VIII SA/Wa 869/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 2 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 2 października 2025 r. na podstawie art. 233 § 2 w zw. art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 30 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 50.933,00 zł i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w 2018 roku strona prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą Restauracja Hotel "[...]" M. M. w zakresie: restauracje i inne placówki gastronomiczne. Zgłoszone adresy prowadzenia działalności to S., ul. S. [...] oraz Ł., ul. G. [...]. Do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej strona wybrała zasady ogólne, natomiast jako ewidencję dla celów podatku dochodowego - księgi rachunkowe. W dniu 30 kwietnia 2019 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), skorygowane w dniu 26 listopada 2019 r., w którym wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.154.197,94 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.386.593,51 zł, stratę w kwocie 232.395,57 zł, nadpłatę w kwocie 15.579,00 zł. Postanowieniem z 12 lutego 2024 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Decyzją z 30 grudnia 2024 r. wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 136, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i pkt 56 oraz ust. 9, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i ust. 1a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. i t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 4 i § 6, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. określił zaś stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 50.933 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia wskazanego w decyzji zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] [...] Dział Spraw Karnych Skarbowych postanowieniem z dnia 8.11.2024 r. pod sygnaturą RKS [...] postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie Restauracja Hotel "[...]" M. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym w dniu 22 listopada 2024 r. Organ I instancji wskazał także, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o łączną kwotę 433.511,20 zł, w tym: - o kwotę 294.720,00 zł poprzez zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]", który strona otrzymała 31 października 2017 r. w drodze darowizny od córki – M.. -P.; organ stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, że ww. wzór wspólnotowy został wytworzony przez M. M. -P.. W ocenie organu wzór wspólnotowy został wytworzony przez stronę we własnym zakresie, stąd nie może zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym podlegać amortyzacji. Wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie wzoru można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, - o kwotę 84.400,00 zł (105.500,00 x 80%) poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup usług doradztwa, w części sfinansowanej przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR), - o kwotę 54.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury Nr [...] z 18 grudnia 2018 r, wystawionej przez [...] S.A. Organ stwierdził, że ww. faktura dotyczy usługi detektywistycznej, która nie miała żadnego związku z przychodami uzyskanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firmy Restauracja Hotel "[...]", - o kwotę 391,20 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury Nr [...] z 14 grudnia 2018 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego na kwotę netto 391,20 zł tytułem opłaty za sporządzenie kosztorysu naprawy pojazdu [...], VIN [...], Nr rej. [...]. Organ ustalił, że wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców właścicielem pojazdu był skarżący, faktura nie została wystawiona na firmę, ww. pojazd nie jest również środkiem trwałym firmy strony. Stąd organ uznał, że ww. wydatek został poniesiony na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p. prowadzoną przez stronę dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok księgę rachunkową organ uznał za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i nie uznał jej w tej części za dowód. Jednocześnie organ wskazał, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż materiał dowodowy pozwolił na jej określenie. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że: - w 2018 roku strona uzyskała przychód (dochód) z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w kwocie 14.311,47 zł (zaliczka na podatek 2.578,00 zł), co wynika z informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego (PIT-11A) wystawionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 roku strona zapłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.582,11 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.807,49 zł. Organ wskazał kwoty składek podlegające odliczeniu za 2018 rok: 2.582,11 zł składka na ubezpieczenie społeczne (odliczenie od dochodu) oraz 3.286,60 zł składka na ubezpieczenie zdrowotne, tj. kwota stanowiąca 7,75% podstawy wymiaru tej składki. W konsekwencji organ I instancji ustalił: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.154.197,94 zł, przychód z zasiłków pieniężnych w kwocie 14.311,47 zł, łączny przychód w kwocie 2.168.509,41 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.959.072,42 zł, łączne koszty w kwocie 1.959.072,42 zł, łączny dochód w kwocie 209.436,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.582,11 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 206.854,88 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 206.855,00 zł, podatek w kwocie 54.219,68 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.286,60 