokonania oględzin w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście sprzedawał towary za pośrednictwem platform sklepów internetowych; art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 w okresie 01/2020 - 04/2021 w sytuacji, gdy skarżący faktycznie ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone przez materiał osobowy zgromadzony w sprawie; art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o., wystawianych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r., dokumentujących nabycie różnego rodzaju artykułów przemysłowych. Organy podatkowe uznały, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miały żadnej zorganizowanej struktury, to jest brak księgowości, brak działu handlowego, brak oznak prowadzenia faktycznej działalności, brak historii działalności na rynku, brak pracowników, niski kapitał zakładowy. Podmioty te nie posiadały doświadczenia na rynku hurtowym, nie można było nawiązać żadnego kontaktu z podmiotami oraz z zarządem. Spółki te nie posiadały własnych stron internetowych, na których mogłyby umieszczać swoją ofertę handlową i reklamować się w sieci jako sprzedawcy towarów szerszej grupie potencjalnych nabywców, nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Nie dokonały zatem sprzedaży na rzecz skarżącego, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Spółki te nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony, a wystawione przez nie faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, to jest transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący dokonując transakcji w halach targowych w W. nie dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa. Przy zawieraniu transakcji nie wymieniał danych kontaktowych z dostawcami. Nie weryfikował danych wynikających z KRS choćby pod względem miejsca wykonywania działalności, adresów w nich wskazanych, czy możliwe jest prowadzenie w tych lokalach działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów. Tymczasem okoliczności posługiwania się przez te podmioty tymi samymi adresami siedzib, wskazywaniem tego samego numeru kontenera magazynowego, brak w KRS adresów, pod którymi miały dokonywać sprzedaży powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do tych kontrahentów. Zdaniem skarżącego zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i został wadliwie oceniony, albowiem organy nie zbadały w rzeczywisty sposób umów zawartych z jego kontrahentami i przedstawionych w toku postępowania faktur. Organy podatkowe wadliwie i sprzecznie z zasadami prawdy obiektywnej przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wskazanej w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r., w sytuacji gdy skarżący ponosił faktycznie koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone w sprawie faktury, i co wynika z faktu sprzedaży towaru na platformach handlowych. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż fakturom wystawionym przez [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznały jednak, iż podmioty te nie były w rzeczywistości dostawcami wskazanych w fakturach towarów, albowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym argumentacja skargi, iż o rzetelności zakwestionowanych faktur i towarzyszących im transakcji świadczy fakt, iż towar w tych fakturach wskazany został sprzedany w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Według ustaleń orzekających w sprawie organów skarżący nabył wskazany w fakturach towar, ale nie od podmiotów w nich wskazanych tylko z niewiadomego źródła. Zdaniem Sądu twierdzenia organów podatkowych o braku podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za rzeczywiste znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wskazać bowiem wypada, że w aktach kontroli podatkowej znajdują się: decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec firmy [...]sp. z o.o. z dnia 19 czerwca 2023 r. (karty 163 – 194 teczka 2 akt kontroli podatkowej), wynik kontroli wydany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla firmy [...]sp. z o.o. (karty 124 – 260 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...]z dnia 14 lipca 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. (karty 8-9 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. -[...]z dnia 17 lipca 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. oraz adnotację z dnia 8 października 2019 r. dotyczącą [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. (karta 44, 45 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...]z dnia 26 lipca 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. (karta 73 teczka 2 akt kontroli podatkowej) oraz z dnia 22 listopada 2023 r. (karta 34 teczka 3 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...]z dnia 26 lipca 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. (karty 75 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]z dnia 4 sierpnia 2023 r. dotyczące [...] sp. z o.o. (karta 77 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lipca 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. (karta 6 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pisma Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 lipca 2023 r. oraz 22 grudnia 2022 r. dotycząc [...]sp. z o.o. (karta 3, 2 teczka 2 akt kontroli podatkowej), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.– [...]z dnia 20 listopada 2023 r. dotyczące [...]sp. z o.o. (karta 25a teczka 3 akt kontroli podatkowej). Wyniki dokonanych w oparciu o te dowody ustaleń wraz z analizą informacji wynikających z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wymienionych na kartach 14 – 28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił. Trafnie zauważył, iż podmioty te posiadające osobowość prawną zostały zrejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednak pomimo wezwań nie udostępniły dokumentacji potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego i mogły na jego rzecz przenieść prawo dysponowania nimi jak właściciel. Zostały wykreślone w rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z nimi ([...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o.) lub też niezgodne dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, brak prawa do posługiwania się adresem rejestracyjnym ([...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o.), podatnik lub pełnomocnik nie stawiał się na wezwania ([...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o.), wyłudzenia skarbowe ([...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o.). