I SA/Wr 1312/12

Dnia 24 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2006 roku, II. oddala skargę w pozostałej części, III. orzeka, że zaskarżona decyzja , w zakresie w jakim została uchylona, nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J.S. kwotę 2.976 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].05.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na skutek uchylenia w trybie odwoławczym poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...].10.2011 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że J. S. w okresie od lutego do grudnia (z wyłączeniem lipca) 2006 r. ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie złomu od T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B oraz od M. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. Ponieważ kwoty faktur ujęte zostały również w złożonych deklaracjach podatkowych, to organ uznał, iż strona zawyżyła w rozliczeniach za wymienione okresy podatek naliczony o kwotę 506.710,07 zł z tytułu zakupu złomu od T. K. oraz o 131.190,40 zł z tytułu zakupu złomu od M. D. (łącznie we wszystkich okresach). W efekcie poczynionych ustaleń w decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku określając: za luty – zobowiązanie podatkowe 153.287 zł, za marzec – zobowiązanie podatkowe 153.704 zł, za kwiecień – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 19.646 zł, za maj – zobowiązanie podatkowe 107.322 zł, za czerwiec – zobowiązanie podatkowe 226.927 zł, za sierpień – zobowiązanie podatkowe 83.431 zł, za wrzesień – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 203.284 zł, za październik – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 127.430 zł, za listopad – zobowiązanie podatkowe 42.341 zł, za grudzień – zobowiązanie podatkowe 91.015 zł. Jako podstawę decyzji organ powołał przepisy art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej "O.P.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia kwestii nakazanych przez organ odwoławczy w jego decyzji kasacyjnej z dnia [...].12.2011 r. ([...]). Obok tego postawiono zarzut naruszenia art. 180 O.P. w związku z art. 293 tej ustawy z powodu uwzględnienia dowodów sprzecznych z prawem, to jest ujawniających tajemnicę skarbową. Skutkiem naruszenia norm postępowania było nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].08.2012 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w stosunku do okresów: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2006 roku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na mocy art. 70 § 4 O.P., w związku zastosowaniem w dniu 05.12.2011 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Według organu, okoliczność uchylenia w trybie odwoławczym decyzji w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia. Jakkolwiek w odniesieniu do rozliczenia za kwiecień, wrzesień i październik 2006 r. nie wystawiono tytułów wykonawczych wobec określenia za te miesiące kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia – to orzekanie obecnie za te okresy było dopuszczalne, gdyż kwoty nadwyżki podatku materializowały się w następnych okresach, za które doszło do przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. K. (firma B) organ podniósł, że firma ta posługiwała się w 2006 roku fakturami VAT zakupu złomu, które w większości nie odzwierciedlały faktycznego nabycia: od firm C M. D. (tego samego, który wystawiał faktury na rzecz J. S.), D M. W., E P.R., L. Z., F D.P., G A. P., H K.K. oraz I D. D. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność fikcyjnych zakupów złomu przez T. K. potwierdzona została dodatkowo w ostatecznej ostateczna decyzji właściwego organu wydanej wobec niego, gdzie stwierdzono, że T. K. nie dokonywał w 2006 roku zakupów towarów handlowych od wyżej wskazanych kontrahentów, jak również, że nie realizował rzeczywistej sprzedaży, zaś podatek z tego tytułu był należny jedynie z faktu wykazania go w fakturze (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Dalej organ odwoławczy podniósł, że z zeznań pracowników firmy B nie wynikało, ażeby tak znaczne ilości złomu, jakie widnieją na fakturach wystawionych na rzecz firmy A J. S., były faktycznie dostarczane do firmy skarżącego. Jedynie świadek D.P. (zatrudniony nieformalnie, przesłuchany w dniu 08.04.2011 r.) przyznał, iż woził w roku 2006 złom do przedsiębiorstwa skarżącego, jednakże okazanych faktur nie potrafił przyporządkować do wykonywanych transportów stwierdzając tylko, że "faktur jest za mało i że jeździł z większym towarem, czasem po 30 ton". Fikcyjność transakcji na zakup złomu od T. K. potwierdzały protokoły jego przesłuchania w postępowaniu karnym, gdzie opisywał proceder wystawiania tak zwanych pustych faktur oraz porozumienie w tym zakresie jego osoby, M. D. (drugiego dostawcy skarżącego – przypis), J. S. i W. G. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. D. (firma C) organ zwrócił uwagę na zeznania rzekomego dostawcy (wciągnięte do akt sprawy), który podał, że pomysłodawcą rejestracji przez niego działalności gospodarczej był W. G., od którego odbierał instrukcje, komu i na jakie kwoty ma wystawiać faktury VAT. Przesłuchiwany zeznał, iż z tytułu wystawianych przez siebie pustych faktur otrzymywał do 30 % wartości podatku VAT. Z zeznań J. S. (prezesa zarządu spółki J, wynajmującej na rzecz C nieruchomość w M.) wynikało, że wynajmowanie placu dotyczyło okresu od grudnia 2005 r. do końca roku 2006, zaś świadek w tym czasie jedynie dwukrotnie widział transport ze złomem. W obu przypadkach były to samochody ciężarowe o ładowności do 12 ton. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zostały wykonane jego zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia [...].12.2011 r. (nr [...]), a zwłaszcza organ kontroli skarbowej wysłał pisma do właściwych dla kontrahentów strony urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej o przekazanie informacji, czy były prowadzone kontrole wobec kontrahentów skarżącego. Uzyskane odpowiedzi wraz z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ocenić, że sprzedaż złomu realizowana przez J. S. miała charakter rzeczywisty. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 w związku z art. 293 O.P. podnosząc, że aby mieć podstawy do zakwestionowania zakupów z firmy B i C należało udowodnić, że firmy te nie dokonały zakupów złomu od swoich rzekomych dostawców. Niezbędne było więc włączenie do akt materiałów zawierających dane kontrahentów nazwanych obok podmiotów. Skoro postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione przez T. K. i M. D. nie dokumentowały faktycznych dostaw, to odliczenie podatku naliczonego było wykluczone na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. zarzucił przede wszystkim, że organ podatkowy odstąpił od nakazanego w decyzji kasacyjnej zakresu wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do sprzedaży złomu przez skarżącego na rzecz jego odbiorców. Między innymi nie wyjaśniono, kto prowadził rozmowy w sprawie nawiązania kontaktów, czy były pisemne umowy oraz jakie kwestie były w nich przewidziane, czy postanowienia tych umów nie odbiegały od postanowień innych umów zawieranych przez daną firmę z dostawcami, jaki był sposób realizacji zakupów (czy był poprzedzony zamówieniem, jakie były użyte środki transportu), czy były wymagane atesty, badania składu metalu, czy towar faktycznie otrzymany od skarżącego odpowiadał zamówieniu pod względem ilości i asortymentu. Dalej postawiono zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, co w szczególności miało dotyczyć twierdzenia organu o tym, że świadkowie nie potwierdzili dostaw złomu do firmy skarżącego ze strony T. K. oraz M. D. Ponadto oceniając realność przeprowadzonych transakcji z wymienionymi podmiotami organ pominął fakt dokonania przez skarżącego zapłaty na rzecz tych kontrahentów. Wniosła strona o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał sformułowane uprzednio zarzuty w piśmie procesowym z dnia 5.11.2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 26.11.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, zaś wniosek ten Sąd oddalił na rozprawie w dniu 24.01.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była częściowo uzasadniona, choć z innych przyczyn aniżeli w niej podniesiono. Należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w dniu [...].08.2012 r. i rozstrzygała o sposobie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2006 roku. Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc 5-letni termin przedawnienia zobowiązania upływał z końcem 2011 r. (za wyjątkiem rozliczenia za grudzień 2006 r., którego termin płatności (zobowiązania) przypadał na rok 2007). Jak to wynika z akt sprawy, w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące, a mianowicie te, za które powstało zobowiązanie podatkowe, doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.P., a to w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego), o którym podatnik został zawiadomiony. Jak utrzymywał organ podatkowy, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za kwiecień, wrzesień i październik 2006 r.) przedawnienie nie miało miejsca, gdyż - jak to ujęto – kwoty nadwyżki podatku materializowały się w następnych okresach, za które doszło do przerwania biegu przedawnienia. Przedstawione obok stanowisko organu, wypowiedziane odnośnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie było prawidłowe. Z przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.P. wynika, że przedawnieniu zasadniczo podlegają zobowiązania podatkowe. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec tego, że kwota nadwyżki podatku od towarów i usług (naliczonego nad należnym) do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nie odpowiada wprost przytoczonej definicji zobowiązania podatkowego, to kluczowym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do owej nadwyżki. W orzecznictwie sądowym obecnie powszechnie akceptuje się stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W uchwale z 29.06.2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, publ. ONSAiWSA z. 5/2009, poz. 87) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ślad za tą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22.04.2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z dnia 6.09.2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z dnia 30.03. 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, czy z dnia 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd ten podziela, mając na uwadze fakt, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrócić trzeba uwagę, że celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. W powołanej uchwale NSA z dnia 29.06.2009 r. zauważono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że przedawnienie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2006 r. 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadało na koniec 2011 r., tak więc do 31 grudnia 2011 r. powinna być wydana zaskarżona decyzja obejmująca określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (za wskazane okresy). Tymczasem wydano ją w dniu 21.08.2012 r. a zatem po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, to nie można było podzielić zapatrywania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlega (jak można rozumieć "samodzielnemu" – przypis) przedawnieniu, jeżeli zmaterializuje się w kolejnych rozliczeniach, a to w postaci kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (bezpośredniego) podatku. Takie ujęcie kłóci się z równoprawnym traktowaniem wszystkich występujących form rozliczeń podatku od towarów i usług, które powstają jedynie na skutek zestawienia (rozliczenia) odpowiednich kwot podatku naliczonego i należnego, a zatem zasadniczo – w ten sam sposób. "Techniczna" niemożność zastosowania przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 OP, nie może być dostatecznym argumentem za tak daleko idącym zróżnicowaniem, które w istocie pozbawiałoby podatnika ochrony wynikającej z funkcji gwarancyjnej przedawnienia w przypadku kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres. Gdy chodzi natomiast o kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. K. i M. D., to trzeba przypomnieć, iż według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczone unormowanie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi zarówno do przedmiotu transakcji jak i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba przeto stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak to wynika z zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych unormowań, dochodząc do konkluzji, że stwierdzenie braku faktycznych dostaw złomu ze strony T. K. i M. D. stanowi dostateczną przesłankę odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Odnosząc się natomiast do prawidłowości postępowania dowodowego, to trzeba przypomnieć, że wyrażona w art. 122 O.P. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.P., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O. P.). Organ podatkowy zasadnie uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje dostawy złomu do firmy A, opisane wystawionymi przez T. K. fakturami. Należy tu wskazać, że organy podatkowe zakwestionowały 23. faktury, dotyczące zakupu złomu od firmy B w ilości 531.826 kg w okresie od lutego do grudnia 2006 r. (według organu dwie faktury częściowo odzwierciedlały rzeczywiście dokonaną transakcję). Jak ustalono, firma B nie nabyła i nie dysponowała złomem w ilości i asortymencie, opisanym na fakturach wystawionych przez T. K. Z dopuszczonego jako dowód w niniejszej sprawie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. K. wynika, że firma B nie nabyła złomu od ośmiu (powyżej już wymienionych) "dostawców", ponieważ "dostawcy" ci albo nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie handlu złomem, albo też, jak M. D. przyznał w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w O., że nie dokonywał sprzedaży złomu, w tym T. K., a faktury wystawiał na polecenie W. G., zgodnie z podawanymi przez niego danymi, za co otrzymywał od W. G. "prowizję" (protokół z dnia 25 lutego 2008 r.). Również przesłuchany w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej, M. D. przyznał, że działalność gospodarczą prowadził z inicjatywy W. G. i wystawiał faktury na jego polecenie. Przyznał, że nie dokonywał zakupu złomu od powyżej wymienionych firm i nie sprzedawał złomu, m. in. T. K. (protokół z dnia 8 kwietnia 2008 r.). Nie byłby przy tym uzasadniony wniosek, że T. K. mógł sprzedawać złom, który nabył bez udokumentowania, jak podnosiła strona w toku postępowania podatkowego, albowiem zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie potwierdza, aby firma B faktycznie dysponowała i dostarczyła stronie złom w ilości i asortymencie, wynikającym z podważonych faktur. Z zeznań pracowników firmy B (R. K., M. K., D. N., A. W. oraz D. M.), złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. K. nie wynikało, aby tak znaczne ilości złomu, jakie widnieją na fakturach wystawionych na rzecz firmy A były faktycznie dostarczane do O. do tej firmy. Żaden z zatrudnionych kierowców firmy B nie potwierdził, że jeździł do J. S. zawożąc znaczne ilości różnego rodzaju złomu. Konkluzja tego rodzaju wynikała z zeznań pracowników B złożonych w postępowaniu wobec firmy K. Jako miejsce dostaw wskazywali L., P., P., L., S. oraz Z. Również zeznania złożone w niniejszej sprawie nie potwierdziły dostaw (D. M. i D. N.). Gdy chodzi o akcentowane w skardze zeznania D. P. (z dnia 8.04.2011 r.), to świadek ten stwierdził wprawdzie, że woził złom do J. S. (do firmy A), jednakże po okazaniu faktur wystawionych przez B na rzecz skarżącego zamiast wskazać, w których dostawach uczestniczył (na zadane pytanie), odparł jedynie, że faktur jest za mało i jeździł z większym towarem, który czasami miał mieć 30 ton. Słusznie zatem organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, który w istocie nie potrafił wskazać, w jakich konkretnie transportach uczestniczył, a zamiast tego sugerował, że były to inne dostawy aniżeli wynikające z posiadanych przez J. S. faktur (pochodzących od T. K., czego nawet skarżący nie utrzymywał (że były inne dostawy, aniżeli zgodne z posiadanymi fakturami). Należy tu zauważyć, że dla oceny dowodów nie mogło mieć znaczenia, że pierwotnie protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone w innych postępowaniach, skoro wykorzystanie takiego materiału wynika jednoznacznie za art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i jednoznacznie jest akceptowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z dnia 21.12.2007 r. (sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727), z dnia 18.05. 2006 r. (sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665), z dnia 29.01. 2009 r. (sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231), z dnia 24.02.2009 r. (sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229), z dnia 29.06. 2010 r. (sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547), z dnia 29.10.2010 r. (sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801), z dnia 7.12.2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl.), z dnia 11.01. 