I SA/Wr 14/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., nr [...] II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A S.A. we Wrocławiu kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z 3 stycznia 2017 r., nr IBPP4/4513-243/16-5/AS Minister Rozwoju i Finansów (dalej: MF lub organ) utrzymał w mocy swoje postanowienie z 27 października 2016 r., nr IBPP4/4513-243/16-3/EK pozostawiające bez rozpatrzenia wniosku A S.A. we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Spółka 29 czerwca 2016 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. W opisie zdarzenia przyszłego podała, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (PKD 23.61.Z.) We wniosku opisała proces technologiczny składający się z 9 etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadała pytanie: czy zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych spółki przez urządzenia w ramach 9. etapów: przyjęcia i magazynowania surowców; przygotowania mieszanki betonowej; formowania wyrobów; kontroli jakości na stronie mokrej; dojrzewania wyrobów; kontroli jakości na stronie suchej; pakowania wyrobów; magazynowania i wydawania wyrobów gotowych; procesów obróbczych oraz drobne urządzenia wykorzystywane w ramach etapów i urządzenia wykorzystywane w zakładach spółki do celów socjalnych i biurowych – powinny być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych i tym samym będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), z zastrzeżeniem spełnienia warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b u.p.a. W opinii Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć pozytywnie. Organ ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i pismem z 13 września 2016 r. – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – wezwał Spółkę do ich uzupełnienia, poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie, czy poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24 października 1990 r. str. 1, ze zm.; dalej: rozporządzenie 3037/90), a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu; oraz o nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej. W zakreślonym terminie Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny o brakujące informacje dotyczące opisu zdarzenia przyszłego i uzasadnienia jej stanowiska oraz nadesłała opinię klasyfikacyjną. W odniesieniu do wezwania dotyczącego klasyfikacji każdego z osobna procesu produkcji, Spółka stwierdziła, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie, gdyż rozróżnienie wskazane przez organ nie jest możliwe do dokonania z punktu widzenia zasad metodycznych klasyfikacji NACE. Podkreśliła, że z otrzymanej przez nią opinii klasyfikacyjnej wynika, w jej wypadku proces produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym w całości mieści się w kodzie DI 26 NACE rev. 1 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", a w konsekwencji poszczególne etapy produkcji ("podprocesy"), mające służyć wytworzeniu wyrobu gotowego, nie mogą być w sposób sztuczny wydzielane z zakresu procesu mineralogicznego, który wyłączony jest z opodatkowania na mocy postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 z 31 października 2003 r.; dalej: Dyrektywa energetyczna) i ustawy o podatku akcyzowym. MF postanowieniem z 27 października 2016 r. uznał, że Spółka mimo złożenia dokumentu pełnomocnictwa nie dokonała uzupełnienia opisu stanu zdarzenia przyszłego zgodnie z jego wezwaniem i pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej. W zażaleniu Strona podważała zasadność wezwania wywodząc, że żądane od niej informacje stanowią istotę jej zapytania, tj. przesłankę materialnoprawną zwolnienia od opodatkowania, a zatem zagadnienie, którego wyjaśnienia domagała się od organu interpretacyjnego. Podnosiła też, że obowiązujące przepisy, w tym zasady metodyczne stosowania nomenklatury NCE/PKD nie pozwoliły na udzielenie odpowiedzi czy każdy z osobna z opisanych etapów produkcji jest w całości procesem sklasyfikowanym w nomenklaturze NACE pod DI 26. Z punktu widzenia ww. zasad nomenklatury wszystkie wskazane etapy procesu technologicznego stanowią łącznie jedną działalność objętą jednym kodem (grupowaniem) nomenklatury statystycznej (tj. jednym kodem PKD-2007, jednym kodem PKD- 2004, jednym kodem NACE rev.2 oraz jednym kodem NACE rev.l), ze względu na fakt, iż wszystkie etapy procesu technologicznego służą wytworzeniu produktu finalnego, tj. kostki brukowej i innych wyrobów budowlanych z betonu. Dalej wywodziła, że brak podstaw do sztucznego wydzielania poszczególnych etapów "pod-procesów" jeśli całość działalności ma na celu wytworzenie określonego typu produktu wyjściowego. Ustawodawca posługując się definicją procesu mineralogicznego, odwołującą się do konkretnego kodu nomenklatury NACE Rev. 1, wskazał na określone rodzaje działalności klasyfikowane do tego kodu, a nie na poszczególne etapy procesu produkcyjnego lub pod-procesy składające się na tą działalność, rozpatrywane każdy z osobna. "Rozbieranie" procesu produkcyjnego składającego się na jednolitą działalność z punktu widzenia klasyfikacji w nomenklaturze NACE (PKD) na poszczególne elementy składowe tego procesu i przypisywanie tym elementom osobnych klasyfikacji statystycznych byłoby zatem sprzeczne z zasadami stosowania nomenklatur PKD i NACE. Zasadność takiego podejścia potwierdza otrzymana przez spółkę opinia klasyfikacyjna. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pomimo wskazania przez stronę na poszczególne etapy procesu produkcji zaklasyfikował cały proces produkcji bez przypisywania poszczególnym etapom odrębnych kodów. Strona podkreślała, że prowadzi jeden rodzaj działalności w postaci produkcji betonu. Podniosła też, że nie wydając interpretacji w terminie ustawowym, wobec bezpodstawności wzywania o uzupełnienie braków formalnych doszło do wydania milczącej interpretacji. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, organ postanowieniem z 3 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z 27 października 2016 r. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że wezwanie było uzasadnione, ponieważ od wskazania przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy każdy z osobna etap produkcji jest w całości procesem klasyfikowanym w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 zależy zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. gdyż kwestia przyporządkowania podprocesu do odpowiedniego kodu w nomenklaturze NACE wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sklasyfikowanie procesu produkcji do odpowiedniego kodu w Nomenklaturze NACE, przekracza kompetencję interpretatora, gdyż jest to swoiste zagadnienie wstępne, które nie może być rozstrzygnięte przez organ. Skoro więc Spółka nie uzupełniła wniosku w sposób umożliwiający udzielenie prawidłowej wykładni prawa, gdyż nie wskazała, które etapy produkcji są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a zatem które są procesami mineralogicznymi, w których wykorzystywana jest energia elektryczna, należało wniosek o wydanie interpretacji spółki pozostawić bez rozpoznania. W skardze strona zarzucała naruszenie: art. 14g § 1 w zw. z art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której - z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p.- dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż na podstawie art. 14o § 1 O.p. wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo złożenia przez Skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku zawierającego wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego; art. 14b § 1 oraz 14d § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji w ustawowym terminie w sytuacji spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. oraz pozostałych wymogów określonych przepisami prawa; art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez bezzasadne wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku (pismo organu z 13 września 2016 r.) w sytuacji spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, oraz spełnienia pozostałych wymogów określonych przepisami prawa; art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Strona nie uzupełniła wniosku, pomimo przesłania odpowiedzi na ww. wezwanie w wyznaczonym terminie; art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż do określenia zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest odrębne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, pomimo iż proces ten w całości spełnia definicję procesu mineralogicznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo, że inne podmioty w takich samych sprawach (zakres zwolnienia z akcyzy energii lub gazu wykorzystywanych w procesach mineralogicznych) i na podstawie podobnie szczegółowo opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) interpretacje od organu interpretacyjnego oraz innych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji dotychczas otrzymywały, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również konstytucyjna zasada równości podmiotów wobec prawa; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 14h O.p., poprzez brak uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo wydania tego postanowienia z naruszeniem wymienionych przepisów prawa. Skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go aktu oraz umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, gdyż na podstawie art. 14o O.p. wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). W uzasadnieniu Strona zarzucała bezpodstawność wezwania o uzupełnienie braków formalnych, wniosek spełniał wszystkie wymogi, a zatem nie wydano interpretacji w terminie, wiąże zatem interpretacja milcząca. Wskazała, że w treści wniosku zawarła szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, będącego przedmiotem zadanego pytania. W jej opinii, informacje te nie wymagały uzupełnienia, a więc organ interpretacyjny dysponował wszelkimi danymi niezbędnymi do wydania interpretacji. Obowiązujące przepisy, nie pozwalały jej na udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, gdyż wszystkie etapy opisanego procesu technologicznego służą wytworzeniu produktu finalnego, czyli kostki brukowej i brak podstaw do sztucznego wydzielania poszczególnych etapów produkcji. Zasadność jej stanowiska potwierdza otrzymana opinia klasyfikacyjna. Wskazała też, na orzeczenie WSA w Gliwicach III SA/Gl 519/16, który rozstrzygał w podobnej sprawie, popierając pogląd strony wykluczający możliwość żądania od podatnika wskazania oceny wypełnienie przesłanek zwolnienia. W dalszych wywodach Strona wskazywała, że skutecznie złożyła odpis pełnomocnictwa dołączonego do wniosku w formie skanu. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi Strona zgłosiła zarzut naruszenia art. art. 138a § 5 oraz art. 194a § 2a O.p. w związku z art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ w ich wyniku błędnie uznano, że wniosek strony był niekompletny i wymagał uzupełnienia, co nie odpowiada faktom oraz treści przepisów, na których organ oparł swoje stanowisko w tym zakresie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 4 lipca 2017 r., I SA/Wr 193/17 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że Spółka nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 14b § 3 O.p. i nie uczyniła zadość wymogom wezwania organu do usunięcia braków formalnych pisma w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie odpowiedniego grupowania statystycznego wykonywanych przez Stronę czynności, co uzasadniało oddalenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 14g § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Sąd stwierdził, że organ zasadnie wywodził z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. istnienie rozróżnienia pomiędzy procesem (mineralogicznym) a produkcją, a także to, że zwolnienie dotyczy wyłącznie procesów a nie całej produkcji, składającej się z poszczególnych etapów. Zdaniem WSA organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu mineralogicznego nie jest równoznaczne z pojęciem produkcji, co oznacza, że nie wszystkie opisane przez spółkę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych zachowań skorzysta ze zwolnienia podatkowego. WSA wyjaśnił, że pogląd dotyczący przyjętej klasyfikacji i braku podstaw do wydzielania z produkcji poszczególnych jej etapów, Spółka wywodziła z otrzymanej od organu statystycznego opinii. W związku z tym stwierdził, że odpowiedź ww. organu odpowiadała treści zapytania Spółki, która nie wskazała, że jej intencją jest ocena grupowania poszczególnych procesów. Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że skoro organ był uprawniony do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku (w postaci wykazania, że poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami skalsyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26), to bezprzedmiotowe są pozostałe zarzuty skargi dotyczące milczącej interpretacji oraz oceny złożonego pełnomocnictwa. Przy czym WSA dodał, że nawet przyjęcie, że wezwanie Spółki nie miało uzasadnienia nie daje podstaw do twierdzenia istnienia milczącej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny podjął działania w zakreślonych terminach, ewentualna ich ocena nie może uzasadniać tezy o bezczynności. W efekcie WSA, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 618 ze. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki. Spółka skargą kasacyjna zaskarżyła wyrok WSA w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 17 września 2020 r. Spółka, wskazując na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymała zasadność zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2020 r., I GSK 912/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA stwierdził, że WSA błędnie zaakceptował działanie organu w postaci wezwania Spółki – w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wykazanie, że poszczególne etapy produkcji i czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. W efekcie WSA błędnie zaaprobował zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji z omówionego powodu. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za usprawiedliwione. Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących pełnomocnictwa i interpretacji milczącej, NSA zauważył, że w tym zakresie WSA w istocie nie prowadził jakichkolwiek rozważań, mimo sformułowania takich zarzutów w skardze. Wynikało to z tego, że WSA uznał te zarzuty za bezprzedmiotowe, skoro organ był uprawniony do wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku w zakresie wyżej opisanej klasyfikacji NACE, co przesądzało wówczas o wyniku sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie mógł zarzutów zawartych w skardze do WSA rozpoznać jako pierwszy, ponieważ kontrola taka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Z takich samych powodów pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które dotychczas nie były badane przez WSA, okazały się przedwczesne. NSA wskazał, że w tej sytuacji WSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rozpozna zarzuty skargi w zakresie prawidłowości (potrzeby) wezwania Spółki przez organ do uzupełnienia pełnomocnictwa, a następnie oceni, czy w sprawie doszło – jak twierdzi Spółka – do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede przystąpieniem do oceny zarzutów skargi przypomnieć należy, że Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej podając, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (PKD 23.61.Z.) i opisała proces technologiczny składający się z 9 etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. W jej ocenie zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych, przez urządzenia w ramach opisanych etapów, powinny być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych, i jako takich korzystających ze zwolnienia o jakim mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa. Organ interpretacyjny ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i wezwał Spółkę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie