I SA/Wr 1220/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] r. określającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynikało z akt sprawy, po wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego, organ I instancji wydał powołaną wyżej decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając, że posiadane przez skarżącą budowle (tablice reklamowe w liczbie 51 sztuk) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W podstawie prawnej wydanego orzeczenia organ podatkowy wskazał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), uznając, że ww. tablice (nośniki) reklamowe, ze względu na ich konstrukcję, wielkość, osadzenie w fundamencie, trwałe powiązanie z gruntem, konieczność uzyskania pozwolenia na ich budowę, stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisu. W pozostałym zakresie nie stwierdzono nieprawości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. Za zasadne uznał organ podatkowy zaliczenie nośników reklamowych do kategorii budowli. Przywołał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 - dalej: prawo budowalne), definiujące "budowli" jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe (...). Z powyższego wynika, że warunkiem zakwalifikowania "wolno stojących" urządzeń reklamowych do budowli jest to, by były one trwale związane z gruntem. Odnosząc się do tego wymogu za istotne uznał organ podatkowy kwestię sposobu ich umocowania do podłoża, przy jednoczesnym poglądzie, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Istotnym jest to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania oraz to, czy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję. Wskazał też organ odwoławczy, że żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może być on rozebrany, zaś trwałe związanie z gruntem należy rozumieć jako mocne połączenie z podłożem w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem. W takim przypadku podlega ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast urządzenie reklamowe mogłoby zostać przeniesione w inne miejsce jedynie przy użyciu siły fizycznej, a posadowione bez konieczności instalacji bądź dostosowania podłoża w dowolnym miejscu nie traciłoby walorów użytkowych, to brak byłoby przesłanek dla uznania urządzenia za trwale związane z gruntem. Tym samym nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy projektów budowlanych sporządzonych dla urządzenia reklamowego wolnostojącego typu A48/2, o dwustronnym, równoległym ekranie reklamowym, o wymiarach 12 m x 4 m i typu R2-I o wymiarach 3 m x 6 m wynika, że ich cechy konstrukcyjne oraz wielkość nie pozwalają zaliczyć tego obiektu ani do budynku (brak przegród budowlanych, fundamentu i dachu - art. 3 pkt 2 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), ani do obiektu małej architektury, którym są zazwyczaj obiekty niewielkie, nieskomplikowane pod względem technicznym, łatwe do posadowienia czy przeniesienia w inne miejsce (art. 3 pkt 4 prawa budowlanego). W ocenie organu odwoławczego sporne obiekty są niewątpliwie konstrukcją przestrzenną stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają zatem ogólnym cechom budowli, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z opisu technicznego konstrukcji wynika bowiem, że posadowienie przedmiotowego obiektu wymagało przygotowania określonego nośnika (podstaw żelbetowych) i to znacznych rozmiarów (od 4,5 x 4,5 x 1,4 m do 5,1 x 5,1 x 1,4 m) i wiązało się z koniecznością zadziałania w określony sposób na istniejący w miejscu jego ustawienia grunt, poprzez jego wybranie i zagłębienie fundamentów na głębokość, aby warstwa posadowienia stanowiła wystarczająco stabilną podstawę dla słupów z tablicami. Tym samym, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania, że przedmiotowe obiekty nie są budowlą w postaci wolnostojącego urządzenia reklamowego trwale związanego z gruntem, o jakim mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 3 pkt 5 prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że sporne tablice reklamowe stanowią obiekty tymczasowe, z uwagi na fakt możliwości zmian lokalizacji tablic. Według organu odwoławczego, przyjęcie takiego stanowiska skarżącej spółki prowadziłoby do tego, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie, stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy demontaż, choćby po upływie wielu lat. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem słowa "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". W ocenie organu odwoławczego, podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie, zaś podane rozumienie pojęcia "trwały" pozwala na objęcie jego znaczeniem urządzenia reklamowego połączonego z gruntem dla przemijającego użytku. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie przeprowadzono oględzin wszystkich nośników reklamowych, gdyż w aktach sprawy znajduje się przyjęty jako dowód, sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy określający ich wartość, w którym zawarta jest dokumentacja fotograficzna oraz opis nośników. Za niezasadne uznał także organ podatkowy zarzuty odwołania w zakresie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), nie było bowiem podstaw do powołania biegłego na okoliczność wyjaśnienia, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle, gdyż nie wymagało to wiadomości specjalnych. W skardze, strona wnioskowała o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie nośniki reklamowe są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazała, że budowlami sią wyłącznie urządzenia trwale związane z gruntem, nieuprawnione jest zatem wywodzenie na gruncie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, że każde wolnostojące urządzenie reklamowe, niezależnie od tego, czy posiada cechę trwałego czy nietrwałego związania z gruntem, jest budowlą. Wskazała też, że poza zakresem pojęcia budowla pozostają obiekty małej architektury, których jedynie przykładowe wyliczenie zawarte zostało w art. 3 pkt 4 prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej przy kwalifikacji obiektu do kategorii budowli albo obiektu małej architektury, należy zestawiać cechy i właściwości badanego obiektu z cechami i właściwościami obiektów, przykładowo wskazanych w art. 3 pkt 4 oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zamiarem ustawodawcy było objęcie pojęciem "budowla" takich obiektów budowlanych, których budowa, przygotowanie do posadowienia i samo posadowienie na gruncie wymagały przedsiębrania znacznych środków nie tylko w znaczeniu technicznym i finansowym, ale także i czasowym, o czym świadczy umiejscowienie wśród budowli takich obiektów jak np. lotniska, wiadukty, mosty, estakady. Skarżąca podniosła, że zakwalifikowanie danego urządzenia reklamowego do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego uzależnione jest od spełnienia co najmniej dwóch warunków - powinno być ono wolnostojące i trwale związane z gruntem. Powołując się na językową wykładnię pojęcia "trwały" wskazała, że istotny jest aspekt czasowy posadowienia obiektu budowlanego. Każdy z obiektów, które ustawodawca włączył do definicji budowli ma tę właściwość, że jest przeznaczony do nieograniczonego czasowo użytkowania w sposób absolutny. Zdaniem skarżącej należy przyjąć, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe jest obiektem, który przeznaczony jest do - nie tylko długotrwałego - ale również ponadczasowego użytku. Z kolei w odniesieniu do pojęcia "związanie z gruntem" skarżąca wskazała, że należy je rozumieć, zgodnie z wykładnią językową, w kontekście oddziaływania na siebie obiektu i gruntu jako połączenie, zmieszanie substancjalne tworzące jednorodną całość. A zatem i w tym przypadku mowa jest o długotrwałym, nieograniczonym w czasie użytkowaniu związanego z gruntem obiektu. Do podobnego wniosku prowadzi jej zdaniem, także wykładnia systemowa powołanego przepisu. Skarżąca powołała się również na pojęcie "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 47 i art. 48 K.c. i wskazała, że sporne tablice reklamowe nie mogą być uznane za część składową gruntów, na których są montowane gdyż nie spełniają kryterium połączenia trwałego w sensie fizycznym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona podniosła również, że samo posiadanie przez nośnik fundamentu i nie oznacza automatycznie, że jest on trwale związany z gruntem, o trwałości powiązania nie decyduje fundament, lecz sposób połączenia (mocny i trwały). Skarżąca podniosła, że powtarzalnymi cechami każdego z obiektów budowlanych ujętych w prawie budowlanym, jest bardzo duży rozmiar, znaczny stopień ingerencji w substancję gruntu, na którym są posadowione, znaczny stopień oddziaływania na okolicę z uwagi na rozmiar obiektu, duży stopień skomplikowania przy posadowieniu obiektu na gruncie, a także obiektywnie długi czas realizacji zamierzeń budowlanych związanych z ich posadowieniem. W ocenie spółki, takich cech sporne nośniki reklamowe nie posiadają, co neguje argumentację organu odwoławczego, że wystarczającym kryterium do uznania tablicy reklamowej za trwale związaną z gruntem, jest jej rozmiar, masa i względy bezpieczeństwa, czy też jej odporność na działanie czynników przyrody, gdyż w takim przypadku obiekty małej architektury należałoby zaliczyć do kategorii trwale związanych z gruntem. Również samo wskazanie w projekcie budowlanym na konieczność wylania fundamentu pod nośnik reklamowy nie świadczy, zdaniem skarżącej spółki, o tym, że nośnik jest trwale związany z gruntem. Zdaniem skarżącej organ podatkowy zobowiązany był zasięgnąć opinii biegłego co do charakteru i cech każdego z 51 nośników reklamowych, zarzucała, że rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na treści projektu budowlanego, bez przeprowadzenia choćby oględzin nośników. Skarżąca podniosła również, że błędnie zinterpretowano treść projektu budowlanego i wskazała, że nie ma podstaw do podważenia wiarygodności i rzetelności projektu budowlanego. Jej zdaniem, ocena czy konkretny nośnik reklamowy jest, czy nie jest trwale związany z gruntem, należy do zakresu organów administracji architektoniczno-budowlanej. Nadto spółka, powołując się na treść art. 291c O.p., zarzuciła, czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (kontrola trwała od 12 października 2010 r. do 18 listopada 2011 r.). Wyjaśniła, że nie została zawiadomiona o zamiarze przedłużenia kontroli w trybie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w książce kontroli nie została zamieszczona adnotacja, o której mowa w tym przepisie. Postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 12 listopada 2010 r., wydanego na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216, art. 284b, art. 140 O.p. zostało wydane z naruszeniem przepisu O.p., w myśl którego w zakresie kontroli przedsiębiorcy, właściwe są wyłącznie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie to nie mogło zatem stanowić podstawy kontynuowania czynności kontrolnych po upływie