zł, podatek należny w kwocie 50.933,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o włączenie do akt sprawy dokumentu zawierającego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, które stanowiło podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] ([...]Dział Spraw Karnych Skarbowych) postanowieniem z 8 listopada 2024 r. RKS [...], decyzji organu I instancji strona, działaniem pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji z pominięciem wszechstronnego przedstawiania i oceny okoliczności pozwalających przyjąć, że doszło do materialnoprawnego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz błędnej ocenie dowodów odnoszących się do przedmiotu amortyzacji, którym był wzór wspólnotowy, polegające na przyjęciu, że strona amortyzowała wzór wspólnotowy wytworzony we własnym zakresie, - art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]" o numerze [...], - art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz błędnej ocenie dowodów odnoszących się do zakupu usługi detektywistycznej od [...]S.A. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 2 października 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie DIAS w pierwszej kolejności z uwagi na fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania strony za 2018r. oraz poprzez wzgląd na zarzuty odwołania zajął stanowisko w zakresie przedawnienia tego zobowiązania, które co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. W tym względzie, cytując treść przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazał, że pismem z 8 listopada 2024 r. (doręczonym stronie i jej pełnomocnikowi 22 listopada 2024 r.) organ I instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu 8 listopada 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS zajął nadto stanowisko w świetle uchwały NSA z dnia 21 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał na treść informacji i dokumentów przekazanych przez Naczelnika US W. - [...] właściwego, z których wynika, że postanowieniem z 8 listopada 2024 r. organ wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. dalej: "k.k.s.") w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie Restauracja Hotel "[...]" M. M., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok (str. 6-12 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego czy pozorowanego, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy fakt, że istniał materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania były dokonywane czynności procesowe. Jak wynika z ww. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...]: 8 listopada 2024 r. organ wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, 8 listopada 2024 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, 16 grudnia 2024 r. organ wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w toku dochodzenia organ czterokrotnie (8 listopada 2024 r., 25 listopada 2024 r., 17 grudnia 2024 r., 13 stycznia 2025 r.) wzywał podejrzanego w celu przesłuchania, z uwagi na utrudniony kontakt z podejrzanym zarzut został ogłoszony 28 stycznia 2025 r. i w tym też dniu przesłuchano podejrzanego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ok. 2 miesiące przed terminem, w którym co do zasady, upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Postanowieniem z 29 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -[...], na podstawie art. 114a k.k.s., zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko stronie z uwagi na toczące się w dalszym ciągu postępowanie podatkowe. Zdaniem DIAS fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego charakterze. Ta czynność procesowa musi być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnego skarbowego zobowiązany jest kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy (art. 114a). W niniejszej sprawie przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zostało wszczęte postępowanie podatkowe (postanowienie z 12 lutego 2024 r. Nr [...], doręczone 15 lutego 2024 r.). Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, dochodzenie prowadzone przeciwko stronie nadal pozostaje zawieszone. Zatem nie zakończył się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na instrumentalność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, w celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym fakt, że istniał materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania podejmowane były czynności procesowe, w tym czynności skutkujące przejściem postępowania w fazę in personam, bowiem jak już wyżej wskazano, 8 listopada 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, natomiast 28 stycznia 2025 r. przedstawiono zarzut podejrzanemu i przesłuchano podejrzanego. DIAS wskazał jednocześnie, że w wyroku z 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 303/22 za utrwalone NSA uznał stanowisko wyrażone w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 8 listopada 2024 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została zawiadomiona pismem z 8 listopada 2024 r. (doręczonym stronie i pełnomocnikowi strony 22 listopada 2024 r.), na co organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji. Zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kwestią sporną pozostaje nieuwzględnienie przez organ I instancji zaewidencjonowanych przez stronę w kosztach uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji prawa do wzoru wspólnotowego "[...]" w łącznej kwocie 294.720,00 zł oraz wydatków w kwocie 54.000,00 zł odnoszących się do zakupu usługi detektywistycznej od [...] S.A. Następnie określił ramy prawne