I SA/Wr 1369/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do października 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 12.817,00 (dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. , , , Zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do października 2012 r. w zakresie marca, kwietnia i października 2012 r. oraz uchylił w pozostałej części i określił L. O.( podatnik, strona skarżący): -za listopad 2011 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.562 zł, -za maj 2012 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w wysokości 446 zł, -za czerwiec 2012 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnik w wysokości 111 zł, -za lipiec 2012 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w wysokości 102 zł, -za sierpień 2012 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111 zł, -za wrzesień 2012 r. zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.884 zł. Oraz umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia za grudzień 2011 r., styczeń i luty 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w oparciu o materiały zgromadzone w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...] Ds. [...]/12/[...]. w sprawie m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT), przez podmioty gospodarcze w okresie od marca 2011 r. do maja 2012 r. przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, jak również w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach niniejszego postępowania kontrolnego, a także włączony do postępowania postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: -Nr [...] z dnia [...] 2014r., - Nr [...] z dnia [...] 2015r.., -Nr [...] z dnia [...] 2015r. - Nr [...] z dnia [...] 2016r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że firma "A" L. O. w kontrolowanym okresie brała udział w procederze karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. broker, który dokonuje nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, wykazując tym samym kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A" L. O. z/s we W. w okresie od listopada 2011 r. do października 2012 r. były transakcje zakupu oraz sprzedaży tworzywa sztucznego o nazwie polyetheretherketone PEEK. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie PEEK, wystawionych przez: 1/ "B" Sp. z o.o., ul. B[...] [...], [...]-[...] W. (NIP: [...]) 2/ "C" M. R., ul. K[...] [...], [...]-[...] K. (NIP: [...]).; Faktur zakupu usług transportowych świadczonych przez: 1/ "D" Sp. z o. o., ul. G[...] [...], [...]-[...] W. (NIP: [...]), 2/ "C" M. R., ul. K[...] [...],[...]-[...] K. (NIP: [...]); oraz faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2012 r. wystawioną przez "E" Sp. z o. o. z/s w D. przy ul. R[...] [...] (NIP: [...]) z tytułu najmu powierzchni magazynowej przeznaczonej do przechowywania tworzywa sztucznego PEEK. Organ uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Ponadto stwierdził, że strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 9.023.511,54 zł. Ustalono, iż przy transakcjach pomiędzy firmą "A" L. O., a podmiotami niemieckimi: "F" UG B. i "G" GmbH B. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika w szczególności z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej. W ocenie organu podatkowego organizacja karuzelowego obiegu partii tworzywa sztucznego PEEK została z góry dokładnie zaplanowana na poziomie każdego ogniwa tworzącego ten łańcuch karuzelowy, w szczególności w zakresie ceny sprzedaży jak i roli poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Ponadto w ocenie organu kontroli skarbowej wywóz towarów poza terytorium kraju na terytorium Niemiec miał na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności zawieranych transakcji. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ towaru między podmiotami znajdującymi się w takim łańcuchu. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży podpisano stosowne umowy (poza firmą "A" L. O. a odbiorcami niemieckimi), dokonano zapłaty, dokonano transportu, co łącznie miało potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji dnia [...] 2016 r. wydał decyzję o nr [...] określającą za poszczególne miesiące 2011r kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.)