I SA/Wr 1171/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz D.Ś. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D.Ś. (dalej: strona, skarżący,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego wynika, że małżonkowie posiadają trzy córki: - W. lat [...] studiującą w 2015 r. na [...], - M. lat [...] studiującą w 2015 r. na [...], - W. lat [...] uczącą się w 2015 r. w [...]. W okresie wakacyjnym w 2015 r. dwie starsze córki wyjechały do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskały wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3 500 zł, innych dochodów nie uzyskały. Najmłodsza córka nie uzyskała żadnych dochodów w 2015 r. W całym 2015 r. małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim i wykonywali wspólnie w stosunku do wszystkich córek władzę rodzicielską (prowadzą z dziećmi wspólne gospodarstwo domowe) i w tymże roku przysługiwało im prawo do ulgi z tytułu wychowania trójki dzieci (wszystkie córki uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym). Wskazała strona, że do małżonków i ich córek nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. W 2015 r. małżonkowie uzyskali dochody ze stosunku pracy i z umów zlecenia, wykazując je we wspólnym zeznaniu PIT-37 na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. według skali podatkowej - ojciec skorzystał z ulgi prorodzinnej przysługującej mu w stosunku do najmłodszej córki. Małżonkowie nie skorzystali z ulgi na pozostałe dwie córki, które w czasie wakacji pracowały w Niemczech. W 2015 r. starsze córki nie uzyskały w Polsce żadnych dochodów, w związku z tym ich dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. nie przekroczyły kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej. W związku z powyższym opisem zadała strona pytanie: Czy strona ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego za 2015 r. z tzw. "ulgi prorodzinnej", określonej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do starszych córek W. i M. (poprzez złożenie wspólnie z małżonką korekty zeznania PIT-37) ? Zdaniem strony brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi w świetle brzmienia art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., w myśl którego od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust 4. Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, to m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego dotycząca podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce jest jednak modyfikowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umową zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z kolei określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce według metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik, oprócz dochodów osiąganych w Polsce, równocześnie uzyskuje dochody także ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Zatem, zdaniem skarżącego dochody uzyskane przez córki w Polsce będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Posłużyłyby one jedynie do ustalenia stawki podatku, która byłaby stosowana do dochodów opodatkowanych w Polsce, gdyby córki osiągnęły dochody również w kraju, co jednak nie miało miejsca. Stwierdził skarżący, że dochody córek uzyskane w Niemczech nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on "dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27". A małżonkom przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2015 r. na zasadzie przewidzianej w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. W opisanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy zacytował i omówił przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 27 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 7. Wskazał organ podatkowy, że z przepisów tych wynika, że z tzw. ulgi prorodzinnej mogą m.in. skorzystać podatnicy – w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ww. ustawy): – bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, – do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ( w 2015 r. była to kwota 3091,00 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej. Dalej wyjaśnił organ podatkowy, że zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ww. ustawy jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe. Wskazał, że stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Argumentował organ podatkowy, że w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w powołanej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania – tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. A w myśl natomiast art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a powołanej ustawy zasady opodatkowania określone w ust. 9 stosuje się również do dochodów uzyskanych na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził organ podatkowy, że w prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Niewątpliwie obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 powołanej ustawy, a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Według organu podatkowego nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce. Z tego też powodu zdaniem organu, należy uznać, iż art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka. Konkludując uznał organ podatkowy, że skoro córki strony w 2015 r. uzyskały dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3091,00 zł, to mimo iż dochód ten zwolniony jest z opodatkowania w Polsce (kwestia ta nie jest przedmiotem oceny stanowiska dokonanej w przedmiotowej interpretacji, bowiem wniosek nie dotyczy tejże kwestii) to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Powyższe skutkuje zatem brakiem uprawnienia do skorzystania przez stronę z ulgi prorodzinnej za 2015 r. w stosunku do córek, które osiągnęły dochody za granicą. Tym samym stanowisko strony jest nieprawidłowe, bowiem uprawnienie do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie jest uwarunkowane zastosowaniem odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 27f ust. 1 i ust. 6, art. 27 ust. 8 i art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Podtrzymała strona w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Wskazała strona, że z wykładni gramatycznej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu według skali. Wskazuje na to użycie w tej regulacji przez ustawodawcę słów "oprócz" i "również". W związku z tym dla zastosowania tej normy prawnej muszą wystąpić zarówno: dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii przysługiwania stronie prawa do ulgi prorodzinnej w sytuacji uzyskania, wyłącznie z tytułu pracy sezonowej w Niemczech, przez jego pełnoletnie i uczące się córki, dochodu przekraczającego obowiązującą w 2015 r. kwotę 3.089 zł. Zdaniem skarżącego, dochód taki nie stanowi "dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f.", co wynika z brzmienia ust. 8 tego artykułu i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a tym samym wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Natomiast zdaniem organu podatkowego uzyskanie w 2015 r. przez pełnoletnie i uczące się córki strony dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł, mimo braku uzyskania dochodu w Polsce, jest przeszkodą do uzyskania prawa do ulgi prorodzinnej, ponieważ jest to "dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f." ze