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podmioty te w większości (8 z nich) nie zatrudniały pracowników. Zatrudnienie pracowników deklarowały jedynie [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. Siedziby tych podmiotów zostały zarejestrowane pod adresami wirtualnych biur. Z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż [...]sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wprowadzania do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otrzymywała bowiem faktury od nierzetelnych firm, które nie dokonywały faktycznych dostaw. W dniu 16.06.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na to, że posiadane informacje wskazywały na prowadzenie przez tego podatnika działań do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wśród podmiotów wymienionych w tej decyzji, od których [...]sp. z o.o. zaewidencjonowała zakupy wymieniono m.in. [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji do spółki [...]zwracano się o przesłanie faktur, dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych oraz szczegółowych informacji dotyczących współpracy z [...] sp. z o.o. i pierwsze wezwanie pozostało bez odpowiedzi, zaś drugie nie zostało odebrane i wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Podobnie spółka [...] wzywana do złożenia wyjaśnień nie odebrała korespondencji. Z wyniku kontroli ww. organu wynika m.in., iż z takich samych przyczyn wykreślono z rejestru podatników VAT [...]sp. z o.o. Także odnośnie tego podmiotu ustalono ewidencjonowanie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...]sp. z o.o. także deklarowała nabycia m.in. od [...] i [...]. Z informacji udzielonej przez [...] sp. z o.o. wynika zaś, że towar, który był przedmiotem dostawy dla skarżącego pochodził od [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. posługiwały się adresem [...] W., ul G. [...] lokal [...], to jest tym samym adresem, którym jak wynika z KRS posługiwały się także spółki [...], [...] i [...]. [...]sp. z o.o. mimo odebrania korespondencji nie udzieliła wyjaśnień i nie złożyła dokumentów. [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. nie odebrały korespondencji od organu I instancji z wezwaniem do złożenia wyjaśnień i dokumentów. [...]sp. z o.o. posługująca się adresem N. [...] [...] W., będącego adresem biura wirtualnego, mimo złożenia pisemnych wyjaśnień (karta 102 teczka 2 akt kontroli podatkowej) nie przekazała żadnych dokumentów dotyczących nabycia przez nią towaru będącego przedmiotem dostaw do skarżącego, ani informacji w tym przedmiocie. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu trafne są ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów, z których wynika, że spółki [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie były dostawcami towarów wskazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie wskazuje żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia i ich ocenę w tej kwestii. Jak już wskazano wyżej o rzeczywistości transakcji z podmiotami widniejącymi na fakturach i rzetelności tych faktur od strony podmiotowej nie stanowi fakt, iż transakcjom towarzyszył towar. Brak jest bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przyjęcia, iż podmioty wskazane na fakturach były dostawcami tego towaru. Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...]sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahentów. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena orzekających w sprawie organów, iż skarżący nie dochował aktów należytej staranności w zweryfikowaniu dostawców. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że weryfikacji swoich kontrahentów dokonywał w KRS i w internecie, sprawdzał czy rachunki bankowe widnieją na tzw. białej liście, kontaktował się z przedstawicielami spółek telefonicznie lub w miejscu, w którym dokonywał zakupu towaru, wiedzę o pracownikach/przedstawicielach spółek posiada z faktur, które otrzymywał. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika zatem, iż nie była dokonywana przez stronę rzetelna weryfikacja kontrahentów. Co najwyżej miała ona charakter formalny, brak bowiem było zainteresowania rzeczywistym prowadzeniem działalności, miejscem wskazanym jako siedziba spółki, miejscem prowadzenia działalności, możliwościami lokalowymi, w szczególności, że siedziby tych kontrahentów zostały zgłoszone w tzw. wirtualnych biurach. Łatwo zatem można było podczas obecności w takim miejscu powziąć wątpliwości co do rzetelności podmiotu, który w taki sposób organizuje swoje funkcjonowanie na rynku. Powyższe aktywności nie przekraczały możliwości przedsiębiorcy, który powinien dbać o bezpieczeństwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez ww. podmioty był w dobrej wierze, że istotnie są to jego kontrahenci, jak również, że dochował aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktur, które nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było celowe, i które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Przedstawiona argumentacja nie daje podstaw do podważenia dokonanych ustaleń. Z tego też względu brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 2a O.p. Mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budzą bowiem wątpliwości i nie zostały przez organy podatkowe naruszone, także w zakresie, który nie jest w sprawie sporny. Art. 33 § 1 O.p., dotyczący zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika nie miał w niniejszej sprawie zastosowania i nie mógł być tym samym naruszony. Za niezrozumiałą w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać argumentację zawartą na stronach 11 – 13 uzasadnienia skargi. Odnosi się ona bowiem do problematyki związanej z postępowaniem zabezpieczającym, które to kwestie nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zarzucając nieprawidłowe ustalenie zobowiązania skarżący nie przedstawił potwierdzającej zasadność tego zarzutu argumentacji. Argumentacja taka nie została przedstawiona także podczas rozprawy. Powyższe uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do tego zarzutu. Tymczasem w decyzji organu I instancji zostały przedstawione stosowne obliczenia (str. 44 – 50) i towarzysząca im argumentacja, które została odzwierciedlone w rozstrzygnięciu. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Skarżący nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 O.p. z tego względu, że np. nie przeprowadziły oczekiwanych przez skarżącego dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 O.p. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.