2011 r. (sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812) oraz z dnia 16.10.2012 r. (sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.)). Odnosząc się natomiast do wskazań skargi odnośnie potwierdzenia dostaw do firmy A przez kierowcę B D.N., to o ile faktycznie podczas przesłuchania w dniu 1.04.2008 r. pośród miejscowości do których woził złom wymienił (jako miejsce sporadycznych transportów) O. – "prawdopodobnie firma należącą do S.", to w trakcie zeznania w dniu 24.03.2011 r. (w niniejszej sprawie) wskazał, że nie woził złomu do firmy A. Gdy chodzi natomiast o zeznanie R. K., który pośród odbiorców złomu od T. K. wymienił także firmę A, to uzasadniona była ocena organu, że wymieniony świadek był magazynierem i do jego obowiązków (według zeznań) należało skupowanie złomu od ludności i rozładowywanie transportów dostarczanych przez podmioty gospodarcze i nie mógł rozległej wiedzy odnośnie tego, dokąd kierowcy wożą złom. Poza tym wymieniony świadek wskazując do których odbiorców były dostawy złomu stwierdził, że złom transportował D. N., który – co powyżej już zaznaczono – podczas przesłuchania w dniu 24.03.2011 r. nie potwierdził wykonywania transportów do firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można było uznać faktycznego charakteru dostaw na podstawie zeznań pracowników firmy A – B. Z., M. R., S. W. oraz S. L., gdyż z całokształtu ich zeznań wynikało, że osobiście nie znali właścicieli firm dostawczych, natomiast skarżący miał ich informować, ze dostawcą złomu jest firma B. Twierdzenie świadka R., że w firmie B "kilkakrotnie stawiał kontener" nie mogło podważyć prawidłowości oceny organu podatkowego, gdyż świadek nie wiedział dokładnie kiedy to było i czy było to w okresie lat 2005-2006. Należy też zauważyć, że odbiór i wysyłkę dużych transportów złomu znacznie utrudniał (jeśli w ogóle nie uniemożliwiał) przez firmę B brak wagi najazdowej dla samochodów ciężarowych. Handel złomem w zakresie wynikającym z wystawionych faktur wymagałby bowiem regularnego ważenia samochodów ciężarowych z towarem. Natomiast nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym fakt korzystania z wagi najazdowej w składzie opału lub mieszalni pasz (tak wynikało z zeznań E. M. i A. G). Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że przekazanie kwot wynikających z faktur T. K. nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne dostawy złomu, zwłaszcza wobec materiału wskazującego na wykreowanie w porozumieniu (T. K., J. S., W. G. i M. D.) znamion obrotu poprzez tworzenie dokumentacji rozliczeniowej i płatności. Prawidłowo również ocenił Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że nie było dostaw, o których mowa w zakwestionowanych fakturach wystawionych skarżącemu przez M. D. (firma C). W tym przypadku zakwestionowano 13. faktur, dotyczących zakupu złomu od firmy C w ilości 336.200 kg w okresie miesięcy sierpień i listopad 2006 r. Zasadnie uznał także organ, że M. D. w rzeczywistości nie nabył złomu od swoich "dostawców", których faktury posiadał, to jest: P. J. (firma L, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej), J. D. (firma M, który był alkoholikiem i nie zajmował się działalnością, lecz pracami dorywczymi), spółki jawnej N (gdzie odnotowano tylko jedną transakcję ze C – sprzedaż płaskownika na kwotę 17,36 zł) oraz spółki O (która w rzeczywistości nie przeprowadzała w latach 2005-2006 ze C żadnych transakcji) oraz A. B. (firma P, który nie prowadził działalności gospodarczej i był nieznany w miejscu jej rzekomego wykonywania). Stanowisko organu w niniejszej sprawie było zbieżne z ustaleniami w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. D., zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...].11.2008 r., gdzie stwierdzono że nie dokonywał on zakupu ani sprzedaży złomu. Przede wszystkim jednak przywołać należy zeznania M. D. z dnia 8.04.2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w których potwierdził, że sam sobie wystawiał faktury na zakup złomu (posługując się danymi wskazanych powyżej firm – przypis). Z kolei informacje o tym, dla kogo ma wystawiać faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, na jaki złom, w jakiej ilości i na jaką wartość – przekazywał mu W. G. Z tytułu wystawionych faktur otrzymywał "prowizję" od 15 do 30%, a wpłaty z tytułu "transakcji" podejmował z banku i przekazywał W. G. Podobnie M. D. wypowiadał się w toku przesłuchania w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ we W. (protokół z dnia 26.02.2008 r.). Za brakiem faktycznego obrotu złomem przez M. D. przemawiały także zeznania J. S., prezesa spółki J, która wynajmowała firmie C nieruchomość przy ul. [...] w M. Otóż świadek ten