rozpoznawanej sprawy przytaczając treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz po zmianie przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018r. oraz przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018r. W świetle tych przepisów DIAS wywiódł, że od 1 stycznia 2018 r. do 18 lipca 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Natomiast wprowadzoną nowelą dodano art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., na podstawie którego przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a, nie stosuje się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Obowiązujące w 2018 roku przepisy nie pozwalały na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, gdy nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Natomiast darczyńca przed dokonaniem darowizny nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Wskazując następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024r., sygn. akt P 11/24 organ odwoławczy wywiódł, że wyrok ten nie został ogłoszony w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Zauważył, że skutki prawne determinowane przez ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dzienniku urzędowym to przede wszystkim skutki w sferze obowiązywania prawa. Każda zmiana aktu prawa powszechnie obowiązującego adresowanego do obywateli, także taka, która jest konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może - w świetle art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") - nastąpić bez jej uprzedniego ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a jeżeli akt nie był ogłoszony, w stosownym dzienniku urzędowym. Tym samym, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24 nie wszedł jeszcze w życie, tj. nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten nie został do chwili obecnej ogłoszony w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a zatem wbrew twierdzeniu organu I instancji, sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w sprawie prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego strona nabyła w drodze darowizny (akt notarialny z 31 października 2017 r. Rep. A Nr [...]) od M. M. -P. (córki). Organ I instancji zakwestionował zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodu wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]" w związku z twierdzeniem organu, że ww. wzór wspólnotowy nie został wytworzony przez M. M. -P.. Zdaniem organu ww. wzór został wytworzony przez stronę. Powołując treść art. 199a § 3 O.p. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie podważa samego aktu notarialnego, a jedynie to czy M. M. -P. mogła skutecznie przekazać prawo do wzoru wspólnotowego, w przypadku gdy, jak twierdzi organ, osoba ta nie mogła takiego wzoru wytworzyć. Twierdzenie to organ I instancji oparł na materiale dowodowym pozyskanym z postępowania prowadzonego wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Organ w tej kwestii nie poczynił własnych ustaleń. Wprawdzie w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zarówno strona, jak i M. M. -P. odmówili składania zeznań, to jednak, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US powinien wezwać stronę i M. M. -P. w celu przesłuchania oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność wytworzenia wzoru wspólnotowego "[...]". Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której ustalił, że M. M. -P. nie wytworzyła ww. wzoru wspólnotowego. Podniósł, iż jak już wyżej wskazano, w przypadku gdyby w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do tego czy nie doszło do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, wówczas zgodnie z art. 199a § 3 O.p., organ zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, jakim było dokonanie darowizny prawa do wzoru wspólnotowego na rzecz strony. Do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, może dojść jedynie, gdy na wcześniejszym etapie doszło do wytworzenia wzoru wspólnotowego przez M. M. -P., która następnie miała dokonać darowizny ww. wzoru wspólnotowego na rzecz strony. Dyrektor IAS podniósł, iż w zaskarżonej decyzji (s. 20) organ I instancji wskazał, cyt.: W naszej ocenie dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez panią M. M. -P. oraz darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na Pana rzecz miała na celu przysporzenie korzyści podatkowych Pana firmie. Mianowicie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 294 720 zł (tj. 24 560 x 12 miesięcy) z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości materialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]" mają wpływ na kształtowanie powstania lub brak należnego podatku dochodowego. Organ odwoławczy dodał, że zagadnienie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 119a i następnych O.p. Skoro w toku prowadzonego postępowania organ uznał, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M. -P. oraz darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na rzecz strony miała na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie strony, to powinien przeprowadzić analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów, w celu ustalenia czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował wydatki dotyczące usług doradztwa, które zostały sfinansowane z EFRR w kwocie 84.400,00 zł. Organ ustalił, że w 2018 roku strona otrzymała w ramach dofinansowania z EFRR kwotę 108.400,00 zł (4 czerwca 2018 r. - 79.200,00 zł i 5 listopada 2018 r. - 29.200,00 zł). Ww. kwoty dofinansowania zostały wypłacone stronie przez Bank [...] na rachunek pomocniczy Nr [...]