VIII SA/Wa 741/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2014 r. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za wskazane wyżej miesiące od czerwca do grudnia 2014r., zakończone wydaniem [...] listopada 2019r. decyzji wymiarowej tego organu, określającej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r., w wysokościach jak w decyzji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie wykonała usług transportu na zlecenie c. firm [...] i [...]. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały utworzone na terenie C. dla pozoru, a ich usytuowanie na C. miało umożliwić polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia VAT, jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Formalnie strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, tj. od [...] Sp. z o.o. Zatem świadczone przez Spółkę usługi transportowe, zdaniem organu I instancji winny być opodatkowane wg stawki właściwej na terenie kraju, czyli 23% (art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił szereg zarzutów zasadniczo związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, które uznał za wadliwe i niewystarczające do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonania usług transportowych, skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez stronę na rzecz podmiotów polskich, podczas gdy Spółka dopełniła wszelkich procedur sprawdzających i przy dochowaniu należytej staranności nie miała możliwości ustalenia, że współpracuje z nierzetelnymi podmiotami i była przekonana, że usługi były świadczone na rzecz ww. podmiotów, a nie innych nieokreślonych przez organ podatkowy nabywców. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pominął istotne dla sprawy informacje związane z przepływem środków finansowych przez rachunki bankowe ww. firm, powiązań tych podmiotów z innymi oraz źródeł finansowania należności dla Spółki. Błędnie przy tym przyjął, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazywały, że Spółka wiedziała albo powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem i nie są faktycznie przez nie zlecane, a w konsekwencji uznanie, że dokonanie czynności sprawdzających wobec tych firm było niewystarczające i świadczy o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku tych transakcji. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika skarżącej w sposób niewłaściwy zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i odmowę Spółce prawa do zastosowania stawki NP podatku VAT przy wystawianiu faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności, a nadto błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku NP., pomimo że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach, poza uzyskaniem zapłaty za wykonaną usługę oraz, pomimo że organ nie wskazał, jakie konkretne działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku NP w związku z wykonaniem usług na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, co skutkowało określeniem zobowiązań podatkowych w zaskarżonej decyzji; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez Spółkę należało ocenić jako usługi krajowe, co skutkowało zastosowaniem wskazanego przepisu i naliczeniem 23 % podatku VAT od transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi w treści decyzji organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu swojego wystąpienia pełnomocnik skarżącej rozwinął poszczególne zarzuty, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie wymienionych w treści odwołania dowodów. Dyrektor IAS, wskazaną wyżej i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2021r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Organ odwoławczy przed oceną zaskarżonej decyzji i wniesionych wobec niej zarzutów, w pierwszej kolejności za niezbędne uznał odniesienie się do oceny przesłanek warunkujących prawo do orzekania w sprawie. Wskazując na treść art. 70 § 1 Op, jak również uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 podniósł, że możliwość orzekania o zobowiązaniach strony za okresy od czerwca do listopada 2014 r. uległaby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014r. z dniem [...] grudnia 2020r. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] listopada 2019 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...],[...],[...],[...] s.r.o., [...] s.r.o., [...], [...], [...] s.r.o. i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki [...] listopada 2019 r. Naczelnik US poinformował, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony. Tym samym nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Organ odwoławczy przyjął zatem, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy podatnik mógł zastosować art. 28b ustawy o VAT w zakresie usług transportowych paliwa z N. do Polski wykonanych na rzecz c. spółek [...] oraz [...], stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną jest w szczególności czy ww. podmioty posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia tej działalności lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium C., co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez stronę, a tym samym miejsce opodatkowania tych usług. Skarżąca twierdzi bowiem, że wykonała usługi transportu na rzecz podmiotów zagranicznych wobec czego była uprawniona do zastosowania stawki podatku NP, zaś zdaniem Naczelnika US usługi te nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co skutkuje ich opodatkowaniem w stawce 23%. DIAS określił następnie ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazując na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2011r. Nr 77, wskazujące w szczególności definicje siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również na treść poglądów prawnych wyrażonych na tle tych przepisów w wyrokach TSUE z 28 czerwca 2007 r., C -73/06 i z 16 października 2014r., C – 605/12 oraz NSA z 16 lutego 2015 r. Sygn. akt I FSK 2004/13 i z 18 października 2017r., I FSK 100/16, które DIAS podzielił. Następnie odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy DIAS wskazał, że jak ustalono w sprawie, w kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystywała własne środki trwałe, tj. samochody ciężarowe, naczepy, samochody osobowe, zbiornik na paliwo, programy komputerowe. Ponadto wykorzystywała środki transportowe użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz umów najmu wskazanych na str. 3 decyzji organu I instancji. W okresie objętym postępowaniem skarżąca dokonywała sprzedaży wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanej fakturami VAT. Dostawa krajowa opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% dotyczyła wykonywania usług transportowych dla odbiorców krajowych, usług kierowania pojazdami, sprzedaży środków trwałych: ciągników, naczep. Natomiast wykazane dostawy usług poza terytorium kraju dotyczyły usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, tj. [...],[...] i [...]. Zdaniem DIAS, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały jednak, że [...] i [...] nie były jednak podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ich udział w przedmiotowych transakcjach miał zaś umożliwić polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. Organ odwoławczy w tym względzie, obszernie powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił okoliczności potwierdzające ww. stanowisko. W szczególności, powołał się na zeznania M. M., pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu Spółki na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami (zob. str. 14 – 15 decyzji DIAS), jak również wskazał na odpowiedzi c. administracji podatkowej, o które organ I instancji zwrócił się w celu zweryfikowania zakwestionowanych transakcji. Z treści tych odpowiedzi wynika m.in., że [...] w 2015 r. została wyrejestrowana z VAT jak znikający podatnik, jest niewypłacalna i mogła uczestniczyć w nieuczciwych transakcjach. Wskazane w zapytaniu transakcje nie zostały zewidencjonowane, zadeklarowane i zapłacone dla celów VAT. Ustalono, że ww. podmiot nie posiadał pomieszczenia na C., aby udowodnić swoją działalność. Na podstawie dokumentów nie jest możliwe określenie skąd nabyto paliwo i gdzie następnie je sprzedano. Firma rozliczyła nabycie usług dla potrzeb VAT na C., ale z uwagi na niedostarczenie dokumentów zakresie brak jest pewności co do poprawności. Wskazano M. O. jako osobę odpowiedzialną za transakcje. Zdaniem c. administracji podatkowej wszystkie transakcje łańcuchowe są podejrzane. Podobnie, odnośnie [...] wskazano, że podmiot ten został wyrejestrowany z VAT jako znikający podatnik w 2015r. Z powodu braku wnioskowanych dokumentów nie udzielono żadnych informacji. Właściciel firmy (L. S.) nie mieszka na C.. Z załączonych certyfikatów wynika, że adres zamieszkania znajduje się w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR wynika, że nadawcą towarów transportowanych przez Spółkę były [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., zaś odbiorcą towaru była [...] Sp. z o.o. Stosowne ustalenia w tym zakresie DIAS przedstawił następnie na str. 16 – 21 swojego rozstrzygnięcia. Dokonując natomiast ich oceny stwierdził, że Naczelnik US wyprowadził prawidłowe wnioski odnośnie badanych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca odstąpiła w realiach niniejszej sprawy od opodatkowania VAT świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest C., czyli miejsce, gdzie siedzibę mieli ww. jej kontrahenci (usługobiorcy). Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okoliczności tych nie potwierdził, tzn. tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011 znajdowały się w tym kraju. Na potwierdzenie zajętego stanowiska DIAS przedstawił zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego wykazującego, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności na C.. Ustalenie bowiem, że żadna z ww. firm nie prowadziła działalności na terenie C., czy to z uwagi na brak prowadzenia działalności w ogóle, czy to z powodu uznania, że była prowadzona w Polsce, zdaniem organu odwoławczego stanowi wystarczający powód do pozbawienia strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia. Tym wymogom organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, sprostał w stopniu wystarczającym do stwierdzenia, że Strona błędnie określiła miejsce świadczenia usług, co skutkowało tym, że nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu świadczonych usług transportowych. Dodał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez [...] oraz [...] jakiejkolwiek działalności nie tylko na terenie C., ale w ogóle. Mimo pomocy ze strony organów c. administracji podatkowej nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów, ustalić jakiegokolwiek miejsca na terenie C., gdzie miałaby znajdować się siedziby czy centra aktywności gospodarczej tych spółek. C. administracji podatkowej nie udało się również pozyskać jakiejkolwiek dokumentacji od ww. firm, która potwierdzałaby, że zleceniodawcy usług transportowych wskazani na wystawionych przez stronę fakturach nie tylko opodatkowali usługi w państwie, w którym zgłoszone zostały adresy siedzib, ale także, że w ogóle takie usługi stronie zlecili. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. c. kontrahenci strony zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT - w przypadku [...] z dniem [...] września 2015 r., a w przypadku [...] z dniem [...] lutego 2015 r. - z powodu uznania ich przez c. administrację podatkową za tzw. znikających podatników, co wzmacnia argumentację, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów i okoliczności świadczących o podjętej współpracy, w tym okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami. W tym zakresie bowiem M. M. zeznała, że nie wie czy ww. firmy kontaktowały się z polecenia, czy same znalazły kontakt do Spółki. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki albo nie posiadali żadnej wiedzy albo ich wiedza ograniczała się do stwierdzenia, że nazwa kontrahenta pojawiała się w dokumentach. DIAS podkreślił przy tym, że c. podmioty były reprezentowane przez osoby polskiej narodowości, tj. [...] przez M. O., zaś [...] przez L. S., posługiwały się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez polskie banki i prowadziły korespondencję e-mail w języku polskim. Te zaś okoliczności pozwalały na ocenę, że miejscem świadczenia tych usług może być Polska, a zatem opodatkowane powinny być w kraju. Zdaniem organu odwoławczego, do rozpoznania prawidłowych zasad rozliczenia VAT od przedmiotowych transakcji nie było wystarczające to, że wskazane podmioty były zarejestrowane na C.. Pomimo tego strona tak naprawdę bezrefleksyjnie wystawiała faktury VAT z brakiem opodatkowania wykonanych usług transportowych. Co istotne, pełnomocnik strony w odwołaniu przyznał, że strona, mając na uwadze aktualną wiedzę, przyjmuje do wiadomości, że za tymi transakcjami mogły stać inne osoby, czy też nieuczciwi podatnicy, lecz nie zgadza się z utratą z tego powodu prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności, zwłaszcza w kontekście dokonanych przez organ I instancji ustaleń dotyczących sprzedawców ([...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) i nabywcy ([...] Sp. z o.o.) transportowanego przez stronę paliwa, wskazują że [...] oraz [...] były nierzetelnymi podmiotami, a ich udział miał umożliwić podmiotom polskim korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. Powyższe potwierdzają zdaniem organu odwoławczego także zeznania świadków, tj. przesłuchani prezesi spółek (T. T., M. W.) uczestniczących w obrocie paliwem, na rzecz których miały działać c. firmy nie posiadali wiedzy w zakresie organizacji transportu. Z pisma z [...] grudnia 2017r. wynika, że [...] Sp. z o.o. współpracowała z [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej okoliczności, kiedy [...]wskazuje stronę, innej firmie transportowej działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie strona realizuje dostawę do [...], jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego, gdyż pojawia się pośrednik, którego trzeba opłacić. Jest to również nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (prowadzoną przez małżonki osób zarządzających spółką [...]), [...] zgodziła się na udział innych podmiotów, których udział mógł jedynie wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy. To zaś poddaje w wątpliwość realny i legalny charakter tych transakcji. Podobnie strona mając wiedzę, że realizuje dostawy do [...] nie podejmowała żadnych działań, mających na celu skrócenie łańcucha zleceń, a tym samym stworzenia lepszej organizacji, większej korzyści ekonomicznej, większej samodzielności oraz rozbudowy bazy kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, trzeba mieć również na uwadze, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do miejsca świadczenia usług, wówczas niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu nie tylko własne twierdzenia o tym, że świadczył usługi na rzecz spółek posiadających siedzibę na terenie C., ale jednocześnie wszystkie wiarygodne dowody jednoznacznie, rzetelnie i wyczerpująco obrazujące rzeczywisty przebieg zdarzeń. To bowiem na podatniku, który kwalifikuje miejsce świadczenia usług w państwie zleceniodawcy i wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe m.in. w postaci braku opodatkowania w Polsce świadczonych usług, ciąży obowiązek weryfikacji zleceniodawcy celem prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług. Tymczasem organ podatkowy dysponował jedynie dowodami w postaci: umowy zawartej przez stronę z [...] w dniu [...] października 2014 r. w B., której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych według zleceń; stałe zlecenie transportowe złożone przez [...], bez daty i miejscowości, w którym wskazano miejsce załadunku według dokumentu CMR i rodzaj towaru, tj. paliwo; dokumenty rejestracyjne [...]; stałe zlecenie złożone przez [...][...] czerwca 2014 r., w którym wskazano, że dotyczy wykonywania transportów dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (paliw); dokumenty rejestracyjne [...] oraz potwierdzenie numeru VAT. Strona nie przedłożyła żadnej szczegółowej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie negocjacji i wykonanie poszczególnych usług, w szczególności strona nie przedstawiła zleceń zawierających informacje niezbędne do wykonania transportu: miejsce i datę załadunku i rozładunku, personalia osób kontaktowych, numery telefonów, terminy płatności, ubezpieczenie itp. W kontekście zeznań M. M., zgodnie z którymi kontakty z firmami c. były generalnie utrzymywane drogą elektroniczną, wskazane byłoby przedłożenie przez stronę wydruków wiadomości e-mail. Tymczasem wydruki takie nie zostały przedłożone ani na etapie kontroli podatkowej ani na etapie postępowania podatkowego. Dopiero do odwołania pełnomocnik strony załączył kilka wiadomości e-mail, które w ocenie organu odwoławczego pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Dyrektor IAS zauważył bowiem, że nadawcą maili jest podmiot [...] lub T. K., a nie [...] i [...]. Ponadto treść maili, dosyć lakoniczna, związana jest z wystawionymi fakturami i płatnościami z nimi związanymi, i nie dowodzi, że usługi transportowe były zlecane przez c. podmioty. Zauważył także, że adresatem przesłanej korespondencji był także adres [...]. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to ustalenia organu podatkowego w zakresie powiązań, wzajemnego porozumienia i zaangażowania podmiotów, tj. strony i [...] Sp. z o.o., a także świadczy, o zaangażowaniu [...] Sp. z o.o. w organizację transportu. Brak jest bowiem w innej sytuacji logicznego uzasadnienia przekazywania faktur, a tym samym informacji o wartości wykonanych usług do innej, konkurencyjnej firmy, która również zajmuje się transportem takiego towaru. Również bez wpływu na rozstrzygnięcie, zdaniem organu odwoławczego pozostaje wskazywany przez pełnomocnika strony fakt, że samochód nr rej. [...] został zakupiony przez Spółkę od [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] maja 2014 r. i przerejestrowany w styczniu 2015 r. Dokumenty CMR zawierają bowiem informacje o przewoźniku dokonującym transportu, a nie o właścicielu pojazdu, którym dokonywany jest transport. Zatem, przedstawione w tym zakresie przez pełnomocnika strony dokumenty nie świadczą, że usługi te zostały wykonane na zalecenie c. podmiotów. DIAS podkreślił także, że strona dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich "zagranicznych" kontrahentów. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami [...] i [...] M. M. zeznała, że w przypadku nowego klienta stosowano zasadę, zgodnie, z którą najpierw weryfikowano dokumenty potencjalnego kontrahenta m.in. w zakresie VAT, czy podmiot jest aktywny, zarejestrowany czy nie ma negatywnych opinii (brak dowodów na okoliczność sprawdzania opinii o firmach c.), a następnie podpisywano umowę (strona nie przedłożyła umowy zawartej z [...]). Zeznała również, że nie poznała osobiście osób reprezentujących [...] oraz [...]. Realizując obowiązki dowodowe strona wskazała w postępowaniu podatkowym na posiadane dokumenty rejestracyjne obu firm. Jednak dokumenty te potwierdzają jedynie formalne podstawy działalności podmiotów [...] i [...], nie dowodzą zaś tego, że faktycznie firmy te wykonywały jakąkolwiek działalność. W zakresie zbadania tej rzeczywistej działalności kontrahentów strona nie zaoferowała żadnych dowodów, wskazując jedynie, że nie posiada takich instrumentów weryfikacji, jakie posiadają organy podatkowe. Z tym stanowiskiem, zdanie organu odwoławczego, nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że strona powinna (i może) zweryfikować kontrahenta w okresie dokonywania transakcji, zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie można już ustalić ze względu na upływ czasu, przykładowo, nie jest już możliwa kontrola w siedzibie kontrahenta na moment dokonywania transakcji. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo, może sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowych w swoim kraju (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 311/16 ). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w 2014 r. istniało bardzo wiele narzędzi (np. Skype, Google Street View, Facebook itp.), dzięki którym można było dokonać odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, poznać zakres jego działalności, czy uzyskać na jego temat opinie, bez konieczności angażowania dodatkowego czasu i pieniędzy. W ocenie organu taka weryfikacja była wskazana, z uwagi na fakt, że wszelkie okoliczności opisane powyżej (m.in. zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, posługiwanie się polskim numerem rachunku bankowego itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski. Zdaniem organu odwoławczego strona jako usługodawca nie podjęła żadnych faktycznych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak: wykonywanie zlecenia od nieznanych osób, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi obie firmy, nie podjęcie żadnych działań, celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury, oparcie się jedynie na dokumentach rejestracyjnych kontrahentów, mających jedynie formalny charakter, bez podjęcia nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług, kontakty wyłącznie mailowe. W ocenie organu odwoławczego, strona świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy - w ocenie organu odwoławczego - o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji. Strona nie posiadała praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów, czy też pracowników tych spółek. Ze stanowiska strony zdaje się wynikać, że prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia w stosunku do świadczonych usług transportowych upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie strony - aktów staranności podjętych celem weryfikacji tych podmiotów (sprawdzenie w systemie VIES oraz posiadanie dokumentów rejestracyjnych). Organ odwoławczy wskazał, iż nie zgadza się, że Spółka podjęła wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES i wysyłała częściowo korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaką podjął organ podatkowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów, bowiem dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Reasumując, za uzasadniony DIAS uznał wniosek organu I instancji, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz [...] i [...] rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu, niewymienionego w spornych fakturach. Z zebranych dowodów wynika, że [...] i [...]faktycznie były figurantami wprowadzonymi do systemu spedycyjnego po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług o podatek od towarów i usług. W związku z tym zastosowanie znajduje przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż strona w złożonych deklaracjach nie ujawniła podatku należnego z tytułu rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wszystkie usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz ww. c. podmiotów powinny być opodatkowane stawką 23% liczoną rachunkiem "w stu", a nie opodatkowane w kraju usługobiorcy, tj. na C.. Z tych wszystkich przyczyn zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, jak również przedstawił stanowisko w zakresie uznania za niezasadne przeprowadzenia zgłoszonych przy odwołaniu dowodów (str. 26 – 34 decyzji organu odwoławczego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według Dyrektora IAS, strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz [...] oraz [...] ("Spółki Spedycyjne"), gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi, a ich działalność miała charakter fikcyjny. Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej oraz przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze Spółkami Spedycyjnymi powinna była wiedzieć, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w państwach ich rejestracji. Tymczasem powyższe ustalenia faktyczne nie znajdują podstaw i odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, którego obiektywna ocena prowadzi do wniosków przeciwnych, tj. że Spółka w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci mogą być podmiotami nierzetelnymi. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustalenia organów administracji skarbowej są wynikiem dokonania błędnej oceny materiału dowodowego, albowiem przeprowadzonej w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Ze stanowiska organów wynika bowiem, iż w ich ocenie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji dostawców, która to "dokładniejsza weryfikacja" powinna pozwolić Spółce na ustalenie, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji. Tymczasem gdyby organy przeprowadziły test świadomości/wiedzy Spółki, dostrzegłyby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw by podejrzewać istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, a tym samym brak było uzasadnienia do przeprowadzenia przez stronę dodatkowych czynności weryfikacyjnych (skoro okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją transakcji nie odbiegały w żaden sposób od innych transakcji tego typu). Innymi słowy skoro w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż Spółki Spedycyjne nie prowadzą rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie spedycji, zwalniało to Spółkę z obowiązku podejmowania działań weryfikacyjnych o podwyższonym standardzie (vide wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, pkt 60; wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V SIA, pkt 40; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, pkt 38). Obowiązek weryfikacji o podwyższonym standardzie pojawia się dopiero o ile u podatnika wystąpią jakiekolwiek podejrzenia co do nierzetelności transakcji. Wykazanie braku należytej staranności po stronie podatników powinno być oparte na założeniu, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować każdego ze swoich kontrahentów. Taki obowiązek powstaje po stronie podatnika, co wynika z wyżej wskazanego orzecznictwa TSUE, dopiero gdy okoliczności transakcji wskazywały, że dostawca może być nierzetelny. Tymczasem to co zrobiły organy, polegało na zaniechaniu przeprowadzania analizy stanu wiedzy Spółki (w zakresie ewentualnych podejrzeń lub możliwości ich powzięcia na bazie zewnętrznych zobiektywizowanych znamion), jaką dysponowała w dacie rozpoczynania i prowadzenia współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi, co narusza wprost 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zaniechanie zbadania najistotniejszej okoliczności faktycznej sprawy, której stwierdzenie lub brak stwierdzenia ewentualnie warunkuje powstanie obowiązku podwyższonej weryfikacji kontrahenta przez podatnika). Postępowanie organów podatkowych polegało natomiast na wyciągnięciu wniosków co do stanu wiedzy skarżącej i nałożenia podwyższonych obowiązków śledczych z retrospektywnie przeprowadzonych czynności śledczych, kontroli i postępowań. Powyższe podejście organów polega na nieporozumieniu w zakresie rozumienia utrwalonej już linii orzeczniczej TSUE, która potwierdza, że najpierw muszą zaistnieć okoliczności uzasadniające powstanie podejrzeń, żeby w ogóle można mówić o obowiązku podatnika podejmowania ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych. Takie okoliczności albo nie zostały w ogóle przeanalizowane przez organy, a próba ich wskazania w żadnym stopniu nie dowiodła, że w okresie realizacji transakcji strona wiedziała lub mogła podejrzewać nierzetelność kontrahentów (co jest przedmiotem kolejnych zarzutów). Gdyby organy posłużyły się testem świadomości / wiedzy Spółki, doszłyby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że Spółki Paliwowe mogły dopuszczać się nieprawidłowości w zakresie ich funkcjonowania i rozliczeń. Z orzecznictwa TSUE wynika, że kwestionowanie rozliczeń podatnika na gruncie podatku VAT winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, punktem wyjścia powinien być stan wiedzy i świadomości Spółki w dacie rozpoczynania współpracy i w trakcie jej trwania, gdyż dopiero wiedza i świadomość w zakresie potencjalnej nierzetelności dostawców, powodowałaby konieczność przeprowadzenia ich weryfikacji o podwyższonym standardzie. Rzekomy brak dochowania podwyższonej staranności w zakresie weryfikacji dostawców i ich kontrahentów, nie może stanowić uzasadnienia dla stanowiska organów o braku działania Spółki w dobrej wierze i wiedzy o nierzetelności dostawców. Organy podatkowe w sposób błędny utożsamiły pojęcie "świadomości" z pojęciem "należytej staranności", podczas gdy mają one odrębne znaczenia. Świadomość oszustwa oznacza bowiem stan wiedzy, tj., że osoba wie o oszukańczym procederze i intencjonalnie bierze w nim udział. Należyta staranność oznacza natomiast zestaw pewnych czynności, które podmiot może podjąć w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli budzą jego wątpliwości (zachowanie ostrożności). Nawet hipotetyczny brak staranności nie jest równoznaczny ze świadomością - brak zachowania ostrożności, nawet gdyby uzasadniały ją okoliczności faktyczne sprawy, nie oznacza, że osoba ma świadomość oszustwa. Są to dwa, zupełnie różne pojęcia. Tym samym organy nie miały podstaw by swoje twierdzenie o świadomości strony w zakresie rzekomego braku działalności spedycyjnej kontrahentów opierać na ustaleniach związanych z rzekomym brakiem zachowania należytej staranności w sytuacji, gdy badanie aktów staranności następuje dopiero po stwierdzeniu, że podatnik miał podstawy do podejrzeń. Element ten został pominięty przez organy podatkowe, a, co jest skutkiem wyłącznie pobieżnej analizy wyroków TSUE, a w szczególności orzeczenia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, gdzie TSUE wskazał, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)." 2. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według organów administracji skarbowej Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej. W ocenie organów przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami Spółka powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w krajach ich rejestracji. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczności, które wskazywały jednoznacznie, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a w szczególności: - do zawarcia współpracy doszło w wyniku polecenia Spółki jako firmy transportowej przez spółkę [...] Sp. z o.o. - w wyniku tego polecenia do Spółki zgłosiły się Spółki Spedycyjne, które zostały zweryfikowane zgodnie ze standardem obowiązującym w Spółce (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), - kontrahenci przedstawili żądane przez Spółkę dokumenty w celu ich weryfikacji (dowód: dokumenty przedstawione Spółce przez kontrahentów w ramach procedury weryfikacyjnej zostały udostępnione Naczelnikowi US, w aktach sprawy), - kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy); - Spółka w trakcie współpracy nie miała problemów z kontaktowaniem się z kontrahentami, (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), - Spółka otrzymała od Spółek Spedycyjnych stałe zlecenia na usługi transportowe (dowód: protokół przesłuchania M. M., stałe zlecenia transportowe złożone przez Spółki spedycyjne w aktach sprawy), - współpraca przebiegała bez zakłóceń (Spółka, jej kierowcy, odbierali paliwo z baz paliwowych ustalonych ze Spółkami Spedycyjnymi i w datach ustalonych z ww. podmiotami, które zajmowały się organizacją odbioru paliwa, w tym awizowaniem kierowców, ustaleniem miejsc i dat odprawy paliwa, etc.,) (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), - płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), (dowód: protokół przesłuchania M. M., potwierdzenia przelewów, w aktach sprawy), - sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w Spółce i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy). Organy zignorowały jednak powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy wbrew przepisom art. 121 § 1,122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a miały one istotne znaczenie, gdyż dowodziły, że Spółka nie miała podstaw by podejrzewać nierzetelność kontrahentów. 3. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji ze Spółkami Spedycyjnymi, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności spedycyjnej, były podmiotami nierzetelnymi, ich działalność miała charakter fikcyjny, a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS nie można się zgodzić. Po pierwsze, okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż strona podejmowała stosowane w obrocie gospodarczym środki ostrożności przy doborze partnerów handlowych. Kontrolowana dokonała bowiem weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy i stosowała możliwe środki ostrożności przed dokonaniem sprzedaży towaru, jakich można wymagać od podatnika biorącego udział w obrocie gospodarczym (żądanie i weryfikacja dokumentów założycielskich / rejestrowych, sprawdzanie czy podmiot jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, wymiana korespondencji handlowej). Wszelkie żądane przez stronę od kontrahentów dokumenty były jej przedkładane i nie wynikało z nich nic, co mogłoby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia odnośnie rzetelności kontrahenta. W sytuacji, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdzały wiarygodność kontrahenta, nawiązywano z nim współpracę. Z akt sprawy wynika zresztą, iż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami strona każdorazowo dokonywała ich weryfikacji poprzez sprawdzenie faktu ich zarejestrowania we właściwych rejestrach (żądanie dokumentów założycielskich i rejestrowych) oraz czy są czynnymi i zarejestrowanym podatnikami VAT (weryfikacja w bazie VIES). Przed realizacją transakcji kontrahenci zostali tym samym zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Co więcej, obowiązujące przepisy nie przewidują dla przedsiębiorców obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów przed zawarciem transakcji, a pomimo to Spółka podejmowała starania w tym zakresie. Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko, z którego można wnosić, iż działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę miały wyłącznie charakter "formalny" i de facto nie mają znaczenia. Takie stanowisko wskazuje na próbę wywodzenia negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy zastosowania stawki VAT 0%) z okoliczności, że mimo podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów nie wykryła, iż kontrahenci ci mogą być nierzetelni. Takie stanowisko organu jest niedopuszczalne, gdyż brak jest uzasadnienia dla przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podmiotów trzecich, w sytuacji, gdy przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani w ramach dostępnych podatnikowi narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej oraz narzędzi weryfikacyjnych dostępnych dla podatnika w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy - tj. w 2014 r.). Stanowisko Dyrektora IAS prowadzi również do wniosku, iż baza VIES, nadzorowana przez Komisję Europejską, to bezwartościowe i bezużyteczne narzędzie, któremu nie można ufać i nie warto sprawdzać w nim swoich kontrahentów. Stanowisko organów powoduje, iż zasadne staje się pytanie po co baza VIES została stworzona i dlaczego organy podatkowe kontrolując podatników same sprawdzają, czy zagraniczni kontrahenci figurują w niej jako podatnicy VAT? Jednocześnie pomimo zajęcia przez organ stanowiska, iż sprawdzanie przez Spółkę kontrahentów w bazie VIES nie świadczy rzekomo o działaniu skarżącej w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności, Dyrektor IAS nie wskazał jakie inne narzędzia są udostępnione podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów. Skoro przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej), to pozbawione podstaw jest stanowisko organu, iż podjęte przez Spółkę działania nie stanowią dowodu na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do samego charakteru zawieranych transakcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dyrektor IAS nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że spółki spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi, ich działalność miała charakter fikcyjny; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie: a. pominięcie okoliczności, iż doszło do realizacji usług transportowych zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółki Spedycyjne, które przedstawiły stronie dokumenty potwierdzające ich rejestrację w państwach siedziby oraz posiadanie statusu podatnika VAT, jednocześnie Spółka weryfikowała ich status VAT w bazie VIES, a strona nie miała wiedzy o domniemanych nieprawidłowościach po stronie swoich klientów, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych odmowa prawa do zastosowania stawki VAT 0% mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony skarżącej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach; b. pominięcie okoliczności, iż sprzedaż usług transportowych i ich realizacja na rzecz Spółek Spedycyjnych, nie wzbudzały podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji; c. niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie strony i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji (na podstawie okoliczności znanych stronie w czasie ich realizacji), podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do zastosowania stawki VAT 0%; d. pominięcie okoliczności, iż strona realizując transakcje na rzecz Spółek Spedycyjnych działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a o rzekomych nieprawidłowościach podatnik dowiedział się dopiero z materiałów postępowania podatkowego. 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności: a. usługi transportu były faktycznie zamawiane, sprzedawane, cena za usługi płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes, b. ceny transportu stosowane przez Spółkę wobec Spółek Spedycyjnych nie odbiegały od cen oferowanych innym podmiotom; c. zasady płatności były analogiczne dla wszystkich nabywców usług; d. zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję; e. sprzedaż usług realizowana była w oparciu o zawarte umowy i stałe zlecenia; f. Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów; g. Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw; h. strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa), i. zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości), j. zasady dokumentowania transakcji przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich i następnych okresach i były kontrolowane przez kontrolerów Naczelnika [...] US, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi kontrahentami; k. w dacie realizacji kwestionowanych transakcji Spółka miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą), l. w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła, m. zarówno w 2014 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES). Wskazane powyższej okoliczności zostały zignorowane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, pomimo że jako gospodarz postępowania miał obowiązek ich uwzględnienia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. 6. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa. Strona realizując kwestionowane przez Dyrektora IAS transakcje każdorazowo postępowała zgodnie z wymogami wynikającymi z obowiązujących przepisów, tj. zastosowanie stawki VAT 0% miało miejsce, gdy Spółka na bazie przeprowadzonych działań weryfikacyjnych upewniła się, że jej kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym za granicą i posiadającym status podatnika VAT (co potwierdzały informacje zawarte w bazie VIES). Skarżąca działała zatem w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął de facto stanowisko, iż samo działanie zgodnie w procedurą przewidzianą w przepisach nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności klientów. Powyższe oznacza, iż Dyrektor IAS de facto czyni zarzut stronie, iż działa w zaufaniu do Państwa realizując transakcje sprzedaży usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej zarejestrowaną zagranicą w zakresie umożliwionym przez ustawodawcę. 7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15. W szczególności strona zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r. była przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który analizował całokształt dokumentacji oraz okoliczności faktycznych dotyczących świadczenia usług przez skarżącą na rzecz firmy [...]. Czynności sprawdzające zostały zakończone sporządzeniem protokołu z czynności sprawdzających z [...] maja 2016r. nr [...], którym Naczelnik [...] US, po zbadaniu dokumentów oraz dowodów, potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie transakcji z kontrahentem [...]. Działalność Spółki w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy [...] s.r.o. w okresie kwiecień - czerwiec 2015 r. była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R.. Naczelnik [...] US przeprowadził kontrolę podatkową nr [...] w zakresie "transakcji wewnątrzwspólnotowych - świadczenia usług na rzecz kontrahenta [...], s.r.o. [...] za okres kwiecień - czerwiec 2015 r." Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] października 2015 r. i uznaniem rozliczeń podatkowych za prawidłowe. Zbadane przez Naczelnika US transakcje z ww. podmiotem zrealizowane zostały w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółkami Spedycyjnymi, a także miały takie same cechy, które nie wzbudziły zastrzeżeń / wątpliwości Naczelnika US. Niestety Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zignorował de facto powyższą okoliczność, ograniczając się do wskazania, iż protokół kontroli oraz protokół z czynności sprawdzających nie stanowi dowodu, ale co najwyżej "może być źródłem inspiracji dla organu", a jednocześnie, że ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej nie mogą deprecjonować ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, w toku którego prowadzone jest drobiazgowe postępowanie dowodowe. Tymczasem w świetle zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych fakt, że zrealizowana wobec strony czynności sprawdzające obejmujące okres i transakcje z kontrahentem kwestionowanym obecnie przez inny organ podatkowy potwierdziły prawidłowość rozliczeń Spółki miał bardzo istotne znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzał, iż w okresie realizacji kwestionowanych transakcji brak było okoliczności, które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i opodatkowania transakcji zrealizowanych na rzecz Spółek Spedycyjnych. Taki sam walor dowodowy miał protokół kontroli podatkowej (nr [...]), który, pomimo że dotyczył późniejszego okresu i innego kontrahenta, który będąc dokumentem urzędowym potwierdzał, że transakcje zrealizowane w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółki Spedycyjnymi, mające takie same cechy, nie wzbudziły zastrzeżeń/wątpliwości Naczelnika US. O nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IAS świadczą w szczególności następujące okoliczności: - uznanie przez organ, że fakt, iż działalność Spółki w zakresie podatku VAT (w zakresie transakcji świadczonych na rzecz jednej ze Spółek Spedycyjnych i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] US i kontrola ta zakończyła się wynikiem pozytywnym, nie ma znaczenia dla sprawy, - brak dokonania analizy jaki wpływ na stan wiedzy i świadomości Spółki w zakresie realizacji transakcji na rzecz Spółek Spedycyjnych (i innych podmiotów zagranicznych) miało otrzymywanie od właściwego organu podatkowego informacji w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) potwierdzających, iż Spółka prawidłowo dokumentuje transakcje i ma prawo stosować stawkę podatku VAT 0%, - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prawidłowo i wystarczająco bada kontrahentów w związku z zawieraniem transakcji transgranicznych (w szczególności kwestia aktywności nr kontrahenta w bazie VIES), - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób w przyjętym modelu biznesowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Dyrektor IAS nie był uprawniony do zignorowania wskazanych przez Spółkę dokumentów urzędowych w postaci protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli i faktu pozytywnej weryfikacji rozliczeń Spółki przez inny organ administracji skarbowej. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że fakt przeprowadzonych w Spółce czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, sposobu ich przeprowadzenia, uzyskiwania od organów podatkowych potwierdzeń prawidłowości rozliczeń Spółki, potwierdzania przez organy podatkowe zupełności i prawidłowości dokumentacji zbieranej przez Spółkę, czy wreszcie otrzymanie od organów podatkowych dokumentów urzędowych nie podnoszących jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości Spółki, wpływa na ocenę dobrej wiary i staranności Spółki (Zarządu Spółki), co nie może zostać pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Strona zwraca także uwagę, że z otrzymywanych dokumentów urzędowych w postaci protokołu z czynności sprawdzających oraz protokołu kontroli podatkowej, wyłania się wzorzec weryfikacji prawidłowości rozliczenia na gruncie VAT transakcji, który był także stosowany przez Spółkę. Weryfikacja dokumentacji otrzymywanej od kontrahentów (analogiczne dokumenty były weryfikowane przez kontrolerów z [...] US i oceniane jako adekwatne, tj. wystarczające i prawidłowe, w świetle przepisów o VAT dla zastosowania stawki VAT 0%) oraz weryfikacja aktywności jako podatnika VAT w dacie realizacji transakcji, to obszary, które były kluczowe dla oceny możliwości zastosowania stawki VAT 0% w ocenie zarówno Spółki, jak i kontrolerów z [...] US. Spółka na podstawie informacji przekazywanych jej przez organy podatkowe, w tym w szczególności w oparciu o protokół z czynności sprawdzających oraz protokół kontroli wydane przez Naczelnika [...] US, miała zatem prawo oczekiwać, że jej działanie jest prawidłowe i prowadzić działalność gospodarczą w taki sam sposób w dalszym ciągu. Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB, w którym Trybunał wskazał wprost, że okolicznością istotną dla oceny dobrej wiary podatnika jest komunikacja z organami podatkowymi (i jej efekty), która miała miejsce w związku z kwestionowanymi następnie zdarzeniami. TSUE potwierdził, że komunikacja z organami podatkowymi i informacje od nich uzyskane mają znaczenie dla oceny, czy podatnik pozostaje w tzw. dobrej wierze, w szczególności z uwagi na fakt, że pewne okoliczności zostały w określony sposób ocenione już przez organy podatkowe. Dyrektor IAS nie miał zatem podstaw do zignorowania ww. okoliczności, gdyż dowodziły one, że prezentowana przez organy skarbowe ocena w zakresie braku staranności w działaniu Spółki oraz braku pozostawania przez stronę w dobrej wierze, jest błędna i winna zostać odrzucona jako wadliwa; 8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez brak dostrzeżenia, że protokół czynności sprawdzających oraz protokół kontroli podatkowej przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych. Gdyby organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z przepisami dostrzegłyby istotne znaczenie uprzednio przeprowadzonych kontroli podatkowych w Spółce oraz fakt, iż Spółka dysponowała dokumentami urzędowymi potwierdzającymi prawidłowość jej działania. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dałby temu wyraz i nadał właściwe znaczenie dokumentom urzędowym doręczonym Spółce, a w szczególności dokonałby właściwej oceny działań bądź zaniechań skarżącej podejmowanych na podstawie, względnie w zaufaniu do dokumentów urzędowych kończących kontrole podatkowe, a co było obowiązkiem organu zważywszy choćby na wskazywane wcześniej orzeczenie TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB, podjęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru potencjalnych oszustw popełnionych przez klientów strony. Podatnik zwraca uwagę na fakt, że wobec strony zostały przeprowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika [...] US dotyczące świadczenia usług przez [...] na rzecz firmy [...]. Czynności sprawdzające zostały zakończone sporządzeniem protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], którym Naczelnik [...] US, po zbadaniu dokumentów oraz dowodów, potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie transakcji z kontrahentem [...]. Została także przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] US w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy [...] s.r.o. w okresie kwiecień - czerwiec 2015 r. Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] października 2015 r. uznaniem rozliczeń podatkowych za prawidłowe. Zbadane przez Naczelnika [...] US transakcje z [...] s.r.o. zrealizowane zostały w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółkami Spedycyjnymi, a także miały takie same cechy, które nie wzbudziły zastrzeżeń / wątpliwości Naczelnika [...] US. Powyższe miało legitymizujący walor w odniesieniu do stosowania stawki VAT 0% wobec tego typu transakcji i utwierdzało podatnika, iż prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków (w tym w zakresie dokumentowania i weryfikowania transakcji). Powyższe kwestie zostały całkowicie zignorowane przez Dyrektora IAS, pomimo, że miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji ale zostały utworzone dla pozoru. W szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie: firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków, osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce, płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych, zamówienia składane były telefonicznie, mailowo (brak bezpośredniego kontaktu), brak wizyty w siedzibach kontrahentów, brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych, wykreślenie kontrahentów z rejestrów VAT (które miało miejsce w dacie późniejszej niż okres realizacji usług przez Spółkę). Wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora IAS do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka powinna była wiedzieć, że Spółki Paliwowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji. Powyższe miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konkluzje organu spowodowały zakwestionowanie stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę. 11. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że: w Spółce zostały przeprowadzone czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa, które nie wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę (z perspektywy Spółki, jako dostawcy usług transportowych), co miało legitymizujący walor również w odniesieniu do innych kontrahentów niż objęty kontrolą; ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta zagranicznego, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przez zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT; co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT; co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE. Gdyby Dyrektor IAS dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizie okoliczności związanych z zasadą proporcjonalności oraz rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki dostrzegłby, że miały one istotne znaczenie dla oceny staranności i dobrej wiary skarżącej. W konsekwencji zaś wydałby odmienną kierunkowo decyzję. 12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego. Dyrektor IAS poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika US, ignorując i uniemożliwiając stronie przedstawienie dowodów i wyjaśnień, przemawiających za stanowiskiem skarżącej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy miał tymczasem obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy-zarówno przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść strony. Organ odwoławczy zamiast dążyć do ustalenia prawdy materialnej postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika US, zgodnie z którym Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi i prowadziły fikcyjną działalność, czego rzekomo świadomość miała mieć skarżąca, co w efekcie miało pozbawić stronę prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Strona nie ma jednak wątpliwości, iż obowiązkiem Dyrektora IAS było wnikliwe zbadanie sprawy, a nie poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US. Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, powinien zweryfikować stanowisko Naczelnika US, które było przedmiotem odwołania strony, konfrontując je z argumentami prezentowanymi przez skarżącą. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż priorytetem Dyrektora IAS było niedopuszczenie do skonfrontowania stanowiska strony ze stanowiskiem Naczelnika US. Potwierdzeniem powyższego jest treść zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor IAS powielił (skopiował) uzasadnienie decyzji Naczelnika US w zakresie oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, nie konfrontując ich z argumentacją przedstawioną przez skarżącą w odwołaniu i pismach kierowanych do Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie strony powyższe działanie Dyrektora IS stanowi rażące naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 13. naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiła rozbudowaną i wszechstronną argumentację, która dowodziła, iż brak jest podstaw do kwestionowania stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę do sprzedaży usług transportowych dla Spółek Spedycyjnych. Skarżąca w odwołaniu i kolejnych pismach skierowanych do Dyrektora IAS: wykazała, iż zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości); wykazała, iż strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa); opierając się na treści obowiązujących przepisów oraz okolicznościach faktycznych sprawy dowiodła, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą); powołała się na okoliczność, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła; wskazała, że zarówno w 2014 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES); prosiła o wyjaśnienie jakie inne czynności, ponad weryfikację dokumentów rejestracyjnych i sprawdzenie zarejestrowania w bazie VIES, mogłaby podjąć w celu weryfikacji zagranicznego kontrahenta. Pytaniem tym Spółka chciała uzyskać w szczególności informacje: w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy dane zawarte w bazie VIES odzwierciedlają rzeczywistość (skoro kontrahent figuruje w bazie jako aktywny podatnik VAT)?, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy zagraniczny kontrahent wywiązuje się w kraju swojej siedziby z ciążących na nim obowiązków podatkowych?; powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przedstawiła ich analizę w kontekście niniejszej sprawy, z którego wynika, iż obowiązkiem organów jest przeprowadzenie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności faktycznych, a nie tylko negatywnych - z wyroków tych wynikało w szczególności, że: organy podatkowe mają obowiązek badać stan wiedzy strony (podatnika) w dacie realizacji transakcji, a nie skupiać się na okolicznościach związanych z kontrahentami strony (nabywcami towaru) ustalonymi dopiero w toku postępowania, które miało miejsce kilka lat po realizacji transakcji; organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania mają obowiązek weryfikacji czy dane te były dostępne stronie w dacie realizacji kwestionowanych transakcji; organy podatkowe muszą zweryfikować czy rozliczenia podatkowe podatnika były wcześniej przedmiotem kontroli i jaki był rezultat tych kontroli (wcześniejszy brak wykrycia nieprawidłowości może oznaczać, iż dopiero dane zebrane w toku postępowania, które nie były wcześniej dostępne i znane, wpłynęły na ocenę okoliczności faktycznych); organy podatkowe mają obowiązek dokonania ustaleń w zakresie podobieństwa kwestionowanych transakcji do innych, niekwestionowanych transakcji; organy podatkowe nie powinny posługiwać się ogólnikowymi stwierdzeniami w stosunku do wszystkich transakcji, ale mają obowiązek dokonać ich jednostkowej (indywidualnej) oceny w świetle okoliczności faktycznych; niedopuszczalne jest ignorowanie wniosków dowodowych składanych przez podatnika, jeżeli ich przedmiotem mają być okoliczności przemawiające na jego korzyść (np. potwierdzające działanie w dobrej wierze i brak podstaw do podejrzeń); przedstawiła uzasadniony zarzut braku przeprowadzenia przez Naczelnika US czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości strony w dacie realizacji transakcji, przy jednoczesnym zajęciu przez organ stanowiska, iż strona powinna była wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych; przedstawiła argumentację związaną z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Naczelnika [...] US w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. dotyczącymi świadczenia usług przez [...]na rzecz firmy [...]. Spółka wskazywała, iż bardzo istotną okolicznością faktyczną dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, iż Naczelnik [...] US dysponując tymi samymi dokumentami i wiedzą co strona w dacie realizacji transakcji, nie wykrył żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez skarżącą stawki VAT 0% wobec transakcji przeprowadzonych z kontrahentem; przedstawiła uzasadniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia na okolicznościach znanych Naczelnikowi US obecnie (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował przedstawione przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. W zaskarżonej decyzji skarżący nie znalazł nawet próby odniesienia się przez organ odwoławczy do wskazanej powyżej argumentacji, czy skonfrontowania jej ze stanowiskiem Naczelnika US. Tymczasem organ odwoławczy miał obowiązek odniesienia się do argumentów skarżącego. Skoro strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła zupełnie kontradyktoryjne stanowisko wobec stanowiska prezentowanego przez Naczelnika US, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powinien wskazać z jakich powodów nie uwzględnił zarzutów strony. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy argumentacji strony, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącej. 14. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony w sposób lakoniczny, wskazując, że wnioski dowodowe skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż okoliczności, dla ustalenia których miałyby być przeprowadzone dowody, zostały już rzekomo stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy stwierdził zresztą wprost, że w jego ocenie "okoliczności, które miałyby być udowodnione tymi dowodami nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wnioskowane dowody są nieprzydatne)" (str. 31 zaskarżonej decyzji). Co więcej Dyrektor IAS zajął stanowisko, że nie ma obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów "podważających własne ustalenia organów" (str. 28 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS de facto zignorował przedstawione wnioski dowodowe, względnie zdyskwalifikował je jako nieprzydatne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem. Tymczasem przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę miało dla sprawy istotne znaczenie i brak było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora IAS okoliczności objęte wnioskami dowodowymi nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie ustalenia organów podatkowych obydwu instancji są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Celem wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego było bowiem dowiedzenie, iż okoliczności faktyczne, na które powołują się organy, wbrew ich twierdzeniom nie dowodzą ani braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne (ich pozornej rejestracji zagranicą), ani rzekomej wiedzy / świadomości strony w tym zakresie. Przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwoliłoby ustalić w szczególności, że: w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż jej kontrahenci (Spółki Spedycyjne) nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji; strona w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie tylko nie podejrzewała, iż przedstawiane jej przez zagranicznych klientów dokumenty mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości (autentyczne dokumenty potwierdzające rejestrację przez upoważnione do tego organy, potwierdzające rejestrację dla celów VAT, informacje z bazy VIES), ale nie miała żadnych podstaw do takich podejrzeń; nawet przy hipotetycznym założeniu, iż w zakresie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości (np. brak uwzględniania w ich rozliczeniach wszystkich transakcji ze Spółką), to miały one miejsce zupełnie poza zakresem wiedzy i świadomości podatnika, a tym samym nie mogą obciążać strony; w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż klienci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji; strona stosując stawkę VAT 0% dochowała spełnienia wszelkich warunków / przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem wniosków dowodowych strony były zatem okoliczności faktyczne przeczące ustaleniom organów administracji skarbowej, tj. ustalenia organów są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Tym samym Dyrektor IAS niezasadnie i bezpodstawnie odmówił ich przeprowadzenia, twierdząc, iż okoliczności objęte wnioskami dowodowymi zostały już stwierdzone innymi dowodami. Podatnik raz jeszcze podkreślił, iż przedmiotem jego wniosków dowodowych było ustalenie, iż w dacie realizacji transakcji prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% (strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach leżących po stronie kontrahentów). W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest wniosek, iż Dyrektor IAS nie miał podstaw by odmówić przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż okoliczności nimi objęte, wbrew twierdzeniom organu, nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ prezentuje bowiem stanowisko przeciwne do przedstawionego przez stronę, która przedstawiła wnioski dowodowe dla obrony swojego stanowiska. Jednocześnie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść stron - jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. I FSK 480/14, z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 878/11, z dnia 18 listopada 2011 r. I FSK 111/11). Jednocześnie sądy wskazują jednoznacznie, iż niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem (organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż realizacja wniosku dowodowego nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony, gdyż prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu). Dowody objęte wnioskami skarżącej były tym samym kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor IAS mając jednak świadomość, iż przeprowadzenie ww. dowodów doprowadziłoby do potwierdzenia prawidłowości stanowiska strony, a jednocześnie uniemożliwiłoby organowi realizację z góry przyjętego założenia o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US, odmówił ich przeprowadzenia, czym naruszył przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających, że strona świadczyła usługi transportowe na rzecz Spółek Spedycyjnych (skoro według organu nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji), a strona miała tego świadomość, a z drugiej zaś odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, którymi chciała dowieść prawidłowości swojego stanowiska i zastosowania stawki VAT 0% tj. storpedował inicjatywę dowodową podatnika na okoliczności kluczowe dla sprawy; 16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka nota bene wnosiła, i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, mimo nieadekwatności tegoż materiału dowodowego; Dyrektor IAS zamiast przesłuchać w niniejszej sprawie bezpośrednio kluczowych świadków o których przesłuchanie wnosiła strona na etapie postępowania odwoławczego (M. O., B. G.), zastąpił ten dowód włączeniem do akt protokołów przesłuchań odnoszących się wprost do innych lat i innych podmiotów, nie analizując nawet (nie dając w zaskarżonej decyzji wyrazu takiej analizie) czy zeznania te mogą być adekwatne do transakcji przeprowadzanych w 2014 r.; takie działanie Dyrektora IAS nie tylko narusza zasadę bezpośredniości, ale także prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się na zeznaniach nieodnoszących się do analizowanego okresu oraz Spółki. 17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych) poprzez zarzucanie biernej postawy Spółki w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów, co jest wprost sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem postępowania i stanem rzeczy. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ z jednej strony zarzucał Spółce bierność w gromadzeniu dowodów, a z drugiej strony odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości prowadzenia efektywnej obrony swoich interesów. 18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podstawą kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki mają być w szczególności wątpliwości organów w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji przez Spółki Spedycyjne i nabywania przez nie usług transportowych od Spółki. Wątpliwości te wynikają przede wszystkim z wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z dokumentów SCAC (uzyskanych w trybie wymiany informacji). Obiektywna ocena treści otrzymanych przez Naczelnika US dokumentów SCAC wskazuje tymczasem, że nie pozwalają one na stwierdzenie, że w czasie realizacji transakcji ze Spółką podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie spedycji, gdyż w okresie gdy zagraniczna administracja podatkowa podejmowała próbę uzyskania informacji od tych podmiotów (w 2018 r.), nie otrzymała od nich dokumentów źródłowych. Z dokumentów SCAC pewną informacją jest jedynie, że nastąpiło wyrejestrowanie tych podmiotów z rejestrów VAT, ale w okresach późniejszych niż okresy współpracy ze Spółką. W odniesieniu do Spółek Spedycyjnych brak jest bowiem w informacjach udzielonych przez zagraniczne administracje skarbowe stwierdzeń kwestionujących fakt współpracy strony z tymi kontrahentami. Co więcej, wskazać jednak należy, iż informacje udzielone przez zagraniczne administracje skarbowe wprost wskazują na współpracę strony z zagranicznymi kontrahentami. W odniesieniu do [...] z informacji uzyskanych przez c. administrację skarbową od księgowych ww. spółki wynika, że spółka ta faktycznie zajmowała się spedycją oraz pośrednictwem sprzedaży paliw, które było transportowane i sprzedawane do podmiotów w Polsce i w C.. Ze założonych przez ww. podmiot deklaracji i dokumentów nie można określić skąd nabyto paliwo i gdzie je następnie sprzedano (z ustaleń tych zatem wynika, że ww. podmiot kupował i sprzedawał paliwo, a zatem prowadził działalność gospodarczą). Z informacji od pozyskanych od księgowych ww. firmy, wynika, że dostawy firmy były głównie trójstronne, a księgowi "stracili kontakt z klientem". Potwierdza to zatem, że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, którą w pewnym momencie zakończył. Co więcej, w pkt. C39 SCAC, znajduje się stwierdzenie: "[...] rozliczyła nabycia usług dla potrzeb podatku VAT na C., ale ponieważ dokumenty i analiza danych nie zostały dostarczone nie możemy być pewni o ich poprawności". A zatem podmiot ten uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych na C. nabycia usług objętych zapytaniem polskich organów. W zakresie [...] z dokumentu SCAC wynika, że spółka ta zatrudniała księgowego – C. S., który realizował usługi księgowe na rzecz tego podmiotu i dokonywał jego rozliczeń. C. S. wskazał, że [...]nie jest już klientem jego biura (tj. w 2018 r.) i nie ma z tą firmą kontaktu. Takie stwierdzenie wskazuje, że kontakt taki musiał zatem mieć, a tym samym podmiot ten prowadził działalność, zatrudniał firmę księgową i dokonywał rozliczeń podatkowych na C.. Wyjaśnienie powyższych okoliczności (wątpliwości) miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozwoliłoby dowieść, iż strona w dacie realizacji transakcji nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, iż po stronie Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości. Tym samym podatnik zgodnie z prawem dokonał wówczas zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz zastosował wobec tej sprzedaży stawkę VAT 0%. Co równie istotne, istnienie domniemanych wątpliwości nie może stanowić dowodu na prowadzenie lub brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne, ani wskazywać na wiedzę / świadomość strony w tym zakresie. Dopiero wyjaśnienie takowych wątpliwości przez organ mogłoby stanowić podstawę do zajęcia stanowiska o okolicznościach faktycznych sprawy. Niestety Dyrektor IAS nie był zainteresowany wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego i wyjaśnieniem powyższych wątpliwości (na których oparł rozstrzygnięcie), a postępowanie dowodowe przeprowadził w sposób dowolny; 19. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC otrzymanych od c. organów podatkowych dotyczących [...] oraz [...], polegającą na uznaniu przez Naczelnika US, iż dowody te świadczą o nieprowadzeniu przez Spółki Spedycyjne rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy dokumenty te nie dają podstaw do zajęcia takiego stanowiska, występują w nich znaczące sprzeczności (których Dyrektora IAS nie wyjaśnił), a ponadto w dużej części nie zawierają informacji odnoszących się do kontrolowanego okresu od czerwca do grudnia 2014 r. Co więcej obiektywna ocena treści dokumentów SCAC prowadzi do wniosków przeciwnych, niż przedstawione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, tj. dokumenty te potwierdzają, że Spółki Spedycyjne prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą na C., zatrudniały biura księgowe i dokonywały rozliczeń podatkowych na C.. 20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do ustalenia, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż [...] oraz [...] nie prowadziły jakiejkolwiek działalności nie tylko na terenie C., ale w ogóle. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym wypadku nie potwierdza powyższej tezy Organu; 21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie Naczelnik US w sposób wyczerpujący zgromadził cały materiał dowodowy, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a Naczelnik US oparł swoje najistotniejsze wnioski na dowodach, które zawierają sprzeczności i są niejednoznaczne (dokumenty SCAC), a jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą przeczących tezom założonym z góry przez organ; 22. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności znanych Dyrektorowi IAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Innymi słowy Dyrektor IAS miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 600/16); 23. art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której, pomimo iż skarżąca jest uczciwym przedsiębiorcą oraz rzetelnym podatnikiem (terminowo reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne), organy administracji skarbowej starają się na niego przerzucić negatywne konsekwencje potencjalnie nieuczciwych działań podmiotów trzecich (Spółek Spedycyjnych). Jedynym "zawinieniem" strony jest natomiast sprzedaż usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych, które w świetle ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego prawdopodobnie okazały się nieuczciwe (mogły nie zadeklarować całego podatku VAT związanego z nabytymi usługami), Za naruszenie powołanych zasad należy zatem uznać w szczególności działania Dyrektora IAS, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącej (prawo do zastosowania stawki VAT 0%), pomimo tego, iż podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie, i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej; 24. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wobec braku odniesienia się do wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r., zgodnie z którym Spółka wniosła o wydanie postanowień w przedmiocie przeprowadzenia / odmowy przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi zawartymi w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę. Wniosek Spółki o wydanie postanowień dowodowych przed zakończeniem postępowania odwoławczego miał pozwolić Spółce na ewentualne przedstawienie Dyrektorowi IAS innych wniosków lub wyjaśnień, mogących przekonać organ do zmiany stanowiska. Organ zignorował jednak przedmiotowy wniosek strony i wydał zaskarżoną decyzję, nie wydając jednocześnie postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę, czym pozbawił ją możliwości przedstawienia innych niż dotychczasowe wniosków dowodowych lub wyjaśnień. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie (zaniechanie) organu pozbawiło Spółkę możliwości efektywnej polemiki z organem i przedstawienia wniosków dowodowych lub wyjaśnień, którymi skarżąca mogłaby wykazać, że pozostawała w dobrej wierze w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami. 25. naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 2, art. 188 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji kończącej sprawę bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia lub odmowy przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi strony; 26. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem jedynie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonana w świetle najnowszej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21 ("Uchwała", "Uchwała NSA") wskazuje, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego. W celu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pod względem merytorycznym (na potrzeby stwierdzenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego jego wszczęcia, a co nie zawiesza biegu przedawnienia). W niniejszej sprawie ani Dyrektor IAS, ani Naczelnik US, nie zbadali, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe w świetle Uchwały powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. 27. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 28. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 29. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w kierunku zbadania czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w świetle Uchwały NSA wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie i brak dania temu wyrazu w treści zaskarżonej decyzji, powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by zająć stanowisko, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 30. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych, powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie); 31. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji uznał, iż: "Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła na terenie C., czy to z uwagi na brak prowadzenia działalności w ogóle, czy to z powodu uznania, że była prowadzona w Polsce, zdaniem organu odwoławczego stanowi wystarczający powód do pozbawienia Strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia". Strona zwróciła uwagę, iż powyższe stwierdzenie stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne. Podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wykształcona została koncepcja tzw. dobrej wiary, zgodnie z którą zasada neutralności podatku VAT, stanowiąca fundament konstrukcji podatku od wartości dodanej, powoduje, że podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia VAT lub też stawki podatku 0% (lub zwolnienia z podatku z prawem do odliczenia), mimo że określone warunki do skorzystania z tych możliwości nie zostały spełnione. TSUE wielokrotnie rozstrzygał w oparciu o wskazaną koncepcję dobrej wiary i uzasadnionych podejrzeń, także w sprawach zainicjowanych przez polskie sądy administracyjne, w szczególności w orzeczeniach takich jak wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos, wyrok z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, wyrok z dnia 6 września 2012 w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, czy wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp. Także polskie sądy administracyjne, w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, przyjęły koncepcję dobrej wiary i uzasadnionych podejrzeń wskazując, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT lub też prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, w której podatnik był w dobrej wierze i nie miał podstaw do podejrzeń, iż jego kontrahent dopuszcza się nadużycia lub oszustwa VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że kwestionowanie rozliczeń podatnika na gruncie podatku VAT winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, punktem wyjścia powinien być stan wiedzy i świadomości Spółki w dacie rozpoczynania współpracy i w trakcie jej trwania, gdyż dopiero wiedza i świadomość w zakresie potencjalnej nierzetelności dostawców, powodowałaby konieczność przeprowadzenia ich weryfikacji o podwyższonym standardzie. W żadnym wypadku sama okoliczność, że Zleceniodawcy nie prowadzili działalności gospodarczej na terenie C. (co w ocenie strony nie znajduje zresztą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i zostanie wykazane przez Spółkę w kolejnych zarzutach), nie stanowi wystarczającego powodu do pozbawienia strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia. Gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do usług transportowych zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów. 32. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła także uwagę na wybrane kwestie, które winny doprowadzić Dyrektora IAS do przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. do niekwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji: 1) zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie dobrej wiary podatnika (wyrok z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB przeciwko Valstybine mokesćiij inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos), tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE, 2) z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% mogło być kwestionowane w oparciu o brak dochowania należytej staranności, ale winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem; tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS zastosował test staranności, a nie test świadomości podatnika, 3) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, ocena dobrej wiary podatnika nie może abstrahować od okoliczności konkretnego przypadku, tj. nie może być oderwana od realiów sprawy, co oznacza, że należy brać pod uwagę sposób prowadzenia biznesu, zakres obowiązków kontraktowych, fakt prowadzenia uprzednich kontroli podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa, 4) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, podatnik nie przejmuje w sposób automatyczny odpowiedzialności za nieprawidłowe działania innych osób (np. kontrahentów), ale jest to element, który winien być poddany ocenie w kontekście dobrej wiary podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa. Gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do usług transportowych zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu, jak również w kolejnych pismach procesowych, co do których organ odwoławczy zajął już stanowisko w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2021r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, a także uzupełnił i rozszerzył argumentację zawartą w skardze, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...] i [...] ("Spółki Spedycyjne"), ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwie ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy); - art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C-527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż pozytywna weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie uznanie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie C.. Pełnomocnik Spółki w ww. piśmie zawarł także uzupełniające uzasadnienie do postawionych w skardze zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania skarżącej, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazując na błędne przyjęcie, że nastąpiło w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań, w świetle najnowszej uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, jak również przedstawił okoliczności związane z postępowaniem karnym skarbowym. Wskazał w tym względzie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego [...] listopada 2019 r. przez okres prawie dwóch lat Spółka nie miała wiedzy jaki jest status postępowania, jakie czynności były realizowane, czy postępowanie zostało zawieszone, czy też toczy się. Dopiero w dniu [...] grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ramach postępowania karnego skarbowego wszczętego dnia [...] listopada 2019 r. przedstawił D. S. i M. M. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W ocenie Spółki czas przedstawienia zarzutów nie jest przypadkowy. Spółka bowiem w skardze na zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2021 r przedstawiła szereg zarzutów związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki. Skarżąca w szczególności wskazała na bierność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, brak wiedzy o zrealizowanych czynnościach oraz brak przedstawienia komukolwiek zarzutów, pomimo prowadzenia postępowania przygotowawczego przez okres 2 lat. Również w sprawie podatku VAT za 2015 r. Spółka w pismach z [...] listopada 2021 r. oraz [...] listopada 2021 r. skierowanych do WSA w Warszawie przedstawiła zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co istotne, w sprawie podatku VAT za 2015 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 711/21 uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]. Z ustnych motywów uzasadnienia wynikało, że podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego były wątpliwości Sądu w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które organy uzasadniały wyłącznie formalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Spółki, nagłe "przebudzenie się" organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze (Naczelnika [...] UCS w W.) i przedstawienie w dniu [...] grudnia 2021 r. D. S. i M. M. zarzutów karnych skarbowych mogło być efektem argumentacji i zarzutów zaprezentowanych przez Spółkę w ramach spornych postępowań podatkowych, gdzie skarżąca wskazała w szczególności na bierność organu karnego skarbowego i brak aktywności. Zdaniem jednak Spółki, przedstawienie zarzutów obecnie, nie zmienia faktu, że przez okres ponad dwóch lat od wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie wykazywał aktywności. Wręcz przeciwnie, w ocenie skarżącej przedstawienie zarzutów obecnie, stanowi potwierdzenie, że organy próbują teraz sanować własne uchybienia, potwierdzając w rzeczywistości instrumentalność wszczętego postępowania karnego skarbowego. Co istotne w przedstawionym powyżej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki wydane po Uchwale NSA) prezentowany jest zresztą pogląd, że samo przedstawienie zarzutów nie stanowi dowodu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Należy bowiem brać pod uwagę całokształt działań organów podatkowych i organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz ich chronologię. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, w świetle uchwały NSA, zdaniem pełnomocnika Spółki uzasadniony jest wniosek, że brak aktywności organu w postępowaniu karnym skarbowym po jego wszczęciu (na co wskazują pewnego rodzaju poszlaki dowodowe, takie jak brak informacji o statusie postępowania karnego skarbowego, podjętych dotychczas czynnościach w ramach tego postępowania, etc.), wskazuje na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Reasumując, wywiódł, że wnioski płynące z powołanej wyżej uchwały NSA oraz orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na jej gruncie potwierdzają, że rację ma skarżąca twierdząc, że Dyrektor IAS wskutek błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosując te przepisy nie zweryfikował czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Gdyby organ podatkowy prawidłowo zbadał przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszedłby do wniosku, że w niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób i instrumentalny, a zatem nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą ww. niewłaściwego zastosowania przedmiotowych przepisów był całkowity brak przeprowadzenia tzw. testu nadużycia i zastąpienie go testem czy doszło do skutecznego przeprowadzenia czynności o charakterze materialno-technicznym (doręczenia zawiadomienia), a zatem ograniczenie się do weryfikacji o charakterze formalnym. Ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z Uchwały NSA jednoznacznie potwierdza bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego było dokonane w sposób instrumentalny. Oczywistym jest, że organy wszczęły postępowanie karne skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy: brak umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki, jak również wszczęcie postępowania za lata 2014-2016 łącznie przy zbliżającym się okresie przedawnienia za 2014 r. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika Spółki, ani z zaskarżonej decyzji, ani z akt postępowania podatkowego, nie wynika jak wyglądała realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania (podczas gdy brak aktywności organów jest w świetle Uchwały jedną z przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Skoro zatem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, Spółka konstatuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei, uwzględniając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nastąpił w przypadku okresów rozliczeniowych czerwiec - listopad 2014 r. wraz z dniem [...] grudnia 2019 r., a grudnia 2014 r. wraz z dniem [...] grudnia 2020 r. Brak przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania dowodowego i wyjaśniającego w kierunku zbadania czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego potwierdza jednocześnie, że Dyrektor IAS naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe natomiast miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie i brak dania temu wyrazu w treści zaskarżonej decyzji, powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by zająć stanowisko, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ww. piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r., pełnomocnik Spółki wystąpił również z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, to jest: protokołów przesłuchań K. M. i P. S. sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r., dołączając uwierzytelnione odpisy protokołów przesłuchania: P. S. z dnia [...] października 2021 r. i K. M. z dnia [...] października 2021 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor IAS działaniem pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z odpisów postanowień z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przedstawieniu M. M. i D. S. zarzutów, odpisów protokołów przesłuchania M. M. i D. S. w charakterze podejrzanych z dnia [...] grudnia 2021 r., na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w Uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Do pisma zostały dołączone uwierzytelnione kopie ww. dokumentów. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku WSA w Warszawie uwzględniając wnioski dowodowe stron, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym skarżącej z [...] stycznia 2021r. oraz piśmie procesowym Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie wobec niedostatecznego wyjaśnienia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wystąpienia przesłanek umożliwiających orzekanie w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych deczyją, w tym do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sporem w sprawie objęte jest bowiem opodatkowanie usług transportu drogowego towarów, jakie świadczyła Spółka w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. Spółka transakcje te opodatkowała stawką 0%, uznając ją za właściwą, twierdząc, że usługi te zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych (c.). Organy podatkowe zakwestionowały zaś zasadność zastosowania przez skarżącą tej stawki podatku od towarów i usług, podnosząc, iż wbrew twierdzeniom Spółki usługi te nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych i w związku z tym transakcje te powinny zostać opodatkowane przez stronę według stawki 23%, mającej zastosowanie do transakcji krajowych. Zdaniem organów podatkowych organizacja przewozów za pośrednictwem [...] i [...] z siedzibą na C. miała fikcyjny charakter. Podmioty te faktycznie były figurantami wprowadzonymi do systemu spedycyjnego po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług o podatek VAT, a ich udział w transakcjach miał jedynie umożliwić polskiemu podmiotowi uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych usług. Sporna jest także kwestia czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, to jest: od czerwca do grudnia 2014 r. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał bowiem na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...],[...],[...], [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...].,[...],[...] s.r.o. i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] listopada 2019 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] listopada 2019 r. Z tych przyczyn, w ocenie organu odwoławczego brak jest przeszkód do rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji organu I instancji, albowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Spółki uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie zostało przez organ odwoławczy zbadane czy na tle okoliczności sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego i nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od czerwca do grudnia 2014 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2014r. upływał z dniem [...] grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – upływałby z dniem [...] grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2021 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracjach za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz zawiadomienia strony o powyższym w dniu [...] listopada 2019 r. Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2019 r., na które powołuje się organ odwoławczy oraz postanowieniami o przedstawieniu M. M. i D. S. zarzutów (z dnia [...] listopada 2021 r.) i protokołami przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych z dnia [...] grudnia 2021 r. Z ww. postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. istotnie wynika, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408, także jako: "kks"), przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 kks i art.76 kks Kodeks karny skarbowy nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyny te, w rozumieniu powyższych przepisów mogą być popełnione tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Z treści zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia [...] marca 2019 r. (karta 171 tom III akt kontroli podatkowej) wynika, iż według oceny kontrolujących Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przy wyborze kontrahentów. Kontakt pomiędzy firmami odbywał się tylko drogą e-mailową, nie było osobistego kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania ww. firm, nie sprawdzano w jakim faktycznie zakresie podmioty prowadzą działalność gospodarczą, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają odpowiedni sprzęt do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, czy posiadają zaplecze techniczne i czy miejsce wskazywanej siedziby jest miejscem, gdzie można skontaktować się z osobą reprezentującą dany podmiot. Ustalenia o braku należytej staranności Spółki w doborze jej kontrahentów są także przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest jednocześnie argumnetacji, z której wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Biorąc pod uwagę, iż kontrolą podatkową, której wyniki legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie objęte zostały okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2014 r. Upływ terminu przedawnienia odnośnie najdawniejszych okresów następował zatem z końcem 2019 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] listopada 2019 r. miało zaś miejsce na niewiele ponad miesiąc przed upływem tego terminu przedawnienia, zaś doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu [...] listopada 2019 r. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru. Jak już była o tym mowa w ocenie Sądu badanie powyższej okoliczności powinno mieć miejsce przez organy podatkowe, w realiach niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia winien przytoczyć kompletną argumentację uzasadniającą wyprowadzone wnioski. Wskazać przy tym wypada, iż powyższy brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został wypełniony dowodami przedstawionymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym i argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2021 r. W ocenie Sądu wyłącznie w oparciu o przedstawione dowody nie jest możliwe stwierdzenie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Zauważyć bowiem należy, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu [...] listopada 2019 r., zaś postanowienia o przedstawieniu zarzutów pochodzą z dnia [...] listopada 2021 r, to jest dzieli je okres prawie dwóch lat. Trudno jest zatem w oparciu o powyższe okoliczności i niemal dwuletni okres bezczynności organu prowadzącego postępowanie karne-skarbowe, który wynika z zestawienia tych dat, stwierdzić, iż przypadek niniejszej sprawy nie był przypadkiem wątpliwym. Oceny tej nie zmienia przesłuchanie M. M. i D. S. w charakterze podejrzanych w dniu [...] grudnia 2021 r., w sytuacji gdy nie przyznały się one do popełnienia zarzucanych czynów i odmówiły składania wyjaśnień. Nie jest przy tym wykluczone, iż ocena powyższa, z uwagi na brak kompletnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących postępowania karnego-skarbowego jest nadmiernie uproszczona i może prowadzić do błędnych wniosków. W oparciu o dostępne Sądowi dowody nie może być jednak inna, co także wskazuje na konieczność odniesienia się do powyższych kwestii w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem wykazanie, iż zaistniały przesłanki umożliwiające organowi odwoławczemu orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją i rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis stosunkowy od skargi ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.