I SA/Wr 127/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Gminy P. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). We wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że: jest czynnym podatnikiem podatku VAT; nabywa towary i usługi jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT; nie zna sposobu, aby te tzw. wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do każdej z tych czynności; w takich warunkach ponosi wydatki na usługi promocji Gminy; polegają one na sponsoringu klubów sportowych na podstawie umów, w ramach których Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego, a kluby są odpowiedzialne za jej promocję poprzez sport podczas rozgrywek, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym i ponadregionalnym, które są transmitowane lub opisywane w mediach; promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku, rozpoznawalności i atrakcyjności Gminy, jej rozwój, wzbudzanie zainteresowania u potencjalnych inwestorów w kontekście obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, infrastruktury, turystyki; działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, stworzą miejsca pracy dla pracowników i będą kooperować z już istniejącymi przedsiębiorcami; osiągnięcie zamierzonego celu zwiększy dochód ze sprzedaży mienia komunalnego w formie gruntów i zmniejszy bezrobocie. Wobec tego Gmina zapytała, czy słusznie zaliczyła wydatki związane z jej promocją do wydatków mieszanych i częściowo odliczyła podatek naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. Na takie pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: gmina jest specyficznym podmiotem, który głównie podlega prawu publicznemu i takie władztwo realizuje; jedynie w niewielkim zakresie, tj. zawieranych umów cywilnoprawnych, jest traktowana jako podatnik podatku VAT; na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należy między innymi wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) i promocja gminy (pkt 18); z kolei w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupami a sprzedażą opodatkowaną co do zasady o charakterze bezpośrednim (wydatki powinny zawierać się w cenie sprzedaży) i ów związek kształtuje zakres obniżenia kwoty podatku należnego; opisane przez Gminę zakupy związane z promocją w pierwszej kolejności służą do wykonywania jej publicznych zadań własnych, czyli wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT; w przypadku realizacji celu publicznego nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż ten pierwszy nałożony odrębnymi przepisami nie podlega przepisom o podatku VAT; wydatki na promocję Gminy co do zasady nie czynią zadość warunkom odliczenia podatku naliczonego, bo nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi (służą szeroko pojętej promocji regionu, jego rozwojowi); w szerszym aspekcie mogą wprawdzie korzystnie wpłynąć na funkcjonowanie odrębnych podatników (przedsiębiorców) na danym obszarze, ale nie mają przełożenia na działalność opodatkowaną realizowaną przez samą Gminę; do wydatków promocyjnych nie znajduje więc zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; Gmina w skardze na powyższą interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jej zdaniem organ wadliwie przyjął, że: prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni jego związek ze sprzedażą opodatkowaną; podatek naliczony od wydatków na promocję Gminy będzie związany wyłącznie z czynnościami leżącymi poza podatkiem VAT (tj. realizacją własnych zadań o charakterze publicznym). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 275/15) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przyjmując istnienie naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołał dwa wyroki (z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 98/15 i z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14) i na tej podstawie stwierdził, że sądy administracyjne niejednolicie rozstrzygają o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z promocją gminy. Następnie opowiedział się za stanowiskiem zawartym w drugim z nich, według którego fakt realizowania przez gminę zadania promocyjnego jako jednego z jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.) sam przez się nie wyklucza tego, że efekt promocji może być nakierowany również na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji takiego podejścia za trafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT." Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi temu zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że wydatki promujące Gminę w szerszej perspektywie mogą również przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami i dlatego można je uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a tym samym Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do wniosku, iż Gmina nie ma (nie będzie miała) takiego prawa, gdyż zakupy te związane są bezpośrednio z czynnościami z poza systemu podatku VAT, czyli nie występuje ich związek ze sprzedażą opodatkowaną; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. bez wyjaśnienia, w jaki sposób powyższe przepisy zostały naruszone, co uniemożliwia stronom postępowania i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów i jakie jest stanowisko Sądu w tym zakresie oraz poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 1682/15) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny i w pełni usprawiedliwiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji: nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego uznał, iż wszystkie wskazane wcześniej przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy; ograniczył się w zasadzie do samego stwierdzenia, że tak właśnie było; w rozważaniach zupełnie nie odniósł się do art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; przedstawił motywy dalece niewystarczające, albowiem samo przywołanie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie, a nawet ogóle wsparcie tego orzecznictwem sądowym nie czyniło zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.; diagnozując naruszenie prawa materialnego pominął z jednej strony konieczność uprzedniego dokonania interpretacji każdego z tak zakwalifikowanych przepisów, a z drugiej wymóg wyjaśnienia w jaki sposób powinny one zostać zastosowane w rozpoznanej sprawie; na tle takich okoliczności, które opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wskazał