. Z informacji przesłanych przy piśmie z 1 marca 2022 r., przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych wynika, że dofinansowanie dotyczyło projektu Nr [...] pod nazwą "Opracowanie strategii rozwoju firmy i marki [...] w ramach bonu na doradztwo". Na dofinansowanie projektu 6 lutego 2018 r. została zawarta umowa Nr [...] pomiędzy Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], w imieniu którego działa [...] Jednostka Wdrażania Programów Unijnych, a beneficjentem, M. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Restauracja Hotel "[...]" M. M.. Z umowy tej wynika, że dofinansowanie zostanie przekazane beneficjentowi w kwocie nieprzekraczającej 108.400,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Natomiast całkowita wartość kwalifikowanych wydatków dotyczących tego projektu wynosi 135.500,00 zł. Zatem środki z EFRR wynosiły 108.400,00 zł i stanowiły 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, pozostała kwota była współfinansowana przez stronę. W związku z realizacją tej umowy w 2018 roku strona zakupiła od Instytutu Doradztwa sp. z o.o., usługi doradztwa proinnowacyjnego na łączną kwotę netto 105.500,00 zł i w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Łączna kwota zakupionych usług w 2018 roku wyniosła 105.500,00 zł netto (w 2017 roku zakup na kwotę 30.000,00 zł netto, co łącznie daje kwotę 135.500,00 zł netto). W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że 80% wydatków netto na zakup przez stronę usług doradztwa zostało sfinansowane z EFRR w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ I instancji uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 84.400,00 zł (105.500 zł x 80%). Jednocześnie organ wyjaśnił, że na okazanych przez stronę kontach dotyczących przychodów brak zaewidencjonowania przychodów z tytułu zwrotu wydatków sfinansowanych z EFRR dotyczących omawianego projektu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 136 u.p.d.o.f. dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez podatnika, jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii ustalenia, czy dochody otrzymane przez stronę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że strona była również beneficjentem projektu Nr [...] pn. "Wzrost konkurencyjności Firmy [...] poprzez nawiązanie współpracy z Jednostką Badawczą w celu opracowania technologii ekologicznego wytwarzania regionalnych produktów spożywczych z udziałem klientów docelowych" realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie ww. projektu strona złożyła 30 sierpnia 2016 r., był on dwukrotnie modyfikowany: 26 października 2016 r. oraz 4 września 2017 r. Umowa o dofinansowanie projektu Nr [...] została podpisana 27 lipca 2017 r., natomiast 3 listopada 2017 r. podpisano aneks do umowy Nr [...]. Na dofinansowanie projektu strona otrzymała środki w ramach dwóch płatności na rachunek bankowy pomocniczy 87 1750 (...) 1744, tj., w tym 26 lutego 2018 r. refundację na kwotę 27.600,00 zł. Pismem z 18 listopada 2024 r. [...] Jednostka Wdrażania Programów Unijnych (dalej: "[...].J.W.P.U.") poinformowała, że beneficjent zakończył realizację projektu (rzeczową i finansową) 30 czerwca 2018 r. Projekt został rozliczony w [...].J.W.P.U. 25 stycznia 2019 r i był przedmiotem dwóch planowych kontroli, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ I instancji ustalił, że w księdze rachunkowej za okres 1 stycznia 2018-31 grudnia 2018 r. zostały zaksięgowane: - po stronie kosztów na koncie 430 - zakup B+R na łączną kwotę 104.900,00 zł. Zakup dotyczył wykonania usług badawczo-rozwojowych przez [...] Innowacyjna Szkoła Wyższa w S. (w związku z umową z 27 lipca 2017 r. o dofinansowanie projektu nr [...]), - po stronie przychodów na koncie 762 - dotacja z funduszy unijnych na kwotę 27.600,00 zł (projekt [...]). Z uzasadnienia decyzji nie wynika, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii ustalenia, czy przychody (dotacja z funduszy unijnych dotycząca projektu [...]) otrzymane przez stronę podlegają opodatkowaniu, czy też są zwolnione z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f. Ustalenie kwestii opodatkowania dotacji z funduszy unijnych ma również wpływ na wysokość zaksięgowanych kosztów uzyskania przychodu, związanych z ww. projektem. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy DIAS, powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w treści art. 127 O.p. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano pełnego ustalenia stanu faktycznego, co w sposób istotny ma wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie mógł jednak, przez wzgląd na powyższą zasadę we własnym zakresie orzec co do istoty przedmiotowej sprawy, jak również nie mógł przeprowadzić postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., gdyż pozbawiłby stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Prawo do dwuinstancyjnego postępowania powoduje, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby organ podatkowy drugiej instancji powołał się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, nie tylko wykroczyłby poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiłby stronę prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez dwie instancje. Przepis art. 233 O.p. uprawnia organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, następstwem czego jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, albo wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS stwierdzone uchybienia powodują, iż prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadnia zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US, DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. W