I SA/Wr 132/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska- Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi: Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] grudnia 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gminnych. Wnioskiem z 15 października 2018 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawą o VAT) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) sprzedaży należących do Gminy nieruchomości (działek). We wniosku podała, że działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r., poz. 994 ze zm.), na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy. Jako jednostka samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. Gmina wyjaśniła, że działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania publiczne m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Po przedstawieniu ogólnych ram prawnych działania, wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podała, że planuje dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej 9 działek, położonych w obrębie W., wydzielonych z większej działki w 2017 r., którą Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej w 1993 r. Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) oznaczone są jako teren zieleni parkowej. Dla nieruchomości nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Następnie podała, że przed podziałem, trzy z dziewięciu (3 z 9) wydzielonych działek były dzierżawione w poprzednich latach na cele rolnicze/ ogródki przydomowe, ale obecnie dzierżawiona jest tylko jedna z nich. Pozostałe sześć (6 z 9) działek wykorzystywane były do zadań własnych i nie służyły Gminie do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania. Na przedmiotową nieruchomość Gmina nie ponosiła żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przewidywany tryb sprzedaży nieruchomości, to przetarg nieograniczony. Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania VAT planowanej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina zadała dwa pytania: 1. Czy planowana sprzedaż trzech spośród dziewięciu nieruchomości, które były bądź są przez Gminę wydzierżawiane, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ? 2. Czy planowana sprzedaż pozostałych sześciu nieruchomości, które wykorzystywane były do zadań własnych Gminy i nie służyły celom związanym z działalnością gospodarczą Strony opodatkowaną VAT lub zwolnioną z opodatkowania, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Planowana sprzedaż trzech spośród dziewięciu nieruchomości, które były bądź są przez Gminę wydzierżawiane - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Ad. 2 Planowana sprzedaż pozostałych sześciu nieruchomości, nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny a tym samym planowana sprzedaż nieruchomości, które wykorzystywane były do zadań własnych Gminy i nie służyły celom związanym z jej działalnością gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe – w zakresie pytania 1 - dotyczącego opodatkowania sprzedaży trzech spośród dziewięciu nieruchomości; - nieprawidłowe – w zakresie pytania 2 - dotyczącego opodatkowania sprzedaży pozostałych sześciu nieruchomości. Dyrektor KIS omówił wszystkie mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy VAT – odnosząc się do regulacji z art. 5 ust. 1 (zakres przedmiotowy), art. 15 ust. 2 (pojęcie działalności gospodarczej), w sposób szczególnie wnikliwy omówił art. 15 ust. 1 – definiujący podatnika i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej [...] są wyłączone z kręgu podatników VAT wyłącznie przy wykonywaniu czynności o charakterze publicznoprawnym, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT a realizowane przez nie odpłatnie dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższa regulacja przyjęta w ustawie o VAT, stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Organ omówił też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszące się do podmiotowości organów władzy publicznej i charakteru wykonywanych przez nie czynności. Organ uznał, że skoro Gmina wyposażona jest w osobowość prawną, oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, to spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Postępowanie Gminy w zakresie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym, nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a tym samym realizuje uprawnienia właścicielskie. Transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku nieruchomości położonych na terenie Gminy. Dyrektor KIS uznał, że odpłatne zbycie wszystkich opisanych we wniosku nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowej sprzedaży wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej Dyrektor KIS wskazał, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Aktualnie obowiązująca – podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23 %, jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że dokonując sprzedaży wszystkich dziewięciu niezabudowanych działek, które przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni parkowej – Gmina występować będzie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jednak dokonując tej sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Gmina zakwestionowała interpretację jedynie w pkt 2 tj. w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie jej stanowiska za zgodne z przepisami prawa. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na przyjęciu, że Gmina, w związku z planowaną sprzedażą sześciu nieruchomości niezabudowanych, które wykorzystywane były wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i nie służyły celom związanym z działalnością gospodarczą Skarżącej opodatkowaną VAT bądź zwolnioną z opodatkowania, występować będzie jako podatnik VAT, a tym samym planowane zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów; - przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: OP) polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę Gmina podała, że organ interpretacyjny dokonał błędnej tj. rozszerzającej wykładni przepisów oraz bezzasadnie zastosował art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Według Gminy - transakcja sprzedaży nieruchomości (opisana we wniosku) nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem do tej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bo planowana dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie będzie jej dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny. Gmina podkreśliła, że nabycie nieruchomości było niezależne od jej woli, nie jest ona nastawiona na obrót nieruchomościami a sprzedaży nieruchomości dokonuje incydentalnie w ramach wykonywania prawa własności, nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, w którym wskazano, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej". Gmina odwołała się też do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroków: WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2483/15; WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1061/17 oraz NSA z 5 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1547/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego – art.. 120 i art. 121 § 1 OP - Gmina argumentowała, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czym naruszył zasadę legalizmu z art. 120 OP. Naruszył też zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 OP uznając, że możliwe jest, by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań. Gmina zarzuciła ponadto, że Dyrektor KIS nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do przywołanego przez nią wyroku potwierdzającego stanowisko Skarżącej w sprawie, czym uchybił wymogom uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że skargą objęta jest interpretacja Dyrektora KIS z [...] grudnia 2018 r. jedynie w zakresie odpowiedzi organu na pyt. 2 dotyczące opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia z tego opodatkowania - sprzedaży nieruchomości (sześciu działek), które wykorzystywane były wyłącznie do zadań własnych Gminy i nie służyły celom związanym z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania. W tak określonym zakresie zaskarżenia, którym na mocy art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) związany jest Sąd w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego – Sąd stwierdza, że niezasadne są zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego – co skutkowało oddaleniem skargi. Przedmiotem sporu jest: status Gminy jako podatnika czynnego VAT przy sprzedaży nieruchomości (nabytej z mocy prawa i niewykorzystywanej do działalności gospodarczej Gminy lecz służącej jej działalności statutowej) oraz kwestia opodatkowania lub zwolnienia tej sprzedaży z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej - przy zbyciu tych nieruchomości Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika VAT czynnego, bo czynność ta nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. W konsekwencji, nie działając przy tej sprzedaży w charakterze podatnika – nie będzie też podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Gminy, dostawa spornych nieruchomości (6 z 9 działek) odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego. Według organu interpretacyjnego - Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a sprzedaż nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter cywilnoprawny, będzie zatem realizowana w ramach działalności gospodarczej, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto, nieopodatkowanie transakcji pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami na terenie Gminy. W opinii Sądu, w zaskarżonym zakresie rację ma organ interpretacyjny, który prawidłowo wskazał i przywołał przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnień prawnych zgłoszonych przez Gminę. Dla oceny statusu Gminy jako czynnego podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej z mocy prawa, istotne są przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wyznacza przedmiot opodatkowania. Z kolei art. 15 ustala krąg podmiotów, które ustawodawca uznaje za podatników VAT. Z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dookreśla art. 15 ust. 2 ww. ustawy, według którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje wyjątek od zasady, uregulowanej w ust. 1. Ustawodawca przyjął bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ poprawnie też zinterpretował te regulacje w oparciu o przepisy Dyrektywy 112 oraz wykładnię prawa, dokonaną w wyrokach TSUE. Trzeba bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. W zakresie zgłoszonego przez Gminę zagadnienia statusu podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości, szczególne znaczenie ma więc wykładnia "prounijna" przepisów art. 15 ust. 2 (w zw. z ust. 1) i ust. 6 ustawy o VAT, które implementują przepisy odpowiednio art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wykładnia prawa w tym zakresie wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE. Istotne jest tu orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wyniku którego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż nie ma znaczenia podstawa prawna nabycia nieruchomości, zamiar sprzedającego, czy wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Dla uznania, czy strona działa w charakterze podatnika VAT istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; wyrok z 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 973/16; CBOSA). Dla pełnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, a w szczególności dla ustalenia statusu Gminy jako podatnika – ważne jest postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, wydane w następstwie pytania prejudycjalnego NSA (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11; CBOSA): "Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?". Postanowienie to TSUE wydał uznając, że przedstawione przez sąd krajowy zagadnienie nie jest wątpliwe i daje się rozstrzygnąć w oparciu o istniejące już orzecznictwo TSUE. Trybunał nie podjął więc rozstrzygnięcia przesądzającego, lecz wskazał zasady, które sąd krajowy winien rozważyć przy ocenie zagadnienia. Trzeba tu przypomnieć, że zasadniczym powodem wystąpienia przez sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy wskazane w pytaniu prejudycjalnym czynności jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. NSA wskazał na ugruntowany pogląd, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru absolutnego (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia ( np. wyrok NSA z 5 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1547/14; CBOSA). Postanowieniem z 20 marca 2014 r. TSUE orzekł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 16). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). TSUE uznał na tej podstawie, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania głównego w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pública, Rec. s. I-11435, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał wskazał dwa kierunki tej oceny. Gdyby sąd krajowy miał uznać istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający. Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki: 1) dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego; oraz 2) podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślił przy tym wyraźnie, że nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 32). Trybunał wyjaśnił dalej, że określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 72, 73, 76). Aby ocenić status podatkowy Gminy z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej z mocy prawa (pod tytułem darmym), niewykorzystywanej w działalności gospodarczej (co wedle Gminy oznacza, że nie była ona przedmiotem umów dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania) konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze wystąpiła Gmina przy realizacji tej czynności: jako właściciel cywilnoprawny czy jako podmiot publiczny. W opinii Sądu, zbycie przedmiotowej nieruchomości dokonane będzie przez podmiot publiczny, nieruchomość ta stanowi majątek publiczny, a zbycie dokonywane jest we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym. Za tym poglądem przemawia Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja). Zgodnie z art. 16 ust. 1 Konstytucji samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Na mocy art. 163 Konstytucji – wykonuje zadania publiczne. Podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina (art. 164 ust. 1 Konstytucji), a inne jednostki samorządu terytorialnego określa ustawa (art. 164 ust. 2 Konstytucji). Na podstawie ustawy z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603 ze zm.) z dniem 1 stycznia 1999 r. jednostkami zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa, stały się: gmina, powiat i województwo. Zgodnie z art. 165 ust. 1 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną i przysługuje im prawo własności oraz inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji). Jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 ust. 1 Konstytucji). Konkretyzację norm konstytucyjnych w stosunku do gminy zawiera ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: u.s.g.). Do określonych w tej ustawie zadań Gminy, należy m.inn. gospodarowanie mieniem komunalnym (gminnym) a jego przejawem jest nabywanie i zbywanie nieruchomości wchodzących do zasobu gminnego. Zasady gospodarowania nieruchomościami należącymi do gminy określa ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.). Nieruchomości te mogą być przedmiotem obrotu (art. 13 ust. 1 u.g.n.). Gospodarowanie gminnym zasobem nieruchomości polega m.in. na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości za zgodą właściwego organu. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że gospodarowanie mieniem gminnym należy do zadań publicznych i własnych gminy, mienie to stanowi mienie publiczne jako służące wspólnocie mieszkańców samorządu, w wykonywaniu czynności składających się na gospodarowanie mieniem Gmina występuje jako organ władzy publicznej. Korzystając z nadanej jej osobowości cywilnoprawnej, czyli prawa bycia podmiotem stosunków cywilnoprawnych (np. zawierania umów) gmina nie wyzbywa się jednak statusu podmiotu publicznego, który realizuje zadania własne przez instrumenty prawne należące do sfery prawa cywilnego. W świetle literatury prawa (M. Masternak-Kubiak w: M. Haczkowska [red.], R. Balicki, M. Bartossiewicz, K. Complak, A. Ławniczak, M. Masternak-Kubiak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, LexisNexis 2014, kom. do art. 165) podstawową gwarancją samodzielności jednostek samorządu terytorialnego jest własność. Ustrojodawca w art. 165 ust. 1Konstytucji RP traktuje własność komunalną jako gwarancję osobowości prawnej samorządu, w szczególności jako gwarancję podmiotowości prawnej gmin. Własność przysługująca jednostce samorządu terytorialnego odgrywa szczególną rolę i ma znaczenie ustrojowe. Należy ją postrzegać przede wszystkim jako instrument realizacji zadań publicznych i ochrony interesów zbiorowych społeczności lokalnej. Dlatego też w odniesieniu do własności komunalnej ścisłe rozgraniczenie sfery imperium i dominium nie jest możliwe, albowiem sfery te się przenikają. Własność komunalna nie została przyznana jednostkom samorządu dla ich dowolnego użytku, lecz z przeznaczeniem wykorzystywania jej na cele publiczne, w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej i regionalnej wspólnoty samorządowej. W konsekwencji powyższego, gmina jako organ władzy publicznej wykonuje zadania własne w postaci gospodarowania mieniem, czego przejawem jest sprzedaż nieruchomości. Mienie gminy jest mieniem publicznym. Sprzedaż nieruchomości objętej gminnym zasobem nieruchomości może być dokonana po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, poprzedza ją uchwała zarządu gminy zezwalająca na sprzedaż. Sam akt sprzedaży określają przepisy cywilne, właściwe dla sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem tej sprzedaży jest jednak nadal mienie publiczne tj. gminne, a sprzedawcą – podmiot publiczny realizujący w ten sposób (finalizując je w formie umowy cywilnej) zadanie publiczne. W tej sytuacji nie można uznać, by gmina sprzedając składnik zarządzanego mienia gminnego, sprzedawała majątek prywatny, osobisty. Mając dodatkowo na uwadze okoliczność, że dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wobec treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to sprzedaż nieruchomości z zasobu gminnego jako rezultat zarządzania tym mieniem i w trybie zbliżonym do warunków podejmowanych przez innych dostawców nieruchomości – należy uznać