., przez brak odniesienia się do argumentacji podatnika zawartej w pismach procesowych, w tym pisma z 17.02.2016 r. oraz powołanego w jego treści orzeczenia TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14, z którego wynika i które potwierdza, że w stanie faktycznym sprawy podatnik był podmiotem, który został "wmanipulowany" w system sprzedaży tworzywa PEEK, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w decyzji. W ocenie strony sporządzenie uzasadnienia decyzji na 150 stronach, uniemożliwia wnikliwe zapoznanie się z jego treścią w terminie do złożenia odwołania, tym samym skutecznie ograniczając stronie prawo do kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia. Strona nie miała bowiem fizycznej możliwości wyartykułowania wszystkich zarzutów i żądań przeciw wydanej decyzji. Ponadto decyzja przypisuje stronie popełnienie przestępstwa karnego- skarbowego, choć wina podatnika powinna być ustalona w postępowaniu karnym i dopiero w przypadku prawomocnego skazania możemy traktować podatnika jako winnego popełnienia zarzucanego czynu zabronionego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż organ podatkowy I instancji słusznie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu tytułem nabycia tworzywa o nazwie PEEK od "B" Sp. z o. o. oraz "C" M. R., jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast faktycznie wykonane transporty oraz najem powierzchni magazynowej miały na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu tworzywem sztucznym. Oznacza to, iż L. O. zawyżył wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto w wysokości 8.664.787,37 zł, podatek VAT naliczonego 1.992.901,10 zł i zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 9.023.511,54 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji kwestionując sporne transakcje prawidłowo dowiódł, że skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy miał (lub co najmniej mógł mieć) świadomość procederu, w którym uczestniczy. Celem zakwestionowanych transakcji nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku. W toku prowadzonego postępowania badano drogę przemieszczania się towaru PEEK. Towar nabyty przez firmę "A" L. O. bezpośrednio lub pośrednio - poprzez firmę "B" Sp. z o. o. (bufor) - od firmy "C" M. R. (bufor), na poprzednich etapach obrotu został nabyty bądź to od znikających podatników ("H" R. K. i "I" Sp. z o. o.) lub od podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej ("J" Sp. z o. o.). Towar widniejący na wystawionych przez "C" M. R. fakturach VAT został przez "A" L. O. zafakturowany na rzecz niemieckich podmiotów "F" UG i "G" GmbH (firmy wiodące). W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono również, że firma "G" GmbH widniała zarówno jako odbiorca tworzywa sztucznego PEEK od "A" L. O., jak również jako dostawca takiego towaru na rzecz słowackiej firmy "K" s.r.o., dokonującej dostaw tworzywa sztucznego PEEK na rzecz "J" Sp. z o.o., a ta z kolei na rzecz "C" M. R. Powyższe wskazuje, że faktury VAT wystawione przez "C" M. R. bezpośrednio lub pośrednio poprzez "B" Sp. z o. o. na rzecz "A" L. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Za fikcyjnością operacji gospodarczych w zakresie obrotu tworzywem o nazwie PEEK w ramach "karuzeli podatkowej" zdaniem organu odwoławczego, przemawia szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji schemat przepływu faktur realizowany przez podmioty uczestniczące w procederze fikcyjnego obrotu tym towarem. Organy kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego doszły do wniosku, że taki sposób funkcjonowania wyżej opisanych podmiotów, które stwarzały jedynie złudzenie faktycznie zawartych transakcji gospodarczych, musiał być zorganizowany przez podmioty znajdujące się w łańcuchu, czerpiące największe korzyści w postaci zwrotu podatku VAT bądź obniżenia kwot podatku należnego. W ocenie organu strona nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu tym tworzywem. Towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do kontrahentów, co dokumentują faktury oraz listy przewozowe CMR, nie był towarem o nazwie PEEK, lecz znacznie tańszym zamiennikiem. W ustalonych łańcuchach dostaw tworzywa sztucznego PEEK nie ustalono odbiorcy finalnego i sposobu wykorzystania tak specjalistycznego tworzywa jakim jest PEEK. Ponadto z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w sprawie mamy do czynienia z tym samym towarem, jego ilość to początkowo jedna, dwie, a w późniejszym okresie cztery palety. Nie jest kwestionowane, iż "A" L. O. nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do zarejestrowanych kontrahentów, co dokumentują faktury czy też listy przewozowe CMR, jednak nie był towarem widniejącym na fakturach, a jedynie tańszym zamiennikiem. Nie kwestionowano faktu dokonywania samych transakcji, lecz stwierdzono ich wykonanie w ramach transakcji karuzelowych, co uzasadnia ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony. Strona sama przyznaje, że została "wmanipulowana" w system sprzedaży tworzywa PEEK, a zatem w niniejszej sprawie sporna pozostaje jedynie kwestia świadomości podatnika. Konsekwencją braku rzeczywistego dokonania nabycia towarów w badanym okresie jest brak możliwości realizacji przez "A" L. O. wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samych pod względem rodzajowym i ilościowym towarów, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Organ podatkowy II instancji przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów "B" Sp. z o. o. i "C" M. R., podkreślając, że podatnik do dnia [...] 