tym celu nakazał, w toku ponownie prowadzonego postępowania, aby organ I instancji podjął czynności w celu ustalenia, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p., a co za tym idzie, czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku zaś ustalenia, że NUS jest właściwy w sprawie, organ ten powinien wezwać stronę oraz M. M. -P. w celu złożenia wyjaśnień odnośnie do wytworzenia wzoru wspólnotowego, a następnie ocenić kwestię darowizny prawa do wzoru wspólnotowego, w oparciu o art. 199a O.p. W przypadku nasuwających się wątpliwości organ powinien rozważyć wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor IAS wskazał, iż wyjaśnienia i analizy wymaga również kwestia: - otrzymanych przez stronę w 2018 roku środków w łącznej kwocie 108.400,00 zł (projekt Nr [...]) w ramach dofinansowania z EFRR, wypłaconych stronie przez Bank [...] na rachunek pomocniczy. Organ powinien wyjaśnić oraz wskazać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy otrzymane przez stronę kwoty podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f., - otrzymanych przez stronę w 2018 roku środków (dotacja z funduszy unijnych) w kwocie 27.600,00 zł (projekt [...]). Organ powinien wyjaśnić czy ww. kwota podlega opodatkowaniu czy też jest zwolniona z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f. Ustalenie kwestii opodatkowania ww. dochodów ma również wpływ na wysokość zaksięgowanych kosztów uzyskania przychodu, związanych z ww. projektami. Organ odwoławczy wskazał również, że uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 O.p. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ I instancji powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dopiero uzupełniony i przeanalizowany przy współudziale strony materiał dowodowy da podstawę do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie. Z podanych względów, biorąc pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy rozpatrywanie zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.) uznał za przedwczesne. Pismem z dnia 14 listopada 2025 r. M. M. działaniem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, będące wynikiem niedostrzeżenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdyż to postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że Dyrektor jedynie uchylił decyzję Naczelnika i przekazał ją do ponownego rozpoznania, bez jej umorzenia, podczas gdy winien stwierdzić podstawę do umorzenia postępowania, którą jest jego bezprzedmiotowość wywołana przedawnieniem zobowiązania podatkowego; art. 233 § 2 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy doręczenie przez Naczelnika decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., co oznacza, że postępowanie to było i jest bezprzedmiotowe, ponieważ dotyczyło i dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia Decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym pominięciu szeregu okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego; art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważane w toku postępowania przed organem I instancji, a w szczególności w decyzji wydanej przez Naczelnika, a także w Protokole stanowiącym podstawę wydania decyzji organu I instancji; art. 233 § 2 O.p, w związku z 234 O.p. i art. 120 O.p. poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, które nie mieszczą się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będą zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej przez Szefa KAS; art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 234 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na przekroczeniu uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. i rażącym naruszeniu zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony i zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji przez przyjęcie - na niekorzyść skarżącego - że wobec braku publikacji w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24, uznającego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, przepisy te nadal znajdą zastosowanie w sprawie, podczas gdy organ I instancji przyjął, że przepisy uznane za niekonstytucyjne nie znajdują zastosowania; art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, będące wynikiem dokonania przez organ odwoławczy dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że: z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż M. M. – P. wytworzyła Wzór wspólnotowy i następnie skutecznie dokonała jego darowizny na rzecz skarżącego, a w konsekwencji, że organ I instancji powinien ponownie ocenić kwestię darowizny prawa do zarejestrowanego Wzoru wspólnotowego w kolejnym postępowaniu, podczas gdy powyższe jest rezultatem: wybiórczego podejścia do zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającego się przyznaniem nadmiernej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść podatnika przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu dowodów oraz okoliczności przemawiających na jego korzyść, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że Wzór został faktycznie wytworzony oraz skutecznie przekazany w drodze darowizny na rzecz skarżącego, a tym samym skarżący miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru; art. 233 § 2 O.p. z związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz w zw. z art. 127 O.p art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do zakupu usługi detektywistycznej od [...] S.A. i błędną kontrolę decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien uznać, że skarżący stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniósł wydatek na zabezpieczenie źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości, na podstawie art. 135 p.p.s.a.; umorzenie w całości postępowania podatkowego w sprawie, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych oraz o udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2026 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd postanowił połączyć na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sprawę niniejsza i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 888/25 do wspólnego rozpoznania i osobnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wskazać należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanki stosowania powyższej regulacji. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. może zatem zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Co istotne, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji oraz okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ odwoławczy nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w odniesieniu do kwestionowanej w odwołaniu zasadności odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji prawa do wzoru wspólnotowego "[...]" w łącznej kwocie 294.720,00 zł oraz niekwestionowanej w odwołaniu okoliczności stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług doradztwa w części sfinansowanej przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w kwocie 84.400 zł (105.500,00 x 80%). Organ odwoławczy nie dopatrzył się przeszkód w kontytuowaniu postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co do zasady z dniem 31 grudnia 2024 r., wskazując na skuteczne zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem 8 listopada 2024 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] postępowania przygotowawczego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie Restauracja Hotel "[...]" M. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., co do którego organ odwoławczy nie dopatrzył się bezprzedmiotowości postępowania, ale odnosząc się merytorycznie stwierdził jego braki wymagające uzupełnienia w znacznej części w ocenie Sądu wskazać należy, iż wniosek organu odwoławczego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 8 listopada 2024 r. należy uznać za zasadny. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie karnoskarbowe wskazane przez organy podatkowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., o ile nie wystąpiły w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wskazania jednocześnie wymaga, iż przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, Nr 5, poz. 69). W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu analizowanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 z jednej strony wskazano, że "...Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze...". Z drugiej strony podkreślono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Jednocześnie "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi decyzja organu odwoławczego została wydana w zgodzie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., po prawidłowym dokonaniu oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem wzorca tej oceny wynikającego z przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, jak również bez naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dokonana w tym względzie ocena organu odwoławczego jest wyczerpująca i nie budzi wątpliwości co do jej prawidłowości. Organ odwoławczy powołując się na zgromadzone w sprawie dowody wskazał, iż przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zostało wszczęte postępowanie podatkowe, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 15 lutego 2024 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] z dnia 25 marca 2925 r. wynika, że wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych pochodzący od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynął w dniu 2 lipca 2025 r. Do wniosku tego dołączono dokumenty z ustaleń dokonanych w toku postepowania podatkowego, które były uzupełniane. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -[...] w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 r., a następnie korekcie tego zeznania i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na uszczuplenie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż postępowanie to zostało wszczęte na podstawie otrzymanego wniosku wskazującego na naruszenie przepisów prawa podatkowego polegającego na zawyżeniu straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym i korekcie tego zeznania przez Restauracja Hotel "[...]" M. M. i narażenie na uszczuplenie w kwocie nie mniej niż 21.222,00 zł (str. 7 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -[...]w dniu 8 listopada 2024 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostały uzupełnione postanowieniem z dna 16 grudnia 2024 r. Zarzuty wskazane w ww. postanowieniach zostały skarżącemu przedstawione w dniu 29 stycznia 2025 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zbadał treść przedstawionych zarzutów, jak i dokonywane w postępowaniu karnoskarbowym czynności i w ocenie Sądu doszedł do prawidłowych wniosków, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego czy pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym bowiem fakt, że istniał materiał dowodowy, który uzasadniał podejrzenie przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania były podejmowane czynności procesowe. Treść przedstawionych skarżącemu zarzutów wiąże się z niewykonaniem zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W tych okolicznościach wszczęcie postępowania karnego skarbowego na mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie stanowi o instrumentalnym lub pozorowanym charakterze tej czynności. Nie stanowi o tym także zawieszenie postępowania karnego skarbowego, które jak wynika z postanowienia z dnia 29 stycznia 2025 r. (karta 35 tom 7 akt podatkowych) nastąpiło z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i brak ostatecznych (prawomocnych) rozstrzygnięć w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Wbrew twierdzeniom skargi dokonana przez organ odwoławczy ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie została dokonana z uwzględnieniem wszystkich istotnych w tej mierze okoliczności i doprowadziła organ odwoławczy do prawidłowych wniosków. Okoliczność wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p. nie jest przez skarżącego kwestionowana i wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 listopada 2024 r. i potwierdzeń odbioru tego pisma przez skarżącego i pełnomocnika w dniu 22 listopada 2024 r. (karty 20 – 23 tom 6 akt podatkowych). Odnosząc się zatem do uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie potrzeby wyjaśnienia i analizy kwestii otrzymanych przez stronę środków w łącznej kwocie 108.400,00 zł w ramach dofinansowania z EFRR oraz kwoty dotacji z funduszy unijnych otrzymanej w kwocie 27.600,00 zł czy kwoty te podlegają opodatkowaniu czy też są zwolnione z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f., mimo niekwestionowania w odwołaniu okoliczności stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zakresie wydatków na zakup usług doradztwa w części sfinansowanej przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w kwocie 84.400 zł (105.500,00 x 80%), wskazać należy, iż organ odwoławczy będąc zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie nie jest związany zarzutami odwołania. Stwierdzając zatem, iż organ I instancji mimo stwierdzenia w księdze rachunkowej po stronie kosztów na koncie 430 zakupu na łączną kwotę 104.900,00 zł dotyczącego wykonania usług badawczo-rozwojowych przez [...] Innowacyjna Szkoła Wyższa w S. w związku z umową z 27 lipca 2017 r. o dofinansowanie projektu nr [...] oraz po stronie przychodów na koncie 762 – dotacji z funduszy unijnych na kwotę 27.600,00 zł (projekt [...]) - nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego czy przychody (dotacja z funduszy unijnych dotycząca projektu [...] otrzymane przez stronę podlegają opodatkowaniu, czy też są zwolnione, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f., prawidłowo wskazał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość zaksięgowanych kosztów pozostaje w powiązaniu z opodatkowaniem tych dochodów. Odnosząc się zaś do prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]", który strona nabyła w drodze darowizny (aktem notarialnym), co do których organ I instancji uznał, iż wzór wspólnotowy nie został wytworzony przez darczyńcę, ale przez stronę, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nie podważa samego aktu notarialnego. Podnosi jedynie czy M. M. -P. mogła skutecznie przekazać prawo do wzoru wspólnotowego, w przypadku gdy, jak twierdzi organ I instancji, nie mogła takiego wzoru wytworzyć. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organ I instancji twierdzenie, że wzór wspólnotowy nie został wytworzony przez M. M. -P. oparł o materiał dowodowy pozyskany z postępowania prowadzonego wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i nie poczynił własnych ustaleń. Zauważył jednocześnie, iż organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił, że M. M. -P. nie wytworzyła ww. wzoru wspólnotowego, podnosząc przy tym, iż w przypadku gdyby w sprawie istniały wątpliwości co do tego czy nie doszło do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, wówczas zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organ zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, jakim było dokonanie darowizny powyższego prawa do wzoru wspólnotowego na rzecz strony. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wskazał jednocześnie, iż organ I instancji zawarł w swojej decyzji ocenę, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M. -P. oraz darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na rzecz strony miały na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie skarżącego. Wskazując na powyższą ocenę podniósł, iż skoro organ I instancji uznał, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M. -P. oraz darowizna prawa do rejestracji tego wzoru na rzecz strony miała na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie strony, to organ I instancji powinien przeprowadzić analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Konsekwentnie organ odwoławczy powołując się na dwuinstancyjność postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 O.p. oraz brak możliwości zastosowania art. 229 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazał na zasadność zastosowania art. 233 § 2 O.p. W odniesieniu do omawianej spornej kwestii podniósł, że organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien podjąć czynności w celu ustalenia czy w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p., a co za tym idzie, czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku zaś ustalenia, iż jest właściwy w sprawie powinien wezwać stronę i M. M. -P. w celu złożenia wyjaśnień odnośnie wytworzenia wzoru wspólnotowego, a następnie ocenić kwestię darowizny prawa do wzoru wspólnotowego w oparciu o art. 199a O.p. Organ odwoławczy wskazał także, iż w przypadku nasuwających się wątpliwości organ I instancji powinien rozważyć wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W wyraźny i niebudzący wątpliwości sposób organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał zatem, że zakres postępowania wyjaśniającego konieczny do przeprowadzenia jest znaczny. Organ odwoławczy wskazał także okoliczności faktyczne, które należy zbadać i wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie przesądził przy tym o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nie zasugerował rozstrzygnięcia. Pozostawił zatem merytoryczną treść rozstrzygnięcia organowi I instancji, która powinna mieć miejsce przy wzięciu pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy. Analiza zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył art. 234 O.p. pogarszając sytuację podatnika, o czym stanowi potencjalne dokonanie czynności, które, jak twierdzi skarżący będą zmierzać do wydania decyzji na jego niekorzyść przez Szefa KAS. Jak była o tym mowa organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zawarł swoją ocenę o dokonaniu rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M. -P. oraz darowiznę prawa do rejestracji wzoru na rzecz skarżącego, jako mające na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie skarżącego. Wskazanie zatem konieczności dokonania oceny przez organ I instancji swojej właściwości w sprawie nie stanowi o działaniu na niekorzyść skarżącego. Organ odwoławczy nie wyprowadził bowiem własnych wniosków w tym zakresie, ale oparł się na ocenie organu I instancji. Jak już była o tym mowa wyżej w przypadku zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzałoby o załatwieniu sprawy wykracza poza treść, dyspozycje i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy odmiennie od oceny organu I instancji uznał, iż wbrew tej ocenie z uwagi na brak ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny został ogłoszony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, wyrok ten nie wszedł jeszcze w życie. Tym samym wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 ze zm.) we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie, jako niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, nie utracił mocy obowiązującej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 88 ust. 1, art. 188 i art. 190 ust. 1 – 3 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zdanie pierwsze wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 2 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. W art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wskazano zaś, że Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. W świetle powyższych przepisów trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż wobec nie opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej. Powyższe wywody organu odwoławczego nie mogą być jednak rozumiane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą bowiem niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, których ustalenie i wyjaśnienie przez organ I instancji organ odwoławczy uznał na niezbędne nie przesądzając o jej merytorycznym załatwieniu. Odnosząc się do argumentacji skargi zmierzającej do wykazania zasadności jej zarzutów ze wskazaniem na narzucenie organowi I instancji stosowania przepisów niekonstytucyjnych i pominięcie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r. w sprawie sygn. akt II FSK 663/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. NSA podniósł, iż: "Organy administracji publicznej nie mogą wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej, a dodatkowo nie są upoważnione do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8). Takiej rozproszonej kontroli zgodności ustaw z Konstytucją mogą (choć poglądy co do istnienia takiej możliwości nie są jednolite – por. P. Jabłońska, Konstytucyjne podstawy rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa, PS 2020, nr 11-12, s. 21-33.) dokonać jedynie sądy. Uprawnienie sądów wywodzi się z art. 178 ust. 1, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Rozstrzygnięcie dot. zgodności z Konstytucją dokonane przez sądy wiąże jednak w konkretnej sprawie, poddanej ich jurysdykcji. W wyroku z 15 lutego 2023 r., II PSKP 37/22 (LEX nr 3518318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy." Jeżeli sąd administracyjny dokona rozproszonej kontroli konstytucyjności i w danej sprawie odmówi zastosowania przepisu ustawy, to wówczas podstawą odmowy zastosowania przepisu ustawy jako niezgodnego z Konstytucją przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest art. 153 albo art.190 ppsa. Organy zobowiązane są bowiem w danej sprawie zastosować się do wykładni dokonanej przez sąd. Związane są zatem wynikiem rozproszonej kontroli konstytucyjności (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 2192/23)." W ocenie Sądu podstawy do uwzględnienia skargi nie stanowi także brak odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących zakupu usługi detektywistycznej od [...] S.A. Skoro bowiem art. 233 § 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do wykazania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i wskazania okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu, brak odniesienia się do zarzutów odwołania, które nie skutkowały uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., jak to wskazał organ odwoławczy, nie stanowi naruszeniu przepisów postępowania dających podstawy do uwzględnienia skargi. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się zasadności zarzutów skargi co do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również w zw. z art. 234 O.p. Z tych względów Sąd nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.