VIII SA/Wa 557/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 23.974 (dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]maja 2022r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "skarżąca", "[...]", "podatnik", "strona") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "NMUS") z [...]września 2021 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń, luty, marzec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, wrzesień , październik, listopad, grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2014 r. oraz podatek do zapłaty za grudzień 2013 r., czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową, w toku której ustalił m.in., że w 2013r. Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, w przeważającej części mrożonych w czterech głównych kategoriach: lody, mrożonki (warzywa i owoce, wyroby kulinarne takie jak frytki, pizza), ryby, pozostałe artykuły spożywcze oraz świadczeniu usług marketingowych, transportowych oraz usług najmu na terenie Polski. W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca dokonała nierzetelnych transakcji kupna - sprzedaży, które uznane zostały za fikcyjne lub pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem kontrolujących, Spółka wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, dające podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaniżyła nadto obroty, a tym samym podatek należny, zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu. W dniu zakończenia kontroli, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: 12/2013 r., 01/2014 r., 02/2014 r., 06/2014 r., 07/2014 ., 08/2014 r., 09/2014 r., 10/2014 r., 12/2014 r., które nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli. W związku ze złożonymi korektami VAT-7 podatnik nie dokonał wpłaty podatku VAT, w tym określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w ww. zakresie, organ I instancji z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wydał powołaną na wstępie decyzję z 13 września 2021 r. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, Spółka postawiła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane niezebraniem pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą: - na dojściu do sprzecznych wniosków, że transakcje odświeżenia znaku towarowego oraz usług poligraficznych nie zostały wykonane przez [...] oraz nie miały rynkowego charakteru, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie stosownej analizy doprowadziłoby do wniosku, że usługi odświeżenia znaku towarowego i usługi poligraficzne zostały dostarczone przez [...] i transakcje te miały charakter rynkowy; - na nieuwzględnieniu pełnego materiału dowodowego i wydaniu decyzji przede wszystkim w oparciu o dowody z postępowania karnego (niezakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem) oraz Zgłoszenia Roszczeń Kupującego, oświadczenie o obniżeniu Ceny za Udziały [...] i Ceny za udziały [...] (dalej: Zgłoszenie Roszczeń) bez uwzględnienia prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we [...]z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnych i jednocześnie sprzecznych ze sobą wniosków, że transakcje zakupu od [...] nie zostały dokonane oraz jednocześnie, że transakcje te miały charakter rynkowy, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wszystkie dowody, w szczególności prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego we [...]z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] i przeprowadzenie stosownej analizy doprowadziłoby do wniosku, że dostawa zamrażarek od [...] nastąpiła oraz transakcja miała charakter rynkowy; - na nieuwzględnieniu pełnego materiału dowodowego i wydaniu decyzji przede wszystkim w oparciu o dowód ze Zgłoszenia Roszczeń, bez uwzględnienia dowodu z ugody kończącej spór pomiędzy pp. P. oraz Spółką [...] Sp. z o.o. (Sprzedawcy) oraz [...]Sp. z o.o. spółką prawa Luksemburskiego (Kupujący) oraz bez uwzględnienia dowodu z zeznań drugiej strony sporu, tj. zeznań A. P., złożonych pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz bez uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez Spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków, że transakcje mycia samochodów oraz sprzętu chłodniczego i zakupu akumulatorów nie zostały dostarczone przez [...], podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wszystkie dowody, doprowadziłoby do wniosku, że zarówno usługi mycia, jak i dostawy akumulatorów były rzeczywiste; - na wyciągnięciu błędnego wniosku, że wystawione faktury przez firmę J. K. [...]Studio Mebli nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu palet, podczas gdy dostawa palet miała realny charakter; - na błędnym ustaleniu, że [...]i Spółka były podmiotami powiązanymi oraz niewskazanie podstawy prawnej, na gruncie której [...] i Spółka były podmiotami powiązanymi, podczas gdy prawidłowe uwzględnienie wszystkich okoliczności oraz przepisów podatkowych pozwoliłoby na ustalenie, że [...] i Spółka nie były podmiotami powiązanymi na gruncie żadnej z ustaw; 2. art. 23 § 1 w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy dla potrzeb VAT powinien mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT; 3. art. 23 § 1 w zw. z § 3 pkt 5 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie doszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej w sposób niespójny, nieuwzględniający specyfikacji biznesowych (np. profilu podmiotów uwzględnianych w analizie porównawczej) oraz ekonomicznych i w konsekwencji zmierzającej do oszacowania podstawy opodatkowania, w taki sposób, aby określić Spółce jak najwyższe zobowiązanie podatkowe; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieuwzględnienia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że usługi nie zostały wykonane, podczas gdy uwzględnienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pozwoliłoby na ustalenie, że [...], jako podmiot refakturujący dokonywał sprzedaży na rzecz Spółki usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, tak jakby wykonał ją osobiście, a w konsekwencji należało uznać, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego z transakcji zakupu usług budowlanych od Grupy Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., ze względu na wyłączenie wydatków związanych z tą transakcją z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia usług budowlanych od Grupy Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., bez względu na zaliczenie wydatku na usługi budowlane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor IAS, decyzją z dnia 31 maja 2022 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Stwierdził, że czynności podjęte w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji były podejmowane konsekwentnie i zmierzały do kompleksowego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Wobec powyższego zastosowane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa podatkowego i związane z tym skutki podatkowe uznał za prawidłowe i zgodne z ustalonym stanem faktycznym, co stanowi o tym, że przepisy postępowania wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki nie zostały naruszone, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. zostało bowiem zdaniem DIAS prawidłowo przeprowadzone z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach Op. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez: [...] Sp. z o.o., [...]V. M., [...]Studio Mebli K. J., Grupę Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w odniesieniu do każdego podmiotu Naczelnik MUS szczegółowo uzasadnił. Następnie, DIAS zajął stanowisko w zakresie możliwości orzekania w niniejszej sprawie, w której co do zasady, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op możliwość taka ustała z dniem 31 grudnia 2019r. (w odniesieniu do zobowiązań za okres od grudnia 2013r. do listopada 2014r.) oraz z dniem 31 grudnia 2020r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2014r.). DIAS uwzględnił przy tym treść uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 wywodząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy postanowieniem z 26 sierpnia 2019 r. (sygn. akt [...]) Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się m.in. z podaniem nieprawdy w złożonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., pismem z 28.08.2019 r. zawiadomił stronę o rozpoczęciu zawieszenia z dniem 26.08.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 12/2013 r. - 12/2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 29.08.2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. DIAS przedstawił również czynności, o podjętych w toku postępowania sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...], świadczące w jego ocenie o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienie nie miało charakteru instrumentalnego (str. 12 – 13 decyzji Dyrektora IAS). Z tych wszystkich względów uznał, że w sprawie nie ustała możliwość orzekania o zobowiązaniach strony, o których mowa w decyzji organu I instancji. Przyjął następnie, że przedmiotem sporu w sprawie jest zwiększenie obrotów Spółki w drodze oszacowania w poszczególnych miesiącach 2014 r. oraz zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] V. M., [...]Studio Mebli K. J., Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. Wskazał, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Spółka uwzględniła ustalenia kontroli dotyczące podatku naliczonego odliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (w zakresie zakupu parasoli reklamowych), [...]J. J., [...] Sp. z o.o., [...] J. J. W. J., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Wobec powyższego organ odwoławczy odstąpił od przytaczania ustaleń dotyczących transakcji z ww. podmiotami, które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik zgodził się z określeniem podatku do wpłaty stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...]Sp. z o.o. za czerwiec 2014 r., za lipiec i sierpień 2014 r., [...] Sp. z o.o. za sierpień 2014 r., oraz [...]J. J. W. J. za grudzień 2013 r., zatem organ odwoławczy odstąpił również od przytaczania ustaleń dotyczących transakcji z ww. podmiotami, które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Podniósł, że kluczowymi dowodami w sprawie są dokumenty udostępnione i przekazane przez Sąd Okręgowy w [...], które zostały przygotowane przez Prokuraturę Rejonową [...]o sygn. [...]. Podstawą do wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową [...]było zawiadomienie z 14 kwietnia 2016 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. P. - byłego Prezesa Zarządu skarżącej złożone przez F.D. pełnomocnika strony, polegającego na wyrządzeniu Spółce szkody majątkowej wielkich rozmiarów. Jak wynikało z treści tego zawiadomienia, A. P., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, będąc upoważnionym do jednoosobowej reprezentacji Spółki w okresie od lipca 2013 r. do końca 2014 r., dokonał wielu transakcji na szkodę strony. W większości wypadków transakcje miały charakter fikcyjny (podmiot wystawiający fakturę nigdy nie świadczył usług na rzecz Spółki), bądź zrealizowane przez Spółkę płatności nie mają pokrycia w dostarczonych towarach (towar objęty transakcjami nigdy nie został dostarczony do Spółki). Dyrektor IAS wskazał przy tym, że wymienione transakcje odbywały się w wąskim gronie często powiązanych ze sobą podmiotów, tj.: [...]Sp. z o.o., w której wspólnikiem jest J. J. oraz P. Z., [...]V. M.(powiązana z osobą J. J., mąż V. M., K.M. jest wspólnikiem J. J. w spółce [...].pl [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]oraz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W dalszej części zawiadomienia stwierdzono, że A. P. działał z zamiarem bezpośrednim popełnienia przestępstwa z art. 296 Kodeksu karnego, w celu uzyskania dla siebie korzyści majątkowej (wartość szkody majątkowej przekracza kwotę 5 000 000 zł) i czyn dotyczył dokonania kilku transakcji o znacznych wartościach, które dokumentowały fikcyjne transakcje. W oparciu o faktury wystawiane przez ww. podmioty Spółka dokonywała płatności, bądź to w formie przelewów, bądź w formie kompensaty polegającej na umorzeniu wierzytelności jej przysługujących. W konsekwencji Spółka dokonywała płatności za usługi lub towary, które nigdy nie zostały jej dostarczone. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że część tych środków, która została wyprowadzona ze Spółki została wypłacona A. P., bądź podmiotom przez niego wskazanym. Dowodem w sprawie jest także wyjaśnienie zatytułowane "pismo pokrzywdzonego w sprawie" kierowane przez A. P. do Prokuratury Rejonowej [...]