zeznał, że C wynajmowała plac wraz z halą magazynową w okresie od grudnia 2005 r. do końca roku 2006 i że dwukrotnie widział transporty ze złomem. Raz przywieziono stare lodówki, a za drugim razem przywieziono jakiś inny złom. W obu przypadkach były to samochody ciężarowe o ładowności 12 ton bez naczep. Z kolei właściciele składów opału znajdujących się w D. nie potwierdzili, ażeby firma M. D. korzystała z wagi samochodowej należącej do któregoś ze składów. Z powyższego wynika, że M. D. nie dokonywał zakupu złomu, obrót w tym zakresie pozorował poprzez wystawienie faktur na nabycie (samemu sobie), na sprzedaż oraz przyjmowanie płatności za rzekomo sprzedany towar, które "rozliczał" w umówiony sposób. Potwierdził wystawanie pustych faktur, w tym dla firmy A (przesłuchanie z dnia 10.04.2008 r. przez funkcjonariusza CBŚ). Także podczas konfrontacji przeprowadzonej przez funkcjonariusza CBŚ pomiędzy M. D. i J. S. w dniu 14.01.2009 r., właściciel firmy C przyznał się do wystawiania pustych faktur na rzecz A. Zdaniem Sądu, w konfrontacji z zeznaniami M. D. złożonymi w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec jego osoby, jak również w postępowaniu przygotowawczym (w sprawie karnej), powyżej zaznaczonymi, nie zasługiwały na wiarę oświadczenia tegoż (z dnia 20.09.2010 r. oraz z dnia 27.07.2011 r.), przedłożone przez skarżącego, że faktycznie realizował dostawy na rzecz firmy A. Przeczy temu pozostały materiał dowodowy, z którego wynika brak dokonywania zakupu złomu oraz brak innych znamion rzeczywistego wykonywania działalności w zakresie wynikającym z faktur wystawionych na rzecz J. S. Z tych samych względów nie zasługiwały na wiarę zeznania złożone przez wymienionego świadka w dniu 20.04.2012 r. (w Urzędzie Kontroli Skarbowej), gdzie stwierdził, że dostawy złomu dla firmy A miały rzeczywisty charakter. W tym miejscu należy zaznaczyć, że M. D. do protokołu z dnia 6.12.2011 r. przyznał się do postawionego mu zarzutu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W., że w okresie od 21.10.2005 r. do grudnia 2006 r. w M. i na terenie innych miejscowości, prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą C M. D. z siedzibą w M., działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz w celu wprowadzenia do obrotu przez inne osoby złomu z niewiadomego pochodzenia, będąc uprawniony do wystawiania faktur VAT, poświadczył nieprawdziwe okoliczności mające znaczenie prawne w ten sposób, iż wystawił faktury VAT w stosunku do wymienionych podmiotów, wskazując sprzedaż złomu w określonej ilości, o określonej wartości, pod określonym, nr i w określonym terminie wiedząc o tym, iż zdarzenia te są fikcyjne, a w tym na rzecz firmy A J. S. wysławił 13. faktur o łącznej wartości brutto 727.510,40 zł (w okresie sierpień i listopad 2006 r. – przypis). Odnosząc się do zarzutów skargi, to nie można było podzielić zawartego tam stanowiska odnośnie braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań W. G. z uwagi na podawane przez niego sprzeczności. Tymczasem świadek ów konsekwentnie w toku wielu przesłuchań informował o procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur w celu zalegalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. Wyeksponowane w skardze twierdzenia świadka nie pozostają w sprzeczności, gdyż omawiał on zarówno poczynione ustalenia, jak i ich realizację i droga przepływu pieniędzy nie musiała być w obu przypadkach identyczna (nie oznacza to sprzeczności). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi niewyjaśnienia stanu faktycznego, czego strona upatrywała w braku przeprowadzenia szerokiego zakresu wyjaśnienia kwestii charakteru i przebiegu kontaktów handlowych z odbiorcami firmy A. W tym zakresie odwołał się skarżący do zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2011 r. Otóż odwołując się do wskazanej decyzji organu odwoławczego należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej zalecił między innymi zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego pozwalającego ocenić realność zaistniałych transakcji pomiędzy J. S., a jego odbiorcami, przy czym wskazał przykładowo jakiego rodzaju ustalenia mogą być w tym pomocne (str. 10 decyzji kasacyjnej). Przykładowego wymienienia ustaleń ułatwiających podjęcie konkluzji odnośnie rzeczywistego charakteru transakcji, nie należy utożsamiać z sytuacją bezwzględnego obowiązku potwierdzenia wszystkich tych hipotetycznie wskazanych przesłanek. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie zaleceniami co obowiązku wyjaśnienia istotnej dla wyniku sprawy okoliczności faktycznej, podczas gdy samodzielnie przeprowadza postępowanie dowodowe odnośnie istnienia tej okoliczności oraz takoż ocenia dowody. Ta okolicznością, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał obowiązek ustalić (zgodnie wytycznymi drugiej instancji), było potwierdzenie dokonania dostaw przez skarżącego na rzecz jego odbiorców. Dobór środków dowodowych – zgodnie z tym co zostało obok powiedziane – pozostawał w jego własnej kompetencji (organu pierwszej instancji). Zdaniem Sądu uzupełniony w tym zakresie materiał dowodowy wraz z wcześniejszymi ustaleniami dawał podstawy do przyjęcia, że dostawy ze strony firmy A były rzeczywiste. Organ kontroli skarbowej w wykonaniu obowiązku wyjaśnienia "prawdziwości" transakcji sprzedaży złomu wystąpił z zapytaniami do właściwych dla kontrahentów firmy A urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej czy były prowadzone czynności kontrolne, które zakończyłyby się wydaniem decyzji podważającej transakcje obrotu złomem (z firmą A). Z informacji zwrotnych wynikało, że brak jest podstaw do kwestionowania sprzedaży przez J. S. Tego rodzaju konkluzja organu, nie była sprzeczna ze stanowiskiem odnośnie fikcyjności faktur zakupu złomu od B i C – co podnosi się w skardze – gdyż jak wynikało z zeznań W. G. i T. K. chodziło o legalizację złomu niewiadomego pochodzenia. Podważenie więc nabycia złomu od T. K. i M. D. nie oznaczało automatycznie, że skarżący złomu tego nie posiadał, a w konsekwencji, że nie mógł go sprzedać. Reasumując, nie można było potwierdzić postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postepowania. Wcześniej omówiony błąd organu podatkowego co do wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, skutkować musiał uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej również powoływaną jako – "p.p.s.a.") – w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2006 r. Z kolei brak możliwości wzruszenia rozliczenia za te miesiące, wynikającego z deklaracji VAT-7 powodował, że nieprawidłowo określono elementy rozliczenia podatku (kwoty nadwyżki pochodzącej z poprzedniego okresu rozliczeniowego) w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz listopad 2006 r., co uzasadniało w tym zakresie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to w związku z naruszeniem art. 187 § 1 O.P. W pozostałym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 wymienionej obok ustawy. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w zakresie, w jakim został uchylony, miało umocowanie w art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania Sąd oparł na przepisie art. 206 p.p.s.a., według którego, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zdaniem orzekającego Sądu szczególny, uzasadniony przypadek, powodujący zasądzenie zwrotu jedynie części kosztów miał miejsce w niniejszej sprawie, w której zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń w zakresie fikcyjności dostaw złomu – nie potwierdziły się. Powodem częściowego uchylenia decyzji była natomiast nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.P., która bezpośrednio zaważyła na prawidłowości rozstrzygnięcia w miesiącach: kwiecień, wrzesień i październik 2006 r. W pozostałych miesiącach, w zakresie których także uchylono zaskarżoną decyzję, prawidłowo podważono prawo do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" jak się okazało faktur, a zatem zarzuty skargi były także tutaj nieuzasadnione. Uchylenie wynikało jedynie z konieczności uwzględnienia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego, pochodzących z okresów wcześniejszych. Zasądzona kwota zwrotu kosztów postępowania stanowiła część ogółu kosztów poniesionych przez skarżącą stroną (kwota wpisu – 6.380 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł), określoną proporcjonalnie do zakresu uwzględnienia skargi, który to zakres wyrażała kwota podatku naliczonego, niesłusznie podważonego w okresach rozliczeniowych, za które doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług – w stosunku do całej kwoty podatku naliczonego zakwestionowanej we wszystkich okresach rozliczeniowych (będącej podstawą określenia wpisu od skargi – 139.609 zł : 637.901 zł).