ją za dokonywaną w warunkach działalności gospodarczej. Wnioski te mają znaczenie dla ustalenia statusu Gminy jako podatnika VAT z tytułu czynności sprzedaży nieruchomości. Kontynuując rozważania, podkreślić należy, że opodatkowanie dostawy mienia (sprzedaży nieruchomości) przez Gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy jednostka samorządu terytorialnego działać będzie w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT oraz, czy transakcja ta będzie dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, która nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Niewątpliwie Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, co wynika z wniosku o interpretację. Gmina planuje dokonać dostawy nieruchomości a sprzedaż ta będzie realizowana w reżimie ustawy o gospodarce nieruchomościami w formie umowy cywilnoprawnej, zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma czysto gospodarczy charakter i podobna jest do działalności podmiotów prywatnych. Zatem kierując się treścią przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 – w ocenie Sądu uznać należy, że przy zbyciu nieruchomości w warunkach opisanych we wniosku o interpretację (w zakresie objętego sporem pyt. 2) Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT. Słusznie ocenił organ interpretacyjny, odwołując się do ustawy o samorządzie gminnym, że nabyta z mocy prawa nieruchomość ma charakter mienia gminnego, a nie prywatnego. W zakresie zarządzania tym mieniem (w tym przez jego zbycie) Gmina dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej, lecz w warunkach działalności gospodarczej. Konstatacja ta wymaga dalszej analizy i oceny, czy zbycie nieruchomości przez Gminę znacząco zakłóca konkurencję (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112). Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zasadne. Dyrektor KIS – w wydanej interpretacji uznał bowiem, że nieopodatkowanie tych transakcji pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń na rynku nieruchomościami położonymi na terenie Gminy. W spornej sprawie przedmiotem sprzedaży mają być działki, dla których nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z opisanego we wniosku zdarzenia, którym związany jest zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd, wynika ponadto, że przedmiotowa nieruchomość jest Gminie zbędna i niepotrzebnie obciąża jej budżet. Podkreślić przy tym należy, że Gmina działająca na rynku, przez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Może zatem w sposób istotny kształtować i wpływać na ceny, co przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób zakłócić konkurencyjność na lokalnym rynku nieruchomości (por. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1795/16). W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy transakcja sprzedaży przez Gminę spornych nieruchomości, będzie dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, która nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Sąd przy tym podkreśla, że działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana (wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Podmiot prawa publicznego może być bowiem zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. (wyrok TSUE C-288/07). Jak to już Sąd wyjaśnił, działalność wykonywaną w charakterze podmiotu publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo). Nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji. Z orzecznictwa sądów administracyjnych podjętego w następstwie przywołanych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że transakcje sprzedaży nieruchomości są realizowane przez Gminę w warunkach działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (np. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1466/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT był nieuzasadniony, bowiem Gmina będzie występowała przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako podatnik VAT. Orzecznictwo TSUE przekonuje też, że warunkiem wyłączenia z kręgu podatników VAT podmiotu publicznego jest wykonywanie działań we właściwym dla niego reżimie prawnym (czyli w sferze imperium). Działanie w takich samych warunkach prawnych jak przedsiębiorcy (czyli w sferze dominium) dla wyłączenia statusu podatnika VAT wymaga spełnienia warunku braku znaczących zakłóceń konkurencji, chyba że czynności są incydentalne (przy czym warunek incydentalności odnosi się do czynności wymienionych w załączniku do Dyrektywy 112). W tym stanie rzeczy - na rynku obrotu nieruchomościami Gmina ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Zauważyć należy, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. Za także nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 i art. 121 § 1 OP. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego z uwzględnieniem okoliczności, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Stąd też prawidłowo organ interpretacyjny dokonał w sprawie wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Działając w taki sposób, Dyrektor KIS niewątpliwie dochował zasady legalizmu. Co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wobec nieodniesienia się w zaskarżonej interpretacji do treści wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1061/17), Sąd stwierdza, że naruszenie tak motywowane nie podlega rozpoznaniu. Naruszenie to w istocie dotyczy ustawowych warunków uzasadnienia interpretacji. Wymogi w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 OP. Gmina zaś nie sformułowała zarzutu w tym zakresie, natomiast Sąd jest związany treścią art. 57a P.p.s.a. Marginalnie tylko Sąd stwierdza, że wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1060/17 jest nieprawomocny, zaś wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 2483/15 został uchylony wyrokiem NSA z 25 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1795/16 (Sąd kasacyjny uchylił wyrok WSA oraz oddalił skargę). Wyrok WSA we Wrocławiu przy tym nie odnosi się do istoty kontrolowanej sprawy, bowiem nie rozstrzyga zagadnienia konkurencyjności i dotyczył zespołu pałacowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając zarzuty za bezzasadne - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.