VIII SA/Wa 649/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. B.-[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. B.– [...] (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu, tj. skarżącej i E.Z. wraz z "M. P." Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące 2012r. (I, III, V – VI, VIII) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz § 3 – 4, art. 116 § 1 – 2 i § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej (wraz z drugim członkiem zarządu i Spółką) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące 2012r. (I, III, V – VI, VIII) w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, działając w trybie przepisów art. 116 Op. 2.2. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania, skarżąca postawiła zarzuty sformułowane w sposób opisowy dotyczące wadliwego jej zdaniem sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji NUS wadliwie ustalił stan fatyczny i bezpodstawnie obciążył skarżącą odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Naczelnik US nie wykazał bowiem, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca wyjaśniła, że po objęciu funkcji członka zarządu dostrzegła szereg nieprawidłowości wewnątrz Spółki i miała świadomość jej problemów finansowych, za które nie powinna jednak zostać obciążona, gdyż odpowiedzialność winny ponieść inne osoby (poprzedni udziałowcy Spółki, członkowie rady nadzorczej), bezprawnie działających wbrew interesom Spółki. Wskazała na szereg zawiadomień o popełnieniu przestępstwa, które złożyła do organów ścigania wraz z drugim członkiem zarządu. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Uznał, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność obciążenia skarżącej wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe oraz inne należności, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia jej od ww. odpowiedzialności. Zauważył, że skarżąca (wraz z drugim członkiem zarządu) pełniła obowiązki członka zarządu Spółki (wiceprezesa) w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2016 r., z którego wynika, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu od [...] kwietnia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r., czyli w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor IAS powołał się także na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki (zob. s. 11 – 17 decyzji DIAS). Spełniona została zatem przesłanka jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej wymieniona w treści art. 116 § 2 Op. Zauważył, że Spółka posiada majątek o znacznej wartości (nieruchomości przeznczone na działalność wydobywczą) to jednak z uwagi na ich przeznaczenie mogą zostać zbyte jedynie łącznie. Czyli możliwość zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych Spółki jest wątpliwa. Dodał, że kopalnia posiada obciążenia hipoteczne na kwotę ponad [...] milionów złotych, ale z tytułu jej innych zobowiązań od tych, o których mowa w decyzji Naczelnika US. Tym samym nie będą one korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia w przypadku skierowania do nich egzekucji. Wysokość posiadanych przez Spółkę zobowiązań znacznie przekracza nadto wartość ww. nieruchomości (wg bilansu Spółki na [...] grudnia 2015 r. jej zobowiązania wynoszą łącznie [...] zł). Z akt sprawy wynika nadto, że Spółka trwale nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od 2005 r. (z tytułu VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych). Posiada zobowiązania wobec ZUS, tj. zaległości składkowe za poszczególne okresy 2012 r. Stan niewypłacalności istniał od 11 lat. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania prywatnoprawne i publicznoprawne. Jest trwale niewypłacalna od 2005 r., co w świetle art. 10 w związku z art. 11 Prawa upadłościowego rodziło podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan ten istniał w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i trwał do czasu złożenia spóźnionych wniosków zarówno przez samą Spółkę, jak i jej wierzycieli. Wniosek Spółki nie był rozpatrywany z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. W szczególności, gdy jak sama wyjaśniła tuż po objęciu funkcji dostrzegła nieprawidłowości w Spółce. Czyli mając świadomość jej problemów finansowych nie podjęła żadnych działań celem złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor IAS wywiódł w konsekwencji, że skoro organ I instancji wykazał istnienie przesłanek pozytywnych, a skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek negatywnych, tj. nie wskazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. i inne należności wymienione w decyzji, to brak było podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US. Skarżąca nie wykazała, że niezłożenie we właściwym terminie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) - b) Op, nastąpiło bez jej winy. Przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już w 2005 r. oraz w czasie pełnienia przez skarżącą członka zarządu Spółki, gdyż w 2012 r. nie regulowała ona swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu VAT i podatków dochodowych (od osób prawnych i fizycznych), w tym odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące lat 2006 – 2015. Okoliczność ta została potwierdzona w wyniku dokonanej analizy kondycji finansowej Spółki za lata 2005 – 2015, z wyłączeniem 2011 r. Stan trwałego nieuiszczania przez Spółkę jej zobowiązań publicznoprawnych, stanowił podstawę do wniosku, że po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżąca jako wiceprezes zarządu Spółki nie złożyła w terminie stosownego wniosku. Wniosek Spółki i innych wierzycieli złożony w 2013 r. okazał się spóźniony. Wystąpiła nadto druga przesłanka ogłoszenia upadłości rozumiana jako nadmierne zadłużenie Spółki, tj. brak pokrycia zobowiązań Spółki posiadanym majątkiem w latach 2006–2009 i 2012–2015. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że zarzuty postawione przez autora odwołania nie zasługują na uwzględnienie (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji). Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, która nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych, stosowne informacje dotyczące przebiegu i wyników prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Złożony w 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej przesłanki do jego złożenia istniały już w 2012 r., a zatem w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki i trwały przez cały czas, gdy pełniła ona te obowiązki. Spółka od 2005 r. trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, za które słusznie obciążona została skarżąca odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 116 Op. Zdaniem organu odwoławczego wpływu na powyższą ocenę nie mają podniesione przez skarżącą twierdzenia jakoby organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Brak było również podstaw prawnych, w świetle treści art. 116 § 1 Op do obciążenia odpowiedzialnością wspólników czy członków rady nadzorczej Spółki. Organ podatkowy nie miał nadto możliwości dokonywania oceny prawidłowości dokonanych wpisów hipotecznych na nieruchomości. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lipca 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA). Występując m. in. o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawiła zarzuty: - nieważności w związku z podjęciem decyzji opartej na podstawie niezgodnych z prawem czynności i oświadczeń osób przypisujących sobie prawo do udziałów w M.P. Sp. z o. o. i wykonywania na tej podstawie działań w imieniu spółki jako organ reprezentujący spółkę, w tym udział w postępowaniu określającym jej odpowiedzialność za zobowiązania M.P. Sp. z o. o. (tj. wykonywanie czynności nieważnych z mocy prawa); - w oparciu o powyższe naruszenie prawa materialnego poprzez to, że gdyby organy prawidłowo ustaliły udziałowców i członków zarządu M.P. Sp. z o. o. to prawdopodobnym byłoby wydanie decyzji o odmiennej treści; - błąd w subsumpcji poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznie określonej normie prawnej w zakresie jej odpowiedzialności w przypadku stwierdzenia braku majątku spółki do zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych (ukrywanie majątku i wprowadzanie w błąd organów skarbowych przez osoby nieupoważnione i nieumocowane do działania w imieniu M.P. Sp. z o. o.); - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów stwierdzających w decyzji o odpowiedzialności skarżącej, jeżeli w toku postępowania orzekającego o jej odpowiedzialności wskazani w KRS udziałowcy nie mieli prawa wykonywać czynności wynikających z przepisów K.s.h., w tym przenosić nieruchomość i ją obciążać, a wybrany przez tych udziałowców zarząd nie miał prawa działać, składać wyjaśnień i wykonywać czynności w imieniu spółki, w tym zbywać i obciążać majątku spółki; - niewłaściwe zastosowanie przepisu polegającego na tym, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie dot. jej odpowiedzialności, gdyż udziałowcy nie mieli prawa wykonywać czynności wynikających z przepisów K.s.h., w tym przenosić nieruchomości i jej obciążać, a wybrany przez tych udziałowców zarząd nie miał prawa działać, składać wyjaśnień i wykonywać czynności w imieniu spółki, w tym zbywać i obciążać majątku spółki; - uchybienia w prawidłowym stosowaniu procedury o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki co miało wpływ, gdyż organ źle ocenił czynności stosując przepisy regulujące tok postępowania administracyjnego, gdyż udziałowcy nie mieli prawa wykonywać czynności wynikających z przepisów K.s.h., w tym przenosić nieruchomości i jej obciążać, a wybrany przez tych udziałowców zarząd nie miał prawa działać, składać wyjaśnień i wykonywać czynności w imieniu spółki, w tym zbywać i obciążać majątku spółki; - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów postępowania dowodowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż udziałowcy nie mieli prawa wykonywać czynności wynikających z przepisów K.s.h., w tym przenosić nieruchomości i jej obciążać, a wybrany przez tych udziałowców zarząd nie miał prawa działać, składać wyjaśnień i wykonywać czynności w imieniu spółki, w tym zbywać i obciążać majątku spółki. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Organy wykazały bowiem wystąpienie przesłanek pozytywnych, a Skarżąca nie wykazała (nie przedstawiła dowodów) istnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, o których mowa w decyzji. 3.3. W piśmie procesowym z [...] września 2018 r. skarżąca wystąpiła do Sądu z wnioskiem dowodowym z załączonych dokumentów na okoliczność braku podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty procesowe i zarzuty materialnoprawne skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 i 4 Op. Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca była (wraz z E. Z.) członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należnych kwot. Spółka nie posiada majątku ruchomego przedstawiającego istotną wartość handlową. Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. W czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki istniały już przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w sposób trwały od 2005 r. Jak wynika z oświadczeń skarżącej tuż po objęciu przez nią w 2012r. funkcji członka zarządu w Spółce miała ona świadomość problemów finansowych Spółki, lecz nie złożyła w stosownym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek taki został złożony przez Spółkę i jej wierzycieli dopiero w 2013 r. Skarżąca nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazała nadto istniejącego majątku Spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zobowiązań (zaległości) podatkowych. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 116 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). W świetle art. 116 § 4 Op, ww. przepisy stosuje się do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu (także byłego) za odsetki od zaległości podatkowych, a także za koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Op. 4.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 4.5. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. 5. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia postępowania egzekucyjnego (brak majątku ruchomego i nieruchomego), przedstawiającego istotną wartość handlową dla potrzeb skutecznego wyegzekwowania spornych zaległości w całości. Wskazywany majątek Spółki stanowiący nieruchomości o znacznej wartości (kopalnia chalcedonu) z uwagi przeznaczenie (działalność wydobywcza) mógł być bowiem zbyty łącznie, dodatkowo obciążony był hipotecznie z tytułu innych niż określone w zaskarżonej decyzji, zaległości podatkowych Spółki. Wysokość istniejących zobowiązań Spółki (zaległości) znacznie przekraczała wartość nieruchomości. Na dzień [...] grudnia 2015 r. zobowiązania Spółki stanowiły kwotę [...] zł. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisach art. 116 § 1 Op. Bezsporne jest, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały zobowiązania (zaległości) podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie wystąpiły nadto przesłanki egzoneracyjne. Skarżąca objęła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy stan niewypłacalności Spółki był już utrwalony. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka od 2005 r. trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych Posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: IV-XII/2009 r., I-XII/2010 r.; II-VIII,X-XI/2011 r., I,III,V,VI,VIII,IX,XII /2012 r.; I- VI,XII/2013 r. 1,2,10-12/2014 r., 1-12/2015 r., 1,2/2016 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za miesiące I- VII,X/2012 r. w łącznej wysokości [...] zł należność główna wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w wysokości [...] zł należność główna wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące III, V, VI, XI, XII 2011 r. i I, II, III, VI i IX 2012r. w łącznej wysokości [...] zł. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za lata 2006 – 2015 (z wyłączeniem 2011 r.) potwierdziły niekorzystną sytuację finansową i jej przewlekłe problemy z regulowaniem tych zobowiązań. Spółka posiadała nadto zadłużenie wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na: ubezpieczenie społeczne za miesiące 3-9/2012 r. w kwocie [...] zł należność główna plus odsetki [...] zł plus koszty upomnienia [...] zł, ubezpieczenie zdrowotne za miesiące 4-9/2012 r., w kwocie [...] zł należność główna plus odsetki [...] zł plus koszty upomnienia [...] zł, FP i FGŚP za miesiące 3,5-9/2012 r. w kwocie [...] zł należność główna plus [...] zł odsetki plus [...] zł koszty upomnienia. Z powyższego wynika, że Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań nie tylko wobec organu podatkowego, ale także wobec innych wierzycieli m. in. ZUS, na rzecz których egzekucję prowadzili Komornicy Sądowi. W latach 2006-2009 i 2012-2015 wystąpiła nadto kolejna przesłanka ogłoszenia upadłości rozumiana jako nadmierne zadłużenie Spółki, tj. brak pokrycia jej zobowiązań posiadanym majątkiem. Uznać zatem należy, że we właściwym czasie (w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, tj. od [...] kwietnia 2011 r.) skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego). Wniosek taki został złożony przez Spółkę i jej dwóch wierzycieli dopiero w 2013 r. Skarżąca nie wykazała przy tym braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku we właściwym czasie, choć istniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem w czasie, gdy pełniła obowiązki zarządu Spółki. Tym bardziej, że jak sama wyjaśniła, miała świadomość problemów finansowych Spółki tuż po objęciu swojej funkcji w zarządzie. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia, czy dłużnik podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej (w niniejszej sprawie wykrycie nieprawidłowości), nie ma wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ obowiązany jest bowiem wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Takie okoliczności w realiach niniejszej sprawy wystąpiły. Bez wpływu na odpowiedzialność skarżącej pozostaje jej subiektywna ocena co do tego, że w sposób bezprawny została taką odpowiedzialnością obciążona, w sytuacji gdy wykryła nieprawidłowości w Spółce będące ewentualnym działaniem przestępczym innych osób mających realny wpływ na sprawy Spółki. W przypadku wydania przez właściwy Sąd orzeczenia potwierdzającego zarzuty skarżącej dotyczące innych osób, skarżąca będzie mogła podjąć próbę wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia. 6.1. Zarzuty i wnioski skargi, które zasadniczo koncentrują się na rzekomych uchybieniach organów podatkowych, które jakoby nie zajmowały się należycie kwestiami zmian właścicielskich (udziałowców) Spółki, a w konsekwencji czynnościami podejmowanymi przez nowy zarząd, Sąd uznał za chybione. Dyrektor IAS nie naruszył bowiem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała zaś (nie przedstawiła stosownego orzeczenia sądu powszechnego), że zmiany te były bezprawne (bezskuteczne), jak również, że miały one wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych, w czasie gdy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu. Wykazane zostało, że egzekucja wobec Spółki okazała się częściowo bezskuteczna. Skarżąca nie wskazała nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności, którą została obciążona w zaskarżonej decyzji, w tym nie złożyła stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) Spółki we właściwym czasie, mimo że wiedziała, że sytuacja finansowa Spółki jest bardzo trudna i uzasadniała podjęcie ww. działań tuż po objęciu przez nią funkcji członka zarządu. Jak Sąd wskazał powyżej, istotne jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych już od 2005 r. i stan ten istniał (a nawet pogłębiał się) w kolejnych latach, w tym również po objęciu funkcji członka zarządu przez skarżącą. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16; dostępny w bazie Lex nr 2449072 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz przywołane przez NSA postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). W realiach niniejszej sprawy skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości najpóźniej w maju 2011 r., gdyż Spółka nie uiściła zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ([...] zł + odsetki w kwocie [...] zł), w tym odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na ten podatek ([...]zł) za wskazane miesiące 2011r. Nie regulowała także swoich zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2012r. (przynajmniej od I do XI), a także należności składkowych na rzecz ZUS. 6.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sprawie nie naruszyły zatem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 i 4 Op orzekając o odpowiedzialności skarżącej za wskazane zaległości podatkowe Spółki jako byłego członka jej zarządu. Dodać przy tym należy, że moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub (i) wszczęcie postępowania układowego ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi 2 tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko przewidzianych w art. 116 Op – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). A zatem to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Zgodzić należy się przy tym z twierdzeniem, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 320/16, CBOSA). Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). W tym miejscu warto dodać, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., I FSK 38/16; CBOSA). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na cenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op (zob. wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Wskazanie mienia spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Op, musi być precyzyjne (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 12/16). Tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r., I FSK 665/16). Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Nadto, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Op, o braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1a i b Op można mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy zaistnienia powyższych okoliczności skarżąca nie wykazała. Wpływu na wynik sprawy nie miały jej twierdzenia o negatywnym wpływie na sprawy Spółki innych osób, w tym przestępcze działania przez bliżej "nieokreślonych udziałowców" i członków rady nadzorczej. Istotne jest, jak zostało podniesione powyżej, że skarżąca była członkiem zarządu w czasie, gdy powstały sporne zaległości podatkowe Spółki i co istotne miała pełną świadomość, o czym świadczą jej wyjaśnienia, o utrwalonych problemach finansowych Spółki. Mimo to we właściwym czasie nie podjęła stosownych działań uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. 7. Podsumowując, organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącej wraz ze Spółką (i drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego). Wykazały bowiem, że wystąpiły ku temu stosowne przesłanki pozytywne, o których mowa w przepisach art. 116 § 1 Op, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub (i) dowodów świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Sąd uznał za niezasadne. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił nadto przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Sąd oddalił jako niezasadne wnioski dowodowe skarżącej zawarte w piśmie z [...] września 2018 r., gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 uppsa. 7. Mając na uwadze, działając na podstawie art. 151 uppsa Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.