ustawowych 24 dni roboczych. Powołując się na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazała, że dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa żadnych w zakresie kontroli działalności gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który z mocy prawa nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak, pomimo błędnego przyjęcia za dowód ustaleń kontroli, organ podatkowy winien był ocenić materiał dowodowy z zachowaniem zasad określonych w art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła, że arbitralne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy (bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa budowlanego), a więc w zakresie wykraczającym poza jego kompetencje, stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu naliczył odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 3.859 zł, bez uwzględnienia zasady określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przy czym organ odwoławczy pominął tę kwestię, co świadczy o nierozpatrzeniu sprawy w sposób wnikliwy i zmierzający do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z 24 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pod sygn. akt I SA/Wr 1926/13 uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wywiódł, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zebrane zostały z naruszeniem terminu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że kontrola prowadzona przez organy podatkowe i skarbowe, dotycząca realizacji przez przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa podatkowego, została poddana reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prowadząc zatem tego rodzaju kontrole organy skarbowe i podatkowe są związane zasadami dotyczącymi czasu trwania kontroli i warunków jego przedłużania, określonymi w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 291c O.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wynika, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Czas trwania kontroli został wyczerpująco uregulowany w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który będzie miał pierwszeństwo zastosowania przed przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego, przepisu czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców, takim jest skarżąca spółka, 24 dni roboczych. Dalej Sąd wywiódł, że kontrola dotyczyła wywiązywania się przez spółkę z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie była objęta żadnym z wyjątków określonych w art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że skoro organ podatkowy rozpoczął kontrolę w dniu 12 października 2010 r., to czas zakończenia kontroli upływał w dniu 25 listopada 2010 r. Przedłużenie kontroli było możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 83 ust. 3 i 3a tej ustawy. Tymczasem kontrola zakończyła się dopiero w dniu 18 listopada 2011 r. w momencie podpisania protokołu kontroli, a więc niemal rok po upływie podstawowego terminu jej trwania. Zdaniem Sądu, niezależnie od wadliwości zawiadomienia o przedłużeniu kontroli, ostateczny termin trwania kontroli przekroczył dopuszczalny termin przedłużony w myśl przepisów art. 83 ust. 3 i 3a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu decyzja naruszała standardy wynikające z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Cytowany przepis nie różnicuje rodzaju naruszenia przepisów ustawy, ale uzależnia przewidziane w nim sankcje jedynie od tego, czy dowody przeprowadzone w toku kontroli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taki wpływ był. Oparcie postępowania podatkowego na tych dowodach i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji pozostawało w sprzeczności z regulacją art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Reasumując Sąd podniósł, że dla usankcjonowania zgromadzonych dowodów w toku kontroli podatkowej organ powinien je powtórzyć w postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1953/14 uchylił wyrok sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podzielił zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bowiem przyjął, co jest nieuzasadnione, że przekroczenie czasu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie Sąd nie wskazał motywów dla poparcia swojej argumentacji. Jednakże, w ocenie Sądu kasacyjnego, przekroczenie czasu kontroli nie może być ex lege utożsamiane z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dla tak ukierunkowanego twierdzenia nie wystarczy powołanie się na samo przekroczenie czasu kontroli. Należy wskazać i uzasadnić, jakie argumenty przemawiają za pozbawieniem mocy dowodowej dowodów zebranych po upływie czasu kontroli. Oceny tego aspektu sprawy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co musiało skutkować jego uchyleniem. W konsekwencji Sąd Kasacyjny zalecił aby ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił stanowisko wyrażone w ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznał skargę spółki merytorycznie oraz ocenił dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że sprawa jest powtórnie rozpoznawana przez Sąd I instancji w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1953/14 uprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się tymi zaleceniami, Sąd stwierdza, że jakkolwiek organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące czasu przeprowadzania kontroli, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł zastosowanie sankcji tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w nie wskazuje aby przekroczenie czasu kontroli miało wpływ na wynik kontroli, tym bardziej, że zasadniczym powodem przekroczenia czasu kontroli było działanie skarżącej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 12 października 2010 r. spółka został zobowiązana do przedstawienia wartości rynkowej nośników reklamowych wezwaniem z 12 października 2010 r. Operat szacunkowy skarżąca przedstawiła 29 czerwca 2011 r. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nałożył karę porządkową w wysokości 2.000 zł. Ostatnie z oświadczeń od pełnomocnika spółki wpłynęło 7 listopada 2011 r. Nie ma zatem wątpliwości, że to działania podatnika doprowadziło do przekroczenia czasu kontroli. Przekroczenie czasu kontroli nie miało, jak się wydaje, wpływu na wynik kontroli i zebrane w jej toku dowody. Niezależnie od powyższego, przyjmując, że ograniczenia temporalne kontroli odnoszą się do całego postępowania kontrolnego, to naruszenie terminów nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dostrzec bowiem trzeba, że sankcja obwarowana została dodatkową przesłanką. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie na tle wykładni art. 284b ust. 3 O.p., którego regulacja jest zbliżona w swoich skutkach do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Nie dyskwalifikuje to jednak bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej po upływie czasu wyznaczonego przez przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane w dalszym toku postępowania. Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje brak możności prowadzenia kontroli. Nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy uznać, że regulacje zawarte w art. 284b O.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową. Powyższy pogląd był także kontynuowany po zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wprowadzeniu art. 77 ust. 6. W analizowanej płaszczyźnie istotne staje się, że przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. W orzecznictwie przyjmuje się, że do przekroczenia czasu kontroli ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne będzie wykazanie wpływu na wynik kontroli przekroczenia czasu kontroli. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć trzeba, że przedłużenie czasu trwania kontroli polegające na opracowywaniu zgromadzonego materiału dowodowego i sporządzaniu protokołu kontroli po upływie dopuszczalnych terminów nie wpływa na merytoryczny wynik kontroli, choć powoduje, że jest ona prowadzona z naruszeniem prawa. Naruszenie to nie musi jednak oznaczać, że zawsze ma ono kwalifikowany charakter unicestwiający całą wartość dowodową zgromadzonego materiału faktycznego. Uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów prawa procesowego w stopniu, który wpływałby na wynik sprawy umożliwia rozpoznanie istoty sprawy. A istota sporu sprowadza się do ustalenia czy będące własnością skarżącej urządzenia reklamowe stanowią budowle i w związku z tym w 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opinii strony urządzenia te nie stanowią budowli, z uwagi na brak trwałego powiązania z gruntem, mogą być one przenoszone w inne miejsce. Ponadto organ podatkowy nie wykazał w sposób należyty (nie przeprowadził oględzin, nie powołał biegłego), trwałego związania ww. urządzeń z gruntem. Na rozprawie zaś pełnomocnik skarżącej, wskazywał na zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, prawie budowlanym oraz ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które wyróżniają pojęcie tablic i urządzeń reklamowych. W opinii skarżącej, skoro od 2015 r. obok urządzeń reklamowych wprowadzono do ww. ustaw pojęcie tablic reklamowych, to należy przyjąć, że wcześniej obiekty te jako niewymienione w ww. ustawach nie stanowiły budowli i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy powołując się na zwarte w aktach sprawy projekty budowlane sporządzone dla spornych urządzeń będących własnością skarżącej, wywodził ich trwałe związanie z gruntem, co klasyfikuje te obiekty do budowli i nakazuje ich opodatkowanie. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że tablice reklamowe będące własnością skarżącej w 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wskazując m.in. na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych -w tym miejscu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 611/16 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem uregulowań art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, publ. w CBOSA). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku urządzeń reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w tym opinii Sądu także tablice reklamowe, są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu. W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 (publ. w CBOSA), wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Na uwagę zasługuje także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 (publ. w CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 (publ. w CBOSA), stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 (publ. w CBOSA): "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne". Z cytowanych orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, publ. w CBOSA). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05 oraz z 8 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10, publ. w CBOSA). W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymagać będzie indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria. Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca posiadała urządzenia reklamowe wolnostojące typu A48/2 o dwustronnym równoległym ekranie reklamowym, o wymiarach 12m x 4m oraz urządzenia CB R2-I o wymiarach 3m x 6m. Ze znajdujących się w aktach sprawy projektów budowlanych tych obiektów wynika, że składały się one z podstawy żelbetonowej, dolnego słupa wsporczego, głównej belki nośnej, słupów górnych, rusztów do mocowania tablic reklamowych oraz pomostów obsługowych. Oba urządzenia do ich zamontowania wymagają podstawy żelbetowej, fundamentu żelbetowego, zagłębionego w ziemi. Do celów montażu nośnika konieczne jest wykonanie w płycie podstawy otworów na umieszczenie śrub kotwiących. Nadto konieczne jest przygotowanie terenu po robotach budowlanych, ustawienie i wypionowanie dolnego słupa, dociągniecie wszystkich śrub łączących podstawę żelbetową z podstawa słupa. W świetle przedstawianych faktów, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, co szczegółowo opisano w projektach budowalnych obu typów urządzeń. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Nadto z opisu zawartego w projekcie budowalnym ww. urządzeń reklamowych wynika, że sposób ich posadowienia zapewnia ochronę przed działaniem warunków atmosferycznych, zapewniając bezpieczne użytkowanie. W świetle powołanych wyżej tez niewątpliwie przesądza to o trwałym połączeniu ww. obiektów z gruntem. Odpowiadając na argumentację zawartą w skardze, a podnosząca możliwość przeniesienia ww. obiektów w inne miejsce, co ma potwierdzać nietrwałość połączenia z gruntem, ponownie odwołać się trzeba do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdza ono, że wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Przyjęcie zaś zaprezentowanego przez skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie kilku – kilkunastu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne. W podsumowaniu powyższego należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1246/14 (publ. w CBOSA), w świetle którego "nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli". Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. W opinii Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sporne obiekty stanowią budowle – jako urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem. Wbrew zarzutom skargi sposób ich mocowania do podłoża wskazuje na element trwałości, o którym mowa w przedstawionych rozważaniach, wspartych licznym orzecznictwem. Za pozbawione racji przyjąć trzeba argumenty strony wskazujące, że budowlę mogą stanowić wyłącznie obiekty wymagające czasochłonnych i kosztownych nakładów, co ma wynikać z treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Rację ma w tym zakresie organ podatkowy twierdząc, że przy takim założeniu żadne z urządzeń reklamowych nie mieściłoby się w tej definicji, dodatkowo przeczy temu dalsza zawartość ww. przepisu mówiąca m.in. o pomnikach czy masztach antenowych. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, ocenić je trzeba jako nieuzasadnione. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z oględzin wszystkich posiadanych przez stronę urządzeń. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dysponował w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy faktów. Cechy konstrukcyjne spornych urządzeń reklamowych opisywały projekty budowlane, zaś materiał zdjęciowy dostarczył operat szacunkowy urządzeń sporządzony 21 czerwca 2011 r. przez rzeczoznawcę w zakresie szacowania nieruchomości A. K.. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 197 § 1 O.p., gdyż zakres koniecznych ustaleń oraz materiał dowodowy nie wymagały konieczności powołania w sprawie biegłego. Końcowo należy jeszcze odnieść się do zarzutu sformułowanego na rozprawie, a wskazującego na kierunek zmian w przepisach, w tym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie prawo budowalne i ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wprowadzających rozróżnienie na urządzenia reklamowe i tablice reklamowe. W opinii pełnomocnika strony skoro pojęcie tablic reklamowych pojawiło się w ww. przepisach dopiero od września 2015r., to wcześniej nie podlegały one opodatkowaniu. W opinii Sądu wskazana przez skarżącą zmiana w przepisach polegająca na dodaniu do definicji budowli tablic reklamowych nie może mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę. Istotny jest bowiem charakter ww. zmiany, wprowadzonej do ww. ustaw od 11 września 2015 r. Otóż zamieszczenie przez ustawodawcę obok pojęcia urządzeń reklamowych tablic reklamowych nie wiązało się problematyką opodatkowania tych obiektów, ale z zamysłem wprowadzenia nowych regulacji prawnych dotyczących ochrony krajobrazu. Na mocy ustawy z 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz.U. z 2015 r. poz. 774) wprowadzono do polskiego porządku prawnego m.in. definicję tablic i urządzeń reklamowych, oraz zmiany m.in. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wprowadzenie opłaty reklamowej, jako instrumentu wzmacniającego ochronę krajobrazu. Charakter ww. zmiany, mającej służyć celom wynikającym z powołanej wyżej ustawy z 24 kwietnia 2015 r. wskazuje, że ma ona charakter konstytutywny. Nie może zatem wpływać na sposób wykładni spornych w sprawie przepisów w brzmieniu z 2009 r. w sposób jaki proponuje to skarżąca. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się zasadności wskazanych w skardze zarzutów, a wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.