- w szczególności istotnym dowodem jest załącznik zatytułowany "Zgłoszenie Roszczeń Kupującego, oświadczenie o obniżeniu Ceny za Udziały [...] i Ceny za udziały [...]oraz wezwanie do zapłaty" do omawianego pisma. Zgłoszenie roszczeń kupującego sporządzone zostało przez firmę [...] i Wspólnicy Sp. k. działającą w imieniu [...] S.A. z siedzibą w [...], tj. firmę uprawnioną do zakupu udziałów Spółki [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów z 18 grudnia 2014 r. Zgłoszenie roszczeń przez [...] S.A. sporządzone zostało w oparciu o Raport z wyceny roszczeń [...] S.A. (wynikających z naruszenia przez Sprzedających Umowy Przedwstępnej z dnia 18 grudnia 2014 r. (która została załączona jako załącznik do ww. pisma A. P. kierowanego do Prokuratury Rejonowej [...]) przygotowany przez [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]sp. k. ) oraz z raport ekspercki w zakresie rachunkowości dotyczący kwestii zidentyfikowanych w danych finansowych [...] Sp. z o.o. przygotowany przez [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Powyższe raporty sporządzone zostały po badaniu przeprowadzonym w Spółce. Szczegółowy opis poszczególnych nieprawidłowości, naruszenia Umowy Przedwstępnej z 18.12.2014 r. oraz przesłuchania świadków zostały przedstawione na stronach 17 - 48 decyzji organu I instancji. DIAS przypomniał, że jak wskazano powyżej przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] V. M., [...]Studio Mebli K. J., Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia odnoszące się do tych podmiotów organ odwoławczy przedstawił następnie na str.16-56 swojego rozstrzygnięcia. Następnie, wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy odnoszące się do tych ustaleń, związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), z uwzględnieniem wyroków sądów krajowych i TSUE podnosząc, że ustalenia dokonane w sprawie są prawidłowe i wystarczające do wniosku, że strona przeprowadzając sporne transakcje z kontrahentami: [...] Sp. z o.o., [...] V. M., [...]Studio Mebli K. J., Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., miała świadomość, że wykorzystanie zakwestionowanych faktur VAT w prowadzonej działalności stanowi naruszenie prawa. DIAS przedstawił następnie ustalenia faktyczne sprawy w zakresie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, tj. opisał przeprowadzone transakcje sprzedaży towarów na rzecz [...] S.A. Skarżąca bowiem, w okresie od 19 grudnia 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. (na podstawie czterech faktur VAT) dokonała sprzedaży towarów na rzecz ww. podmiotu za kwotę 3 235 031,86 zł, przy kosztach własnych 4 697 412,25 zł osiągając marże (-) 45,20%. Odwołał się przy tym do zeznań świadka A. G. (głównej księgowej skarżącej) i wyjaśnień A. P. i Spółki, które opisał na str. 60-71 swojej decyzji). Następnie DIAS odniósł się do przekazanej dokumentacji podatkowej (w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., dotyczącej sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w celu ich dalszej dystrybucji na rzecz klientów hurtowych i detalicznych, w tym dokonanej przez organ I instancji (z uwzględnieniem upustów wartościowych otrzymanych przez skarżącą, przysługujących od dokonanych zakupów towarów handlowych) analizy upustów w kosztach własnych, powtórnie rozliczonych kwot marży uzyskanych dla powyższych podmiotów (str. 75 - 77 decyzji Dyrektora IAS). Organ odwoławczy wskazał również, że na potrzeby niniejszego postępowania przeprowadzono analizę zebranych dowodów, która miała na celu określenie poziomu na jakim Spółka zachowywała się w stosunku do podmiotów porównywalnych - w szczególności przeanalizowano wysokość osiąganej marży w stosunku do kontrahentów. Na tej podstawie wyprowadzono następnie wniosek, że miały miejsce powiązania pomiędzy stronami; w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz, że spółka zaniżyła obroty, czyli wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać, na co jednoznacznie wskazują dane o stosowanych marżach wybranej próby podmiotów w relacji do narzutów stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do podmiotów powiązanych [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A. Dlatego też organ I instancji za dowód w postępowaniu nie uznał ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) w części dokumentującej wartość sprzedaży towarów na rzecz ww. podmiotów powiązanych. Powyższe skutkowało uznaniem, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zakresie obrotu towarami, które zostały sprzedane, a ich zbycie nie zostało prawidłowo (rynkowo) udokumentowane i opodatkowane. Z tej przyczyny, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, w świetle art. 23 § 1 i art. 23 § 5 Op, że najwłaściwszą metodą szacowania jest metoda kosztowa, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Omawiana metoda pozwala osiągnąć rezultat, który będzie maksymalnie zbliżony do wyniku, jaki byłby uzyskany, gdyby istniały warunki rynkowe w nw. transakcjach - dane do jego określenia. W przypadku firm [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. przyjęto medianę w wysokości 13,56% jako wskaźnik wynikający z analizy dla całej zbiorowości. Podczas gdy wskaźniki wynikające z analizy dla ww. podmiotów kształtowały się na poziomie odpowiednio 15,14% i 14,12%. Natomiast dla firmy [...] S.A. przyjęto medianę w wysokości 10,63% jako wskaźnik wynikający z analizy dla tej firmy. W świetle powyższego za bezsporny uznano fakt, że przyjęte wskaźniki są korzystne dla podatnika. Analizowanym wskaźnikiem rentowności była przy tym marża brutto ze sprzedaży, wyliczona według wzoru: wskaźnik marży brutto = przychody - koszt własny sprzedanych towarów / przychody. Obrót rynkowy stanowiący przychody z omawianych transakcji wyliczony został w odniesieniu do poszczególnych podmiotów na bazie kosztu własnego sprzedanych towarów z uwzględnieniem ww. marży (w wys. odpowiednio 13,56% i 10,63%) według następującego schematu: (obrót rynkowy) przychody = koszt własny sprzedanych towarów / 1 - marża. Szczegółowe wyliczenie wartości rynkowych w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych na rzecz firm: [...]Sp. z o.o. , [...]Sp. z o.o. oraz [...] S.A. zostało przedstawione w tabeli na 171 stronie decyzji organu I instancji. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 79 – 83 decyzji tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane niezebraniem pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na: - dojściu do sprzecznych wniosków, że transakcje odświeżenia znaku towarowego oraz usług poligraficznych nie zostały wykonane przez [...] i jednocześnie nie miały rynkowego charakteru, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie stosownej analizy doprowadziłoby do wniosku, że usługi odświeżenia znaku towarowego i usługi poligraficzne zostały dostarczone przez [...] i transakcje te miały charakter rynkowy; - nieuwzględnieniu pełnego materiału dowodowego i wydaniu decyzji przede wszystkim w oparciu o dowody z postępowania karnego (niezakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem) oraz Zgłoszenia Roszczeń Kupującego, oświadczenie o obniżeniu Ceny za Udziały [...] i Ceny za udziały [...] (dalej: Zgłoszenie Roszczeń) bez uwzględnienia prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we [...]z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnych i jednocześnie sprzecznych ze sobą wniosków, że transakcje zakupu od [...] nie zostały dokonane oraz jednocześnie, że transakcje te miały charakter rynkowy, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wszystkie dowody, w szczególności prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego we [...]z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] i przeprowadzenie stosownej analizy doprowadziłoby do wniosku, że dostawa zamrażarek od [...] nastąpiła oraz transakcja miała charakter rynkowy; - nieuwzględnieniu pełnego materiału dowodowego i wydaniu decyzji przede wszystkim w oparciu o dowód ze Zgłoszenia Roszczeń, bez uwzględnienia dowodu z ugody kończącej spór pomiędzy pp. P. oraz Spółką [...] Sp. z o.o. (Sprzedawcy) oraz [...]Sp. z o.o. spółką prawa Luksemburskiego (Kupujący) oraz bez uwzględnienia dowodu z zeznań drugiej strony sporu, tj. zeznań p. A. P., złożonych pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, oraz bez uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez Spółkę, co w konsekwencji doprowadziło błędnych wniosków, że transakcje mycia samochodów oraz sprzętu chłodniczego oraz zakupu akumulatorów nie zostały dostarczone przez [...], podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wszystkie dowody, doprowadziłoby do wniosku, że zarówno usługi mycia jak i dostawy akumulatorów były rzeczywiste; - wyciągnięciu błędnego wniosku, że wystawione faktury przez firmę J. K. [...]Studio Mebli nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu palet, podczas gdy dostawa palet miała realny charakter; - błędnym ustaleniu, że [...] i Spółka były podmiotami powiązanymi oraz niewskazanie podstawy prawnej, na gruncie której [...] i Spółka były podmiotami powiązanymi, podczas gdy prawidłowe uwzględnienie wszystkich okoliczności oraz przepisów podatkowych pozwoliłoby na ustalenie, że [...] i Spółka nie były podmiotami powiązanymi na gruncie żadnej z ustaw podatkowych; 2. art. 23 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy dla potrzeb VAT zastosowanie w sprawie mógłby mieć jedynie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (tylko w przypadku, gdyby wystąpiły powiązania pomiędzy podmiotami - przy czym takie powiązania nie wystąpiły); 3. art. 23 § 1 w zw. z § 3 pkt 5 w art. 120 w zw. z art. 121 §1 i §2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie doszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej w sposób niespójny, nieuwzględniający specyfikacji biznesowych (np. profilu podmiotów uwzględnianych w analizie porównawczej) oraz ekonomicznych i w konsekwencji zmierzającej do oszacowania podstawy opodatkowania, w taki sposób, aby określić Spółce jak najwyższe zobowiązanie podatkowe; 4. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy nie było podstaw do dokonania takiego oszacowania, a dane wynikające z ksiąg podatkowych były prawidłowe i pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 5. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że pomiędzy Spółką a kontrahentem występują powiązania, o których mowa w przepisach ustawy o VAT i uznanie, że w takiej sytuacji możliwe jest dokonanie oszacowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieuwzględnienia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że usługi nie zostały wykonane, podczas gdy uwzględnienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pozwoliłoby na ustalenie, że [...] Sp. z o.o., jako podmiot refakturujący dokonywał sprzedaży na rzecz Spółki usługi nabytej we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, tak jakby wykonał ją osobiście, a w konsekwencji należało uznać, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 120 w zw. z art. 121 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu usług budowlanych od Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., ze względu na wyłączenie wydatków związanych z tą transakcją z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy Spółka miała prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia usług budowalnych Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., bez względu na zaliczenie wydatku na usługi budowlane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT wynikającego z transakcji zakupu usług budowlanych od Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. ze względu na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, podczas gdy usługi od tego podmiotu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot, zostały wykonane; 9. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o. za czerwiec 2014 r., za lipiec i sierpień 2014 r., [...] Sp. z o.o. za sierpień 2014 r. oraz [...] J. J. W. J. za grudzień 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego prawidłowym było powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, podczas gdy transakcje te miały rzeczywisty charakter i nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT wynikającego z transakcji zakupu towarów i usług od [...] Sp. z o.o., [...] V. M. i [...] Studio Mebli K. J. ze względu na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy usługi od tych podmiotów zostały wykonane, a towary dostarczone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak wynika z treści skargi, sporem w sprawie objęte są: prawidłowość zakwestionowania Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez [...] Sp. z o.o., Grupę Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] V. M. oraz [...] Studio Mebli K. J., prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania poprzez wadliwe ustalenie, że [...] i skarżąca Spółka były podmiotami powiązanymi i nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, błędne zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania tak w odniesieniu do [...], jak i [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. art. 23 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że faktury wystawione na przez Spółkę rzecz [...] Sp. z o.o. za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., [...] Sp. z o.o. za sierpień 2014 r. i [...] J. J. za grudzień 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Sporem w sprawie objęta jest także skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Pełnomocnik Spółki podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku podniósł, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazując, iż wszczęcie tego postępowania miało miejsce na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i nie było aktywności organu w tym przedmiocie poza przesłuchaniem świadka. Organ I instancji zakwestionował rozliczenie Spółki w okresach od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. ustalając, iż Spółka: bezpodstawnie odliczyła podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Firmę [...] J. J., [...] Sp. z o.o., [...] J. J. W. J. s.c., [...] V. M., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Studio Mebli K. J., Grupa Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o., zaniżyła podatek należny poprzez zaniżenie obrotu z uwagi na zawarcie z firmami [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. transakcji na warunkach nierynkowych oraz wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] J. J. W. J. s.c. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za sporne w sprawie uznał zwiększenie obrotów Spółki w drodze oszacowania w poszczególnych miesiącach 2014 r. oraz zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] V. M., [...] studio Mebli K. J. oraz Grupę Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał również, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Spółka uwzględniła ustalenia kontroli dotyczące podatku naliczonego odliczone z faktur VAT-7 wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (w zakresie zakupu parasoli reklamowych), [...] J. J., [...] Sp. z o.o., [...] J. W. J., wobec czego organ odwoławczy odstąpił od przytaczania ustaleń dotyczących transakcji z ww. podmiotami, które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik zgodził się z określeniem podatku do wpłaty stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., [...] Sp. z o.o. za sierpień 2014 r. oraz [...] J. J. W. J. za grudzień 2013 r., podnosząc jednocześnie, iż odstępuje od przytaczania ustaleń dotyczących transakcji z ww. podmiotami, które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń faktycznych i oceny prawnej w zakresie, który został objęty korektami oraz który organ odwoławczy uznał za bezsporny. Zgodnie z art. 127 Op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Op, wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. II FSK 1623/18 - dostępny w Internecie). Uznać zatem należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 Op, organ odwoławczy nie rozpoznał bowiem ponownie merytorycznie sprawy we wszystkich jej aspektach. Zaskarżona decyzja nie poddaje się zatem kontroli w szczególności w odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji zakupu akumulatorów i usług mycia samochodów i sprzętu chłodniczego od [...] Sp. z o.o. Zaskarżona decyzja z tych przyczyn została wydana także z naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 235 Op. Zdaniem Sądu nie została także należycie wyjaśniona okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzjami organów podatkowych zobowiązań. Prawidłowo organ odwoławczy przywołuje art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w 2021 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2022 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzje te zostałyby wydane po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z treścią wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wskazując na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op organ odwoławczy wskazał na wszczęcie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019 r. o sygnaturze akt [...]śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się m.in. z podaniem nieprawdy w złożonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Dyrektor IAS wskazał także na zawiadomienie strony pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 12/2013 r. – 12/2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, które to zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 29 sierpnia 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia. Realizując obowiązki wynikające z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. organ odwoławczy powołał się na pismo Prokuratury Rejonowej [...]w [...] z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt [...], w którym wymieniono czynności podejmowane w tym postępowaniu ([...]), nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową [...] w [...]. Z ww. pisma wynika, iż znajduje się ono na etapie konsultacji zarzutów przeciwko A. P.. Wskazane w tym piśmie czynności przywołano na stronach 12 i 13 zaskarżonej decyzji, wśród nich znalazło się przesłuchanie świadka (głównej księgowej), włączenie protokołów zakończonych kontroli przeprowadzonych wobec [...] (w zakresie podatku VAT za lata 2013 – 2015, w zakresie podatku CIT za lata 2013 – 2016), decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczące [...] Sp. z o.o., wydruki materiałów zabezpieczonych w toku kontroli podatkowych. Wskazano także, iż ustalenia analizy prowadzonej w śledztwie oparto na treści protokołów kontroli prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz decyzjach Naczelnika [...] UCS w [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 26/19 z dnia 28 marca 2019 r. Dodano także, iż w zakresie podatku VAT przyjęto, że Spółka podała nieprawdę oraz wprowadziła w błąd organ podatkowy w złożonych Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż mając na uwadze wskazaną chronologię zdarzeń zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zdaniem Sądu uznać należy, iż nie została ona dokonana w sposób dający podstawy do stwierdzenia w sposób niewątpliwy, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań. O ile nie budzi wątpliwości ustalenie wszczęcia takiego postępowania i zawiadomienia Spółki o powyższym oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ocenie nie poddają się twierdzenia organu odwoławczego co do istnienia okoliczności stanowiących o aktywności organu prowadzącego postępowanie, zmierzającej do pociągnięcia do odpowiedzialności osób, które dopuściły się naruszeń. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego oraz akt podatkowych śledztwo w sprawie, na które powołuje się organ odwoławczy zostało wszczęte w dniu 26 sierpnia 2019 r. w sprawie sygn. akt [...], zaś informacje dotyczące czynności podejmowanych w postępowaniu dotyczą postępowania prowadzonego pod sygnaturą akt [...]. Nie zostało przy tym wyjaśnione czy istotnie postępowanie prowadzone pod sygnaturą akt [...] stanowi kontynuację postępowania wszczętego pod sygnaturą akt [...]. Brak jest też dat dokonania poszczególnych czynności procesowych, co nie pozwala na dokonanie oceny realnej aktywności organów prowadzących to postępowanie. Wskazano przy tym wprawdzie na sformułowanie postanowienia o przedstawieniu A. P. zarzutów, dodając, iż są one nadal na etapie konsultacji. W świetle tych twierdzeń brak jest także podstaw do stwierdzenia, iż w postępowaniu, na które powołuje się organ odwoławczy doszło do konkretyzacji jego ustaleń w postaci przedstawienia określonych w sposób niebudzący wątpliwości zarzutów. Wątpliwości Sądu co do kompletności wyjaśnienia powyższych kwestii pogłębia okoliczność, iż organ odwoławczy powołuje się na pismo Prokuratora z dnia 5 stycznia 2022 r., z którego wynika, iż zarzuty dla A. P. pozostają na etapie konsultacji, podczas gdy z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego podczas rozprawy wynika, iż zarzuty A. P. postawiono 15 listopada 2021 r., zaś postępowanie wszczęto w czerwcu 2020 r. W tych okolicznościach nie ulega zatem wątpliwości, iż kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została wyjaśniona w sposób wyczerpujący. Dla jej wyjaśnienia należy bowiem wykazać, że istnieje powiązanie z wszczętym w dniu 26 sierpnia 2019 r. śledztwem z czynnościami podjętymi w tym postępowaniu, ze wskazaniem ich chronologii oraz wyjaśnieniem czy, komu i jeśli tak to w jakiej dacie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty. Zdaniem Sądu nie została także wykazana zasadność odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] V. M., [...]Studio Mebli K. J. oraz Grupę Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. w [...]. W ocenie orzekających w sprawie organów faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Z powyższych wywodów wynika zatem, iż możliwe jest odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnośnie transakcji z [...] V. M. orzekające w sprawie organy zakwestionowały dokonanie przez Spółkę zakupu: dwóch zabudów mroźniczych do samochodów ciężarowych na podstawie dwóch faktur VAT o numerach: FV [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. i FV [...] z dnia 8 grudnia 2014 r.; 86 sztuk zamrażarek na podstawie faktury nr FV [...] z dnia 16 grudnia 2014 r.; części (silniki do mercedesa, skrzynie biegów do mercedesa, przekładnie kierownicze do mercedesa, turbosprężarki do mercedesa) dokumentowanych fakturą nr FV [...] z dnia 2 października 2014 r.; paneli mroźniczych, sprężarek do zabudowy, drzwi do zabudowy, dokumentowanych fakturą VAT nr FV [...] z dnia 4 października 2014 r.; sprężarek dokumentowanych fakturą VAT nr FV [...] z dnia 8 października 2014 r.; silników do mercedesa, skrzyń biegów do mercedesa, przekładni kierowniczych do mercedesa, turbosprężarek do mercedesa, dokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 11 października 2014 r.; sprężarek do zamrażarki, szyb do zamrażarki, termostatów do zamrażarki, dokumentowanych fakturą VAT nr FV [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. Podsumowując ustalenia dokonane w odniesieniu do tych transakcji organ odwoławczy wskazał, iż [...] Sp. z o.o. nie jest w posiadaniu zakupionych towarów. Na podstawie informacji uzyskanych od wystawcy faktur i od dalszych kontrahentów ustalono, iż zakupione towary były używane i nabyte za wartości niewspółmiernie niskie do ceny zafakturowanej do [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż zakupione zabudowy mroźnicze, części zamienne nie zostały zamontowane w posiadanych i wskazanych w dokumentach środkach trwałych. Części zamienne, o których mowa oraz zamrażarki nie zostały stwierdzone podczas inwentaryzacji przeprowadzonej w 2015 r., nie zostały też odsprzedane lub zlikwidowane. W świetle tych ustaleń uznano, iż wszystkie zakupy dokonane od [...] były czynnościami niedokonanymi. Jednocześnie organy obu instancji uznały, iż nie można wykluczyć, że zakupione części zamienne zabudowy oraz zamrażarki zostały zutylizowane niezwłocznie po zakupie. Stwierdzono także, że ww. transakcje miały charakter nierynkowy. Z powyższego wynika zatem, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski są wewnętrznie sprzeczne. Jednocześnie bowiem organy uznają transakcje z [...] za niedokonane i dopuszczają utylizację dokonanych zakupów niezwłocznie po ich zakupie. Twierdzenie o niedokonaniu zakupów zdaniem Sądu zostało wyprowadzone z faktu, że Spółka nie jest w posiadaniu zakupionych towarów. Powyższy fakt, podobnie jak i twierdzenie, iż transakcje miały charakter nierynkowy nie stanowi jednak o tym, iż transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy nie wynika przy tym, aby wystawcą zakwestionowanych faktur był podmiot nieistniejący, czy też nie istniały przedmioty tych transakcji. Zdaniem Sądu niezasadnie także pominięto istotny w sprawie dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w [...] VI Wydziału Gospodarczego z dnia 3 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego we [...] I Wydziału Cywilnego z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt [...], uwzględniającego powództwo V. M. o zapłatę, którego przedmiotem było żądanie zapłaty kwoty 201 880,20 zł za sprzedaż dwóch zabudów mroźniczych, 86 zamrażarek, 52 sprężarek, 40 szyb do zamrażarek i 40 termostatów, dokumentowanej fakturami z dnia 1 i 8 grudnia 2014 r. na kwoty 71 340 zł i 72 570 zł, z dnia 16 grudnia 2014 r. na kwotę 64 525 zł i z dnia 18 grudnia 2014 r. (sprężarki, szyby, termostaty). Z zastawienia powyższych danych z ustaleniami organów podatkowych wynika, że żądanie dotyczące faktury z dnia 1 grudnia 2014 r. dotyczy faktury nr FV [...], z dnia 8 grudnia 2014 r. - faktury nr FV [...], dotyczące faktury z dnia 16 grudnia 2014 r. - dotyczy faktury nr FV [...], zaś z żądanie dotyczące faktury z dnia 18 grudnia 2014 r. - dotyczy faktury nr FV [...]. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego, dokonane w sprawie ustalenia nie pozwoliły na stwierdzenie, że wystawione przez [...]faktury były fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi zdarzeń gospodarczych (karta 508 akt podatkowych). Ustaleń, które dawałyby podstawy do odmiennych wniosków organy podatkowe nie dokonały. Podobnie należy się odnieść do ustaleń dotyczących [...]Studio Mebli K.J.. Organy podatkowe zakwestionowały Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez ww. podmiot w okresie od 26 do 30 września 2014 r., dokumentujących sprzedaż łącznie 4 000 palet po 30 zł netto, za łączną kwotę 120 000 zł. Organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, stwierdzając w konkluzji, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe stwierdzenie nie zostało jednak poprzedzone oceną dokonanych ustaleń faktycznych. Nie ulega zaś wątpliwości, że art. 191 Op wymaga dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 210 § 4 Op wymaga zaś wykazania w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z dokonanych ustaleń firma [...]Studio Mebli K. J. z uwagi na brak kontaktu została wykreślona z rejestru podatników z dniem 17 lutego 2017 r. Tymczasem zakwestionowane transakcje pochodzą z września 2014 r., to jest z okresu ponad dwóch lat wcześniej niż miało miejsce ww. wykreślenie. Okoliczność ta samodzielnie nie stanowi zatem o braku rzeczywistości ww. transakcji, podobnie jak ustalenia dokonywane na datę wydawania decyzji, które pochodzą z okresu kilka lat późniejszego niż kwestionowane transakcje. Przedmiot działalności wykonywanej przez ten podmiot wynikającej z CEIDG (produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna) nie jest sprzeczny z rodzajem towaru, który jest przedmiotem zakwestionowanych faktur. Nie stanowi o powyższym także brak posiadania strony internetowej, brak informacji o sposobie dostarczenia palet do [...], ani dokonana przez organy analiza kosztów zużycia palet w latach 2013 – 2016 r. Okoliczności te mogą stanowić przyczynę powstania wątpliwości co do rzetelności transakcji i powód do badania czy miały one miejsce w rzeczywistości. Nie dają jednak podstaw do uznania zasadności ich zakwestionowania. W postępowaniu zabrakło ustaleń co do tego czy firma [...]Studio Mebli J. K. w okresie, z którego pochodzą sporne faktury rzeczywiście prowadziła działalność w przedmiocie obejmującym towar wykazany w fakturach. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podjęły próbę skontaktowania się z osobą wykazaną jako prowadząca ww. działalność gospodarczą. W ocenie Sądu nie zostały także w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione okoliczności co do zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez Grupę Przedsiębiorstw [...]Sp. z o.o. w [...]. Zakwestionowano faktury z okresu od 14 listopada 2014 r. do 5 grudnia 2014 r., wskazując, iż zakup usług budowalnych wskazanych w tych fakturach nie nastąpił. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż ww. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 1 lutego 2018 r., nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał strony internetowej. Powyższe sugeruje, iż zdaniem organów podatkowych usługi nie zostały wykonane z uwagi na brak takiej możliwości po stronie tego podmiotu. Jednocześnie jednak wskazano, iż wartość środka trwałego ustalono na kwotę 482 021,55 zł, na podstawie faktur wśród których wymieniono fakturę VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2014 r. wystawioną przez Grupę Przedsiębiorstw [...]Sp. z o.o. Z protokołu kontroli (karta 1087 v akt podatkowych) oraz decyzji organu I instancji wynika, że ww. faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. Faktura ta nie została zakwestionowana. Zakwestionowano zaś pozostałe faktury wystawione przez Grupę Przedsiębiorstw [...]Sp. z o.o., nie dokonując w istocie ustaleń czy usługi te zostały wykonane. Brak uwzględnienia zakwestionowanych faktur w środkach trwałych Spółki, jak również uznanie części kosztów inwestycyjnych za niezasadne nie stanowi o niewykonaniu usług. Nie jest sporne w sprawie, iż całość inwestycji [...]została wykonana i inwestycja przekazana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2015 r. Według twierdzeń Spółki wszystkie faktury wystawione przez Grupę Przedsiębiorstw [...]Sp. z o.o. dotyczą tej samej inwestycji (str. 22 – 23 skargi). Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, iż ocena co do braku zakupu usług budowalnych, o których mowa została dokonana bez poczynienia ustaleń faktycznych. Nie zbadano bowiem czy zakup tych usług nastąpił. Zdaniem Sądu w odniesieniu do transakcji udokumentowanych wystawionymi przez [...]V. M., [...]Studio Mebli K. J. oraz Grupę Przedsiębiorstw [...] Sp. z o.o. w [...]fakturami zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu należy także zgodzić się z zarzutami skargi zmierzającymi do wykazania wadliwości zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Op, podczas gdy w sprawie, w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek, mógłby mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) dotyczących okresów rozliczeniowych z 2014 r. w części dokumentującej wartość sprzedaży towarów na rzecz: [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] S.A., które zostały określone jako podmioty powiązane. Organy podatkowe zgodnie uznały, że transakcje pomiędzy Spółką a tymi podmiotami miały charakter nierynkowy, realizowana przez Spółkę marża zysku nie odpowiadała bowiem warunkom rynkowym. Wskazano jednocześnie, iż miały miejsce powiązania pomiędzy stronami, w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, spółka zaniżyła obroty, czyli wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji o zasadności zastosowania do określenia podstawy opodatkowania art. 23 § 1, § 3 pkt 5 i § 5 Op. Podzielając zasadność twierdzeń organu I instancji co do tego, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał na istnienie powiązań pomiędzy stronami, nie wskazując na definicję tego pojęcia, ani na podstawę prawną, w oparciu o którą wniosek o istnieniu powiązań został wyprowadzony. Tymczasem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika zatem, iż co do zasady podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest określana w oparciu o kwoty widniejące w fakturach dokumentujących dokonywane transakcje. Określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług odmiennie niż to wynika z faktur jest możliwe na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy są spełnione przesłanki, o których mowa w tym przepisie, w tym istnienia związku o którym mowa w ust. 2. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zdaniem Sądu zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 23 Op. Ustalenie wysokości obrotu w odmiennej wysokości w przypadku podatku od towarów i usług może mieć bowiem miejsce jedynie na podstawie art. 32 ustawy o VAT, przy spełnieniu przesłanek w nim określonych. Jak już wspomniano, organy nie odwołują się w swoich wywodach do art. 32 ustawy o VAT, uznając za zasadne dokonanie szacowania podatwy opodatkowania w oparciu o art. 23 Op. Ustalenia dokonane w sprawie czynią zaś zasadnymi twierdzenia skargi, iż brak jest podstaw do uznania skarżącej Spółki i [...] za podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazuje na pośrednie powiązanie [...] S.A. ze Spółką z uwagi na podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, to jest z dniem 18 grudnia 2014 r. Pojęcie pośredniego powiązania nie występuje w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem umowa przedwstępna sprzedaży udziałów, do której to sprzedaży doszło w dniu 1 kwietnia 2015 r., nie daje podstaw do przyjęcia, że w spornym roku (2014 r.) istniały pomiędzy Spółką i [...]powiązania kapitałowe czy majątkowe. Prezesem Zarządu Spółki [...] (jednoosobowy zarząd) w 2014 r. był zaś A. P., zaś prokurentami J. K. P. i E. P.. Ustanowienie przez [...] obserwatora w osobie A. F., oddelegowanego przez [...] do projektu dotyczącego dystrybucji także nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia powiązań, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w zakresie kwestionującym prawidłowość określenia przez Spółkę obrotu została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 Op, który w sprawie nie miał zastosowania. Odmiennie zaś w ocenie Sądu należy się odnieść do zasadności odmowy Spółce pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. tytułem usług poligraficznych i projektowych z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...]oraz z dnia 30 października 2014 r. nr [...], w której jako przedmiot wskazano "Znak graficzny logotypu marki [...] z opisem reguł stosowania". Organy podatkowe zgodnie uznały, że usługi wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane przez [...] i faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe dokonały oceny transakcji udokumentowanych tymi fakturami na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi w tej mierze podstawę rozstrzygnięcia i z ustaleń tych wyprowadziły prawidłowe wnioski. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi, o których mowa w tych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Z zeznań K. K. wynika bowiem, iż prace projektowe w rzeczywistości wykonywał na zlecenie Spółki [...]. K. K. zeznając w dniu 7 października 2016 r. w charakterze świadka (karta 818 – 820 akt podatkowych) zeznał, że informacje co kolejno ma wykonywać dla firmy [...] otrzymywał najczęściej od P. S. z firmy [...], który był menadżerem opiekującym się marką [...], w trakcie wykonywania prac projektowych także kontaktował się z tym pracownikiem firmy [...] oraz J. M. – dyrektorem ds. zakupów i członkiem zarządu Spółki [...]. Świadek ten podał, że tym osobom przedstawiał kolejne projekty graficzne opakowań i na podstawie ich uwag dokonywał korekt. Wykonane projekty przekazywał do Spółki [...]. Przy okazji przedstawiania projektów Prezes Spółki A. P. poprosił go o wystawienie faktur za swoją pracę dla [...] i świadek takie faktury wystawił. Z zeznań K. K. nie wynika, aby jakiekolwiek czynności były wykonywane przez [...]. Świadek bowiem kontaktował się wyłącznie z pracownikami Spółki [...] i z kontaktu z dostępnymi mu opakowaniami nie wynika, aby jego projekty zostały w jakikolwiek sposób zmienione. Z prawidłowych zdaniem Sądu ustaleń organów podatkowych nie wynika zatem, iż K. K. działał jako podwykonawca [...], a także, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wbrew twierdzeniom Spółki przesłanki niezbędne do zastosowania ww. przepisu w sprawie nie zaistniały. W rzeczywistości bowiem usługi dla [...] zostały wykonane przez K. K., a faktury, o których mowa wystawione przez [...] i przyjęte przez [...] do rozliczenia zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż wskazane powyżej okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż Spółka miała wiedzę o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo tego wykorzystała je w swoim rozliczeniu. Istnienie świadomości swojego udziału w niezasadnym skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie daje Spółce ochrony przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z zakwestionowania tego rozliczenia. Należy przy tym zauważyć, iż wynagrodzenie K. K. wynikające z wszystkich 5 faktur wystawionych na rzecz [...] osiągnęło kwotę 50 032 zł, podczas gdy łączna wartość netto wynikająca z faktur wystawionych przez [...] dla Spółki stanowi kwotę 771 704 zł. Z tych względów, z uwagi na stwierdzone w sprawie i opisane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stwierdzone w sprawie naruszenia miały bowiem wpływ na wynik sprawy. Nierozpoznanie sprawy w całości, niedokonanie kompletnych ustaleń faktycznych, także w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia, wadliwa ocena dokonanych w sprawie ustaleń oraz niezasadne zastosowanie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej miały niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozpoznać sprawę ponownie czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 127 Op. Należy przy tym wyeliminować stwierdzone i opisane wyższe naruszenia, uwzględniając powyższe wywody Sądu i wyrażoną w nich ocenę prawną. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę nie jest przy tym pozbawiony w razie zaistnienia takiej potrzeby zastosowania art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu zasadności zastosowania tego przepisu. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 2 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 13 157 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł oraz 17 zł uiszczonej tytułem opłaty od pełnomocnictwa.