2012r.. pełnił funkcję prezesa Zarządu "B" i był jej wspólnikiem. Organ wskazał, że proceder "handlu" tworzywem o nazwie PEEK, sposób przygotowania fikcyjnych transakcji i osoby uczestniczące w karuzeli podatkowej szczegółowo przedstawił M. R. przesłuchany w postępowaniu karnym jako podejrzany. Organ zacytował te zeznania w których przesłuchiwany wraził pogląd, że Podatnik nie był świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu. W dalszej części organ przytoczył ustalenia dotyczące dostawców M. R., wskazując, że firma R. K. "H" i "I" Sp. z o. o. z/s w K. pełniły rolę "znikającego podatnika", natomiast "J" Sp. z o.o. z/s w Ba. jedynie pozorowały rzeczywiste prowadzenie działalności oraz podkreślając, że zostały wobec tych podmiotów wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 o podatku od towarów i usług. Natomiast z ustaleń dotyczących niemieckich kontrahentów wynika, że firmy "G" UG i "G" GmbH nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a osobą zaangażowana w ich działalność był S. T., którego miejsce pobytu nie jest obecnie znane. Ponadto, niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że: wg faktur " towary" zostały przekazane dalej na rzecz następujących firm: "L" s.r.o., J. K. [...], [...] Z. i "K" s.r.o., L. [...],[...] Za. Z kolei z informacji udzielonych przez podmioty handlujące tworzywem PEEK wynika, że pręty z PEEK CF 30 o średnicy 70 mm, stanowiły produkt niestandardowy, produkowany tylko na specjalne zamówienie. Odnośnie faktur za usługi transportowe organ wskazał, że skoro podatnik w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu tym tworzywem, to należy uznać, że nie dysponował towarem jak właściciel, a zatem nie mógł tego towaru sprzedać. Powyższe, faktycznie wykonane transporty miały na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu tworzywem sztucznym PEEK. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że zakwestionowano WDT na rzecz kontrahentów niemieckich, to należy uznać, iż przedmiotowe usługi transportowe nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług transportowych. To samo dotyczy faktur za najem powierzchni magazynowej. Cytując fragmenty zeznań złożonych przez podatnika, organ wyprowadził z nich wniosek, że miał on świadomość, że dział w ramach "karuzeli podatkowej" W ocenie Organu potwierdzeniem, że L. O. miał z góry wskazane, kto ma być odbiorcą i gdzie ma dostarczać tworzywo sztuczne PEEK, jest "Ramowa umowa kupna-sprzedaży" dotycząca dostaw tworzywa sztucznego PEEK na rzecz "A" L. O., w której określono miejsce dostaw na terytorium Niemiec – B. Zatem już przy podpisaniu ww. umowy określone i znane było miejsce przeznaczenia towaru. W związku z czym L. O. jako doświadczony przedsiębiorca mógł podejrzewać, że ścieżka towaru jak również jego kolejni odbiorcy są z góry ustaleni. Jak wynika z zaprezentowanego schematu karuzeli podatkowej firma "A" L. O. w zakresie handlu tworzywem sztucznym o nazwie "Polyetheretherketone Peek" nie działała samodzielnie. Wobec powyższego, powinna być świadoma, że może uczestniczyć w karuzeli podatkowej i w jakim charakterze w niej występuje. O oczywistości tej świadomości przesądza także zeznanie, z którego wynika, że M. R. oświadczył, że nie ma "mocy przerobowych", aby obsłużyć jego kontrahenta, udostępniając udział w transakcjach na rzecz tego kontrahenta stronie. Taki stan rzeczy nie powoduje jednak poszukiwania nowych źródeł towaru. To zaś prowadzi do wniosku, że argumentacja ta miała jedynie "uzasadnić" udział strony w transakcjach ocenionych jako karuzela podatkowa. Organ podkreślił, że cała początkowa współpraca między firmą "C" M. R. a "E", a potem "A" L. O. a kontrahentami zagranicznymi, była przygotowywana w całości przez M. U. i M. M., czyli osoby w żaden sposób niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie było ustalone, że najpierw firma "F" UG zapłaci firmie "A" L. O. za dostarczony towar a następnie "A" L. O. zapłaci firmie "C" M. R. Powyższa okoliczność wskazuje, że działalność gospodarcza w zakresie transakcji tworzywem sztucznym PEEK nie była oparta na zdrowych rynkowych zasadach, a pan L. O. nie ponosił żadnego ryzyka związanego z zawieranymi transakcjami. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że został "zaproszony" do współpracy, aby odegrać z góry określoną rolę. Organ pokreślił rolę M. U. i M. M., którzy ustalili w istocie warunki transakcji i – jak wynikało z zeznań podatnika podejmowali wszystkie istotne decyzje a także mieli zapewniony udział w wypracowanej prowizji, mimo, że formalnie nie byli w żaden sposób powiązani z firmą podatnika. Z wyjaśnień podatnika organ wyprowadził także wniosek, że warunkiem działania firmy "A" L. O. było uzyskiwanie regularnych zwrotów VAT celem finansowania działalności firmy, a nie uzyskiwanie zysków ze sprzedaży towarów. Dalej organ odwoławczy wskazał na szereg kolejnych zeznań podatnika, z których wynikały okoliczności wskazujące, że dostawca tworzywa pozostaje w bezpośrednim bieżącym kontakcie z odbiorcę niemieckim i ma wiedzę o biegu jego interesów. W ocenie organu także kontakty z przedstawicielami firm niemieckich ze względu na nietypowe zachowanie powinno uzasadniać podejrzenie udziału w nielegalnym procederze. Ponadto zaznaczył, że podatnik pismem z dnia 04.02.2013 r. złożył do Prokuratury Okręgowej w G. "zawiadomienie" o podejrzanych transakcjach dokonywanych przez firmy "C" M. R. oraz "G" GmbH, jednak już po wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] Ds. [...]/12/[...], jak również postępowania kontrolnego wobec "A" L. O. W związku z powyższym można przyjąć, że powyższe zawiadomienie miało na celu przedstawienie linii obrony przez L. O., a nie faktyczne złożenie zawiadomienia o przestępstwie. W opinii organu odwoławczego o udziale L. O. w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, wskazują następujące okoliczności: na poziomie "J" Sp. z o.o. dokonywano tzw. łamania ceny tworzywa sztucznego PEEK, co jest cechą charakterystyczną karuzelowego obrotu towarami, nabycie towarów przez "A" L. O. udokumentowane fakturami wystawionymi głównie przez "C" M. R. było zazwyczaj w tym samym lub kolejnym dniu wykazywane przez "A" L. O. jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich firm mieszczących się pod tym samym adresem, brak podejmowania przez firmę "A" L. O. działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru oraz poszukiwanie klienta. Zarówno dostawcę jak i odbiorców firma "A" L. O. miała z góry wskazanych przez M. R., M. M. i M. U., pomimo zawarcia transakcji na znaczne kwoty, w zgromadzonym w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego materiale dowodowym, nie stwierdzono pisemnych umów handlowych dotyczących wzajemnej współpracy pomiędzy firmą "A" L. O. a niemieckimi odbiorcami. Powszechnie w obrocie gospodarczym towarami o znacznej wartości strony zawierają pisemną umowę przed rozpoczęciem współpracy gospodarczej, w której precyzują wzajemne prawa i obowiązki, warunki i zasady współpracy oraz warunki dostawy towarów i warunki płatności w celu ochrony swoich interesów, dokonywanie obrotu tworzywem sztucznym PEEK nie posiadając wiedzy, jaki podmiot (podmioty) jest jego producentem lub importerem, chociażby pod kątem weryfikacji autentyczności kopii certyfikatu; w ustalonych łańcuchach dostaw tworzywa sztucznego PEEK brak możliwości określenia finalnego odbiorcy przedmiotowego towaru, brak podejmowania - poza ustaleniem aktywności podatkowej - przez "A" L. O. jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji wiarygodności wskazanych na fakturach VAT kontrahentów tym bardziej, że transakcje każdorazowo opiewały na znaczne kwoty. Niewystarczające jest weryfikowanie jedynie dokumentów rejestracyjnych, a nawet okresowe sprawdzanie podmiotów w systemie VIES. Czynności takie nie dostarczyły firmie "A" L. O. jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane, brak kontaktu administracji podatkowej Niemiec z podmiotami wskazanymi na fakturach jako nabywcy PEEK od "A" L. O. oraz wątpliwości ww. administracji podatkowej, co do rzetelności działalności tych podmiotów i podejrzenia ich udziału w dokonywaniu oszustw podatkowych, brak składania przez odbiorców niemieckich deklaracji dla podatku VAT, wystawienie faktur VAT oraz płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu, występowanie niemieckiego podmiotu "G" GmbH zarówno w roli odbiorcy jak i dostawcy tworzywa sztucznego PEEK. W ocenie organu skarżący, co najmniej nie zachował należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym i co najmniej mógł mieć świadomość udziału w takim procederze. O powyższym świadczą wyżej opisane okoliczności. Należy zauważyć, iż samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych czy też aktywności podatkowej w VIES nie jest wystarczające do uznania, że dana firma jest faktycznie działającym w danej branży podmiotem. Podatnik pomimo zawierania transakcji o znacznych wartościach nie dokonał weryfikacji odbiorców zagranicznych pod kątem posiadanego zaplecza technicznego czy tez rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Poza ustaleniem aktywności podatkowej, strona nie dokonała jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji wiarygodności wskazanych na fakturach VAT kontrahentów. Niewystarczające jest weryfikowanie jedynie dokumentów rejestracyjnych, a nawet okresowe sprawdzanie podmiotów w systemie VIES. Czynności takie nie dostarczyły panu L. O. jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez niego weryfikowane. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ponieważ zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a strona w badanym okresie nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych (podatek należny 0), to organ podatkowy I instancji błędnie określił w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2011 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. oraz wrzesień 2012 r., zamiast kwoty zwrotu podatku naliczonego. W rozliczeniu podatnika za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., z uwagi na brak sprzedaży, wystąpił podatek naliczony do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zatem w świetle ww. uregulowań prawnych brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia za ww. okresy rozliczeniowe, tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Jednakże ustalenia dokonane przez organ I instancji zawarte w aktach sprawy w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w zadeklarowanej kwocie podatku naliczonego, w tym z bieżących zakupów w grudniu 2011 r., pozostają w mocy i mają wpływ na prawidłowe określenie kwot podatku naliczonego za następne okresy rozliczeniowe. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się w wydanej decyzji do argumentacji podatnika zawartej w pismach procesowych, w tym pisma z 17.02.2016 r. oraz powołanego w jego treści orzeczenia TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14, z którego wynika i które potwierdza, że w stanie faktycznym sprawy podatnik był podmiotem, który został "wmanipulowany" w system sprzedaży tworzywa PEEK. Ze zgromadzonych dowodów transakcje realizowane przez podatnika były realne. Każda z nich obejmowała fizyczne nabycie i fizyczną dostawę towarów. Towar był każdorazowo sprawdzany, ważony - nawet przepakowywany i transportowany do końcowego odbiorcy. W transakcji uczestniczyli czynni podatnicy podatku VAT, co podatnik również sprawdził i potwierdził. Nie przyjmując powyższych okoliczności faktycznych do podstawy rozstrzygnięcia, organy naruszyły powołane przepisy. W dalszym piśmie procesowym podatnik zarzucił dodatkowo naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie sakrżacego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiksalnego; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności które przemawiały na niekorzyść skarżącego; 4. art 24 Ordynacji podatkowej przez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję 5. art 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których Organ wiedział, a które przemawiały na korzyść skarżącego, w tym nieprzesłuchanie pracowników magazynu skarżącego K. S. oraz G. S., którzy ważyli i pakowali towar, a wobec tego nie zebranie całości materiału dowodowego, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, w tym pominięcia faktów finansowania transakcji skarżącego z kredytów, które poręczył swoim majątkiem, a które do dnia dzisiejszego nie zostały spłacone, w konsekwencji, czego skarżący popadł w stan niewypłacalności, co dowodzi, że nie osiągnął on żadnych korzyści majątkowych dokonując sprzedaży PEEK. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit, a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") przez błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego niezgodnej z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Pierwszej Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych 66/227/EWG (Dz.U. UE. L 1967.71.1301 ze zm.) i Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią zakwestionowane transakcje, były takie stanowiące oszustwo podatkowe, o czym skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, 2. błędne zastosowanie jako normy prawa krajowego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. niezgodnych z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania, 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 5. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony, 6. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania, 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Sporne jest też to, czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. W świetle art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Jednakże w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe wykazały istnienie oszukańczej karuzeli podatkowej. Okoliczność ta nie jest w istocie przez Skarżącego kwestionowana. W ocenie Sądu organy nie wykazały natomiast, że podatnik uczestniczył świadomie w przestępstwie ani też, że jego nieświadomość wynikała z nie dołożenia należytej staranności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o świadomym udziale podatnika w przestępstwie absolutnie nie może przesądzać fakt wszczęcia śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. W tej kwestii znaczenie przesądzające miały by jedynie prawomocny wyrok skazujący. Organy wywodzą tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie z okoliczności – przytoczonych na stronach 21-27 zaskarżonej decyzji wskazujących, że zaistniało przestępstwo karuzelowe. Utożsamiają wobec tego sam fakt zaistnienia przestępstwa ze stanem świadomości podatnika co – jak wyżej wyjaśniono- jest niedopuszczalne. Organy nie odniosły się przy tym w żaden sposób do zeznań M. R., który wyraźnie zeznał, że Skarżący uczestniczył w transakcjach nieświadomie. W ocenie Sądu organy nie przeanalizowały w należyty sposób roli M. U. i M. M. Organy nie zwróciły uwagi na znaczące rozbieżności, co do roli i stopnia zaangażowania tych osób wynikające z ich zeznań i z zeznań Skarżącego. Podkreślenia wymaga, ze sam fakt przygotowania transakcji przez pośredników nie może być traktowany jako budzący uzasadnione podejrzenia o nieuczciwości transakcji, szczególnie w sytuacji, gdy pośrednikami są osoby znajome bądź pozostające już wcześniej z podatnikiem w stosunkach handlowych. W takim przypadku trudno też oczekiwać od firmy że będzie podejmowała jakieś bliżej nie sprecyzowane "czynności marketingowe" lub badania rynku. Do zastąpienia w tych działaniach sprowadza się w istocie rola pośrednika i za to otrzymuje on wynagrodzenie. Organy przytaczając poszczególne fakty na potwierdzenie stanu świadomości podatnika nie uwzględniają także ich chronologii. Przykładowo nie wyjaśniają, jaki wpływ na świadomość podatnika w początkowym okresie obrotu tworzywem ma umowa zawarta 20 kwietnia 2012 r a więc po bez mała pięciu miesiącach. To samo dotyczy powoływanych przez organy innych okoliczności następujących już po rozpoczęciu działalności takich jak: - ujawnienie, że M. R. dostarcza PEEK do tych samych odbiorców; - odbiorcy maja siedzibę poda tym samym adresem; - w obu firmach odbiorcach działa ta sama osoba; - ujawnienie, że M. R. ma wpływ na regulowanie należności przez kontrahentów niemieckich. Organy wskazują także na okoliczności, co, do których Skarżący nie mógł mieć wiedzy – jak treść informacji od zagranicznych organów podatkowych czy fakt niezapłacenia podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu lub zeznania osób, z którymi Skarżący nie pozostawał w żadnym kontakcie. Organy nie wskazują też- poza jednym wyjątkiem- jakie w ich ocenie Skarżący powinien podjąć działania w celu dochowania należytej staranności. Wskazują jedynie, że powinien sprawdzić zaplecze techniczne nabywców nie precyzując, czym to zaplecze miałoby się charakteryzować. Tymczasem jak wynika z przytaczanych przez organy dowodów Skarżący sprawdził prowadzenie realnej działalności przez dostawcę, przedstawiono mu certyfikat pochodzenia towaru. W początkowym okresie dokonywał dostawy na swój koszt, wynajętym transportem i miał z tego źródła informację, że odbiorcy dysponują magazynem. Co więcej, przytoczone w decyzji okoliczności związane z ważeniem towaru i składaniem reklamacji z powodu braków zdają się wprost wskazywać na nieświadomość pozorności transakcji. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny, więc w pierwszej kolejności wykazać, czy podatnik świadomie brał udział w przestępstwie. Winny przy tym uwzględnić chronologię zdarzeń i nie odnosić konkretnych faktów do transakcji które miały miejsce przed ich zaistnieniem. W wypadku nieudowodnienia świadomego udziału w oszustwie organy winny przedstawić wzorzec dołożenia należytej staranności przez Skarżącego– z uwzględnieniem okoliczności transakcji i możliwości jakimi dysponował. Z kwestią ustalenie dobrej wiary łączy się także ustalenie realności transakcji. Jeśli bowiem nie zostanie wykazane, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa należy ocenić czy istotnie nie był uprawniony do dysponowania towarem jak właściciel, czyli czy był w swoich prawach ograniczony w jakikolwiek sposób, a tym samym czy nie mógł takich praw przenieść na odbiorców. Ponownie rozpoznając sprawę organ nie powinien ograniczać się do cytowania wybranych fragmentów poszczególnych zeznań, ale zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazać, którym dowodom dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił i z jakich przyczyn. Natomiast powołując się na informacje uzyskane od innych podmiotów obracających takimi lub podobnymi towarami winien wyjaśnić, w jakim charakterze podmioty te informacji udzielają i czy są to wiadomości specjalne o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd uznał, iż na skutek niedokonania pełnej oceny zgromadzonych dowodów organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c upsa uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).