względu na to, że przepis ten określa metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania (w ust. 8 wprowadza zasadę zwolnienia z progresją, a w ust. 9 – metodę proporcjonalnego odliczenia). Uzyskanie takiego zagranicznego dochodu wyczerpuje więc zdaniem organu podatkowego użyte w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27". W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej. W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że uzyskanie przez pełnoletnie i uczące się dzieci strony dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł, mimo braku uzyskania dochodu w Polsce, uniemożliwia skorzystanie z ulgi prorodzinnej z uwagi na to, że jest to "dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f." Na wstępie wskazuje Sąd, że kwestia objęta sporem była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (na co zwracał uwagę skarżący), m.in. WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 519/15, WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 548/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) i Sąd w składzie obecnym w pełni zgadza się z wyrażonymi w nich poglądami. Do tez zawartych w tych wyrokach Sąd odwoła się w dalszej części uzasadnienia. W sprawie bezsporne jest, że córki strony są pełnoletnie, nie ukończyły 25 lat, są na jego utrzymaniu i uczą się w szkole wyższej. Nadto zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku wobec nieuzyskania przez córki strony w Polsce w 2015 r. żadnych dochodów, dochody uzyskane w Niemczech w tym roku podatkowym są zwolnione od podatku na podstawie zawartej z Republiką Federalną Niemiec umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność zwolnienia z podatku tych dochodów ze wskazanych przyczyn, jak zauważył organ, ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego nie była weryfikowana, a zatem stanowi to element stanu faktycznego. Prawo do tzw. ulgi prorodzinnej zostało uregulowane w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1). Natomiast w myśl art. 27 ust. 6 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego lub sprawowania funkcji rodziny zastępczej. Ze względu na zawarte w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. odesłanie do art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i okoliczności faktyczne sprawy (uzyskanie przez córki dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł), zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b", gdyż ich nieuzyskanie (ponad określoną wysokość) jest warunkiem prawa do ulgi z tytułu utrzymywania pełnoletniego uczącego się dziecka. Jak słusznie zauważyła strona wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. warunek, aby dzieci pełnoletnie uczące się w szkołach do ukończenia 25 roku życia "nie uzyskały w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" w określonej wysokości (tj. 3.089 zł) musi być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi w nim o uzyskanie przez takie dzieci jakichkolwiek dochodów w określonej wysokości, ale tylko takich dochodów, które "podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b", a zatem nie chodzi o jakiekolwiek dochody, ale dochody podlegające ww. przepisom. Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b wskazanej ustawy. Konstrukcja art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.s. wymaga zatem odwołania się do regulacji zawartej w art. 27. Zgodnie zatem z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali (szczegółowo określonej w tym przepisie). Natomiast w ust. 8 art. 27 tej ustawy postanowiono, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody (...) ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w sposób opisany szczegółowo w punktach od 1 do 3 tego przepisu, czyli według metody zwolnienia z progresją. Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (ust. 1), wskazując podstawę opodatkowania i stawki podatkowe, albowiem podatek jest iloczynem stawki i podstawy opodatkowania. Natomiast wykładnia gramatyczna ust. 8 tego artykułu nakazuje przyjąć, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1. Takie jest jednoznaczne brzmienie tego przepisu, w którym ustawodawca poprzez użycie słów "oprócz" i "także" uregulował w tym przepisie wyłącznie taką sytuację, w której podatnik, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskuje przychody w kraju i równocześnie także przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, przy czym te ostatnie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla zastosowania art. 27 ust. 8 konieczne jest zatem, by kumulatywnie wystąpiły: dochód uzyskany w kraju oraz dochód uzyskany za granicą. Dodać należy, że w świetle brzmienia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. chodzi tu o taki dochód zagraniczny, który spełnia dalszy warunek w tym przepisie określony, a mianowicie, musi on być zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazany przepis należy zatem wykładać tak, aby zgodnie z regułą per non est nie pomijać znaczenia żadnego z użytych w nim wyrażeń. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie dochodu zarówno w kraju jak i za granicą i tylko wówczas reguły przewidziane w tym przepisie będą mogły znaleźć zastosowanie. Dochód ze stosunku pracy uzyskany w Niemczech, który na podstawie zawartej z tym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (tak jak w sprawie), jest uwzględniany dla ustalenia właściwej stawki podatku, ale tylko w odniesieniu do dochodu uzyskanego w Polsce i tu podlegającego opodatkowaniu. Czyli przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. określa wpływ dochodu osiągniętego ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP na opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego ostatniego dochodu stawki, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podatnik w Polsce uzyskał jakikolwiek dochód. Inaczej mówiąc, tylko w takiej sytuacji dochód uzyskany w kraju "podlegałby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27", o czym stanowi art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Wskazywana przez organ podatkowy możliwość wpływania zagranicznych dochodów na sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy takie dochody w Polsce zostały osiągnięte. Zauważa Sąd, że z uwagi na to, że w 2015 r. jedynym dochodem córek strony był dochód uzyskany w Niemczech, to przy braku dochodu uzyskanego w Polsce dochód zagraniczny, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Dochód ten, nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których córki strony w Polsce nie uzyskały. Do córek strony nie ma zastosowania ani metoda wyłączenia z progresją (ust. 8) ani metoda proporcjonalnego odliczenia (ust. 9). Dodatkowo wskazuje Sąd, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10). Nie ulega zatem wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. Zatem odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego i przy ich interpretacji wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. wyroki NSA z dnia: 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09; 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, dostępne w CBOSA). W świetle powyższego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 27f ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.