dlaczego wydatki na promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi (jakimi), ograniczając się do lakonicznego i ogólnego wniosku, że takie zadanie własne nie wyklucza, że efekt promocji nie jest nakierowany na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego naruszenia przepisu prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niemożliwe było szersze skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Prowadzenie rozważań w zakresie materii prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., byłoby bowiem przedwczesne, zważywszy na daleko idącą wadliwość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie, postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. (I SA/Wr 127/18), z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygniecie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C-140/17. Postępowanie zostało podjęte z urzędu w dniu 6 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Spór w sprawie dotyczy podatku VAT w zakresie tego, czy podejmując działania promocyjne wchodzące w zakres realizacji zadań własnych nałożonych przez przepisy regulujące działalność jednostek samorządu terytorialnego, Gmina będzie uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących tych zadań, czy też prawo takie Gminie nie przysługuje ze względu na to, że wskazane wydatki (na budowanie wizerunku Gminy i jej promocję) nie pozostają w związku z jakąkolwiek działalnością opodatkowaną, bowiem ponoszone są przez Gminę w związku z realizacją jej zadań publicznoprawnych a Gmina nie działa zatem w charakterze podatnika podatku VAT a jako organ władzy. Zdaniem Gminy wydatki promocyjne ponoszone w ramach jej zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym, pozostają w związku zarówno z czynnościami nieopodatkowanymi, jak i z czynnościami opodatkowanymi VAT. W związku z tym Gmina powinna, co do zasady, być uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na promocję. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego, Gmina nie ma (nie będzie miała) takiego prawa, gdyż zakupy te związane są bezpośrednio z czynnościami pozostającymi poza systemem podatku VAT, czyli nie występuje ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Na tle tak zarysowanego sporu ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływany jako "ustawa o VAT", który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a ściślej, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany zasadniczo do działalności tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jego działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że zasadniczo odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanych towarów i usług podatnik może dokonać wówczas, gdy zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie zawsze musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Możliwe jest bowiem także odliczenie zakupów niemających bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami sprzedaży, o ile zakupy pozostają z nimi w związku co najmniej pośrednim . Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy zasada ta mogłaby znaleźć zastosowanie w przypadku reklamy konkretnych dóbr oferowanych przez Gminę np. nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub dzierżawy. Natomiast w przypadku takich wydatków na promocję, jak będące przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie, promocja dotyczy nie towarów czy usług (jak to jest z reguły w przypadku przedsiębiorców), lecz Gminy jako takiej. Skutkuje to tym, że po pierwsze Gmina nie działa tutaj jak przedsiębiorca reklamujący swe towary w celu maksymalizacji zysku, lecz samą siebie, po wtóre w takiej sytuacji nie powstaje wspomniany wyżej nawet pośredni związek wydatków na promocję z czynnościami opodatkowanymi. Podejmowane działania promocyjne mają bowiem z czynnościami opodatkowanymi związek tak luźny, że niewystarczający do zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, zarzuty naruszenia prawa materialnego, wyrażone w skardze są niezasadne. Zagadnieniem takiego pośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi zajmował się TSUE. W tym zakresie należy powołać orzeczenie z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). TSUE stwierdził w nim, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży i przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Również w orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., (C-16/00) ETS wyjaśnił, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Dodatkowo należy się odnieść do zadań Gminy określonych przepisami ustrojowymi. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875 j.t.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy. Również z brzmienia tego przepisu wynika, że w zakresie wykonania zadania z zakresu promocji gmina nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku, lecz wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, a więc nie działa na zasadach analogicznych do przedsiębiorców. Jak już bowiem wspomniano, nakłady podlegające odliczeniu muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast poniesione przez gminę wydatki na promocję mają – w ocenie Sądu - ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, podejmowaną przez Gminę jako organ władzy publicznej, a nie podatnika podatku VAT i z tego powodu pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za podejmowane przez podatnika i pozostające w związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. informacją o sprzedaży czy dzierżawie określonych nieruchomości komunalnych, które uzasadniałyby przyznanie prawa do odliczenia. Podsumowując, Sąd orzekający stanął na stanowisku, że Gmina we wniosku o interpretację nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, aby możliwe było przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupach związanych z akcją promocyjną. A organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Co prawda istnieje możliwość uzupełniania wniosku o interpretację w tym zakresie, jednak w zarzutach skargi nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postepowania, np. art. 14 h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopytanie przesz organ o transakcje sprzedaży nieruchomości, a w postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną – art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.