I FSK 1682/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 275/15 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r. nr ILPP5/443-191/14-4/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 275/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - nabywa towary i usługi jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT; - nie zna sposobu, aby te tzw. wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do każdej z tych czynności; - w takich warunkach ponosi wydatki na usługi promocji Gminy; - polegają one na sponsoringu klubów sportowych na podstawie umów, w ramach których Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego, a kluby są odpowiedzialne za jej promocję poprzez sport podczas rozgrywek, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym i ponadregionalnym, które są transmitowane lub opisywane w mediach; - promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku, rozpoznawalności i atrakcyjności Gminy, jej rozwój, wzbudzanie zainteresowania u potencjalnych inwestorów w kontekście obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, infrastruktury, turystyki; - działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, stworzą miejsca pracy dla pracowników i będą kooperować z już istniejącymi przedsiębiorcami; - osiągnięcie zamierzonego celu zwiększy dochód ze sprzedaży mienia komunalnego w formie gruntów i zmniejszy bezrobocie. 2.2. Wobec tego Gmina zapytała, czy słusznie zaliczyła wydatki związane z jej promocją do wydatków mieszanych i częściowo odliczyła podatek naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. Na takie pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - gmina jest specyficznym podmiotem, który głównie podlega prawu publicznemu i takie władztwo realizuje; - jedynie w niewielkim zakresie, tj. zawieranych umów cywilnoprawnych, jest traktowana jako podatnik podatku VAT; - na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; - zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należy między innymi wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) i promocja gminy (pkt 18); - z kolei w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupami a sprzedażą opodatkowaną co do zasady o charakterze bezpośrednim (wydatki powinny zawierać się w cenie sprzedaży) i ów związek kształtuje zakres obniżenia kwoty podatku należnego; - opisane przez Gminę zakupy związane z promocją w pierwszej kolejności służą do wykonywania jej publicznych zadań własnych, czyli wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT; - w przypadku realizacji celu publicznego nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż ten pierwszy nałożony odrębnymi przepisami nie podlega przepisom o podatku VAT; - wydatki na promocję Gminy co do zasady nie czynią zadość warunkom odliczenia podatku naliczonego, bo nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi (służą szeroko pojętej promocji regionu, jego rozwojowi); - w szerszym aspekcie mogą wprawdzie korzystnie wpłynąć na funkcjonowanie odrębnych podatników (przedsiębiorców) na danym obszarze, ale nie mają przełożenia na działalność opodatkowaną realizowaną przez samą Gminę; - do wydatków promocyjnych nie znajduje więc zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jej zdaniem organ wadliwie przyjął, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni jego związek ze sprzedażą opodatkowaną; - podatek naliczony od wydatków na promocję Gminy będzie związany wyłącznie z czynnościami leżącymi poza podatkiem VAT (tj. realizacją własnych zadań o charakterze publicznym). 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), przyjmując istnienie naruszenia prawa materialnego. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji przywołał dwa wyroki (z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 98/15 i z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14) i na tej podstawie stwierdził, że sądy administracyjne niejednolicie rozstrzygają o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z promocją gminy. Następnie opowiedział się za stanowiskiem zawartym w drugim z nich, według którego fakt realizowania przez gminę zadania promocyjnego jako jednego z jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.) sam przez się nie wyklucza tego, że efekt promocji może być nakierowany również na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył większość motywów zawartych w wyroku o sygn. akt I FSK 109/14 (z punktów: 5.3, 5.3.1, 5.4, 5.4.1, 5.4.2 i 5.5 jego uzasadnienia), dodając jedynie od siebie, że są one wystarczające dla uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. 4.3. W konsekwencji takiego podejścia za trafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT." 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że wydatki promujące Gminę w szerszej perspektywie mogą również przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami i dlatego można je uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a tym samym Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do wniosku, iż Gmina nie ma (nie będzie miała) takiego prawa, gdyż zakupy te związane są bezpośrednio z czynnościami z poza systemu podatku VAT, czyli nie występuje ich związek ze sprzedażą opodatkowaną; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a.: - przez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. bez wyjaśnienia, w jaki sposób powyższe przepisy zostały naruszone, co uniemożliwia stronom postępowania i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów i jakie jest stanowisko Sądu w tym zakresie; - przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ. 5.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów, zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się w części zarzutów zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny i w pełni usprawiedliwiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy (zarzut z pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia). Finalna ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do trafności zarzutów Gminy, uznanych za stanowiące powód uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia) była prawie wiernym - bo jedynie z pominięciem art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. - powtórzeniem oceny z wyroku, na którym w całości oparł się Sąd pierwszej instancji w ramach własnego stanowiska (zob. pkt 5.3.2 wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14). Słusznie zatem podniósł autor skargi kasacyjnej, że w przyjętym modelu uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji popełnił szereg istotnych wad. Mianowicie: - nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego uznał, iż wszystkie wskazane wcześniej przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy; - ograniczył się w zasadzie do samego stwierdzenia, że tak właśnie było; - w rozważaniach zupełnie nie odniósł się do art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; - przedstawił motywy dalece niewystarczające, albowiem samo przywołanie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie, a nawet ogóle wsparcie tego orzecznictwem sądowym (co miało miejsce na tle przyjętych naruszeń tylko wobec art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przyp. NSA) nie czyniło zadość wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.; - diagnozując naruszenie prawa materialnego pominął z jednej strony konieczność uprzedniego dokonania interpretacji każdego z tak zakwalifikowanych przepisów, a z drugiej wymóg wyjaśnienia w jaki sposób powinny one zostać zastosowane w rozpoznanej sprawie; - na tle takich okoliczności, które opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wskazał dlaczego wydatki na promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi (jakimi), ograniczając się do lakonicznego i ogólnego wniosku, że takie zadanie własne nie wyklucza, że efekt promocji nie jest nakierowany na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w płaszczyźnie wskazań co do dalszego postępowania, co również trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji: - tego rodzaju wskazań dla organu nie zawarł; - negując prawidłowość zapatrywania organu o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję Gminy, nie wskazał, w jakim rozmiarze wedle sądowej oceny powinny one podlegać odliczeniu (w całości, w części) oraz czy i jak należało zastosować do nich art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Wspomniany tu brak miał o tyle istotne znaczenie (co też akcentował autor skargi kasacyjnej), że zagadnienie prawne objęte zapytaniem Gminy i jej stanowiskiem dotyczyło prawidłowości częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych na podstawie proporcji sprzedaży. Nadto, jednym z zarzutów skargi adresowanej do Sądu pierwszej instancji był właśnie nieuzasadniony brak zastosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., a w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do tej kwestii Minister Finansów się również odnosił. 6.4. Wobec powyższego należało stwierdzić, że niemożliwe było szersze skontrolowanie zaskarżonego wyroku niż uczyniono to w punkcie poprzednim. Prowadzenie rozważań w zakresie materii prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., okazało się przedwczesne, zważywszy na daleko idącą wadliwość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Oznaczało to, że Sąd ten nie dokonał dotychczas, bo nie dał temu odpowiedniego wyrazu, wymaganej od niego pełnej oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Kwestia ta stanie się więc zasadniczym zadaniem tego Sądu w ponownym rozpoznaniu sprawy. Wymagała ona będzie również dostrzeżenia i rozważania większego dorobku orzeczniczego, w tym wzbogaconych wypowiedzi sądowych w tego rodzaju problematyce, oraz wypowiedzi w których akcentuje się, że duże znaczenia odgrywają okoliczności faktyczne danego przypadku (zob. zwłaszcza wyroki z dnia: 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 i 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 59/15, a także z dnia: 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1212/12 i 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął przy tym, że postawiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na błędną wykładnię tego przepisu (zob. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), w istocie sprowadzał się do zarzucenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wadliwości oceny w zakresie jego zastosowania do okoliczności opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taką identyfikację postawionego zarzutu potwierdzało uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym nie wywodzono wadliwości wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Przy określaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego wskazano co do zasady na konieczność istnienia związku bezpośredniego z czynnościami opodatkowanymi, dopuszczając jednak w niektórych sytuacjach ów związek pośredni, ale mający cenotwórczy charakter - koszt o pewnym ogólniejszym wymiarze, związany z działalnością gospodarczą i wpływający na wartość sprzedaży. Takie też było zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, a zatem nie zachodziła potrzeba ingerencji w ten nurt wypowiedzi. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, wzięto pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną, wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r., sporządził w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając wpis w kwocie 100 zł; - z kolei na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowej strony, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych) stawił się inny radca prawny, zaś Sąd ten uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia wynosiła 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 340 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego oraz wpisu od skargi kasacyjnej (240 zł + 100 zł).