I SA/Wr 1102/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. C. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki A Sp. z o.o. w J. G. za zaległości Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. C.-P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w J. G. z tytułu zaległości tej spółki w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku w wysokości [...] oraz z tytułu odsetek od tej zaległości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. określił wymienionej spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]. Decyzja ta została doręczona w dniu [...]. Ponieważ Spółka nie wykonała dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie tytułu wykonawczego [...] prowadzona była do jej majątku egzekucja administracyjna, a postanowieniem z dnia [...] nr [..] organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne umorzył, gdyż wobec braku majątku, nie można byłoby uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności E. C.-P. (jako członka zarządu) za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. G., A, z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku oraz z tytułu odsetek (wskazana na wstępie decyzja tego organu z dnia [...], o podanym numerze). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że E. C.-P. pełniła funkcję prezesa zarządu wymienionej spółki od dnia jej powstania, w tym także czasie, kiedy ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., jak również, że egzekucja tego zobowiązania z majątku spółki okazała się bezskuteczna, na co wskazuje postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wymienione wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]), a nieściągalność należności podatkowej potwierdziły inne jeszcze dowody w postaci zaświadczeń uzyskanych od właściwych organów i instytucji, z których wynika, że spółka A nie jest właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, a także nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jakkolwiek w trakcie postępowania podatkowego, E. C-P. przedłożyła odpis pisma (z dnia [...]) skierowanego do Sądu Rejonowego w J. G. Wydziału Gospodarczego, zawierającego wniosek o ogłoszenie upadłości A, to z uzyskanej od tego Sądu informacji wynikało, że wniosek spółki został zwrócony, co pozwalało uznać, że nie wywołał żadnych skutków prawnych. Podniósł organ, że w toku sprawy, strona nie wskazała majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, powyższe okoliczności uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności zarządcy na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto ustosunkowując się do argumentacji strony, organ podatkowy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone (w dniu [...]) w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na adres w J. G. ul. [...], który figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w J. G. jako adres zamieszkania strony i adres dla doręczeń. W złożonym odwołaniu E. C-P., powołując się na wyrok Sądu Najżywszego z dnia 3 marca 2002 r. (sygn. akt III RN 27/01), zarzuciła, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, albowiem termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania jest taki sam, jak termin zobowiązania z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podniosła także strona, że organ pierwszej instancji wadliwie kierował korespondencje na adres [...] w J. G., gdyż znajdujące się tam mieszkanie zostało sprzedane w [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania, albowiem decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, gdyż skierowano ją pod niewłaściwy adres. Podniósł organ, że w toku postępowania strona poinformowała o nowym adresie, to jest w S., pod którym odebrała osobiście, skierowane do niej postanowienie z dnia [...] wydane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach wyekspediowanie decyzji na adres w J. G. przy ul. [...], nie było prawidłowe. Po doręczeniu decyzji pod nowym adresem, E. C-P. wniosła odwołanie, w którym powtórzyła treść poprzedniego pisma. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że wobec tego, iż doręczenie spółce A decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wyznaczające (doręczenie) jednocześnie moment powstania tego zobowiązania, miało miejsce w dniu [...], to 5-letni termin, w jakim można wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej upływa z końcem 2008 r. (art. 118 § 1 op), a to przy uwzględnieniu, że termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 14 dni od jej doręczenia (art. 47 § 1 op). Ponieważ zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w dniu [...], to 3-letni termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 op, nastąpi dopiero z końcem 2011 roku. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło również do przedawnienia zobowiązania spółki, zaś przywołane przez stronę orzecznictwo Sądu Najwyższego zapadło na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. i odnosiło do problematyki, czy do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się art. 68 § 1, czy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odrębną zaś kwestią jest przedawnienie powstałego już dodatkowego zobowiązania podatkowego, co poddaje się regułom z art. 70 Ordynacji, w tym przedawnieniu w terminie 5-letnim, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo postanowienie o wszczęciu postępowania skierowane zostało pod adres [...], gdyż figurował on pośród danych ewidencyjnych Urzędu Skarbowego w J. G. jako adres zamieszkania strony. Przywołując dalej poczynione w sprawie ustalenia, stwierdził organ odwoławczy, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia odpowiedzialności zarządcy, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. C-P. zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że ustalone wobec spółki A dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiedzialność ponosić może osoba trzecia, a konkretnie członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzuciła także skarżąca naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed datą wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności zarządcy, wbrew stanowisku organu, doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma w istocie charakter sankcji administracyjnej związanej z nieprawidłowościami w zakresie deklaracji podatkowych, a przez to nie stanowi zaległości podatkowej za którą odpowiada zarządca, co potwierdza orzecznictwo (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31.01.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07, wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25.05.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, a także z dnia 23.08.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 341/07). Według skarżącej akcesoryjny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje, że zobowiązanie to przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych. Ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje na istniejącym zobowiązaniu dłużnika głównego, to możliwość czasowa jego dochodzenia od osoby trzeciej warunkowana jest istnieniem tego zobowiązania, jego wygaśnięcie uniemożliwiało wydanie decyzji wobec zarządcy. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Przedmiotem sporu są dwie kwestie: zasadność odpowiedzialności członka zarządu spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wystąpienie przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Odnosząc się do pierwszej spornej w sprawie kwestii należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) i art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) przez uznanie, że skarżąca jako członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego Spółce oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skarżąca wskazuje, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu sankcji administracyjnej, albowiem nie ma ona charakteru zaległości podatkowej. Z powyższym poglądem skarżącej nie można się jednak zgodzić. Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania ( w aktualnym stanie prawnym art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ). Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe ( art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej ). Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo w drodze ustaw podatkowych. "Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym ( ustawie podatkowej ) – C. Kosikowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 57. Nieodpłatny charakter podatku oznacza, że osoba ponosząca świadczenie na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego podatek. "Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich" ( op. cit., str. 57 ). Przymusowy charakter podatku oznacza uprawnienie państwa, za pomocą właściwych organów państwowych, do stanowienia, poboru i egzekwowania podatku w przypadku uchylania się podatnika od ciążących na nim powinności. "Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe" ( op. cit., str. 57 – 58 ). Bezzwrotny charakter podatku oznacza, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości do zwrotu podatku zapłaconego zgodnie z ustawą podatkową. "Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego" ( op. cit., str. 58 ). Pieniężny charakter podatku oznacza, że jest on obliczany i pobierany w walucie obowiązującej na terenie danego państwa. "W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie ( generalnie ) określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia wg powtarzających się reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty ( op. cit. str. 59 ). Pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. Mając na uwadze legalną definicję "podatku", w ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie, wyżej wskazane cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony jest więc pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( obecnie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ) jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia również to, że zostało określone przez ustawodawcę w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako "zobowiązanie podatkowe", a jego wymiar następuje według reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej również dla innych rodzajów zobowiązań podatkowych. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podlega również wielu innym regulacjom Ordynacji podatkowej odnoszącym się do podatku lub zaległości podatkowej. Za podatek wynikający z tego zobowiązania podatnik odpowiada całym swoim majątkiem ( art. 26 O. p. ). Termin płatności dodatkowego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego ( art. 47 § 1 O. p. ). Od zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego naliczane są odsetki za zwłokę ( art. 53 § 1 O. p. ). Dodatkowe zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek m. in. zapłaty lub przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O. p. ). Termin dokonania zapłaty dodatkowego zobowiązania ustala się według reguł art. 60 § 1 O. p. Wydaje się również zasadne stosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego i wynikającej z tego tytułu zaległości podatkowej ulg podatkowych przewidzianych w art. 67a § 1 O. p. Ponadto do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ( odnośnie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00, POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 27/01, OSNAP 2002/17/400 ). Zaś konsekwencją braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też w ocenie Sądu niczym nie usprawiedliwione jest odstąpienie od stosowania wobec dodatkowego zobowiązania podatkowego i wynikającej z tego tytułu zaległości podatkowej uregulowań Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, unormowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ( ... ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, LEX 187963, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, CBOSA, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 296/08, CBOSA ). Trafnie też organy podatkowe uznały, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżąca odpowiada również za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Nie zmienia powyższego fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212 ). Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że artykuł 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Poglądowi wyrażonemu w niniejszej sprawie nie przeczy również stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C – 502/07 K – 1 sp. z o. o., w którym Trybunał uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada charakterystycznych cech dla podatku od towarów i usług, m. in. zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika, a więc jest to sankcja administracyjna. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, iż doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. i w konsekwencji naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zgodzić się więc ze skarżącą, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. Sąd nie podziela jednak poglądu skarżącej, jakoby z uwagi na subsydiarny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i związku tych decyzji, identyczny był termin przedawnienia obu tych zobowiązań. Należy bowiem zauważyć, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, kształtujący to zobowiązanie, w odróżnieniu od deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług. Inny jest więc moment powstania obu tych zobowiązań. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; natomiast dodatkowe zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencja odmiennego sposobu powstania powyższych zobowiązań są różne terminy płatności tych zobowiązań. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. upłynął z dniem 25 sierpnia 2001 r. ( termin płatności jest niezależny od terminu doręczenia decyzji określającej wysokość tego zobowiązania ), natomiast czternastodniowy termin płatności dodatkowego zobowiązania za lipiec 2001 r. ustalonego Spółce decyzją z dnia [...], doręczoną w dniu [...] upłynął w dniu 22 sierpnia 2003 r. Wobec powyższego, pomimo że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. zgodnie z art. 70 § 1 O. p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r., to dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 i art. 116 § 1 orzekając o odpowiedzialności skarżącej za dodatkowe zobowiązanie za lipiec 2001 r. w decyzji z dnia [...]. W niniejszej sprawie zachowany został przez organy podatkowe także termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Bez wątpienia zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. powstała dopiero w 2003 r., tj. po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie Spółce. Natomiast powoływane przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. ( III RN 27/01 ) i 7 listopada 2002 r. ( III RN 124/02 ) dotyczyły odmiennego zagadnienia, jakim jest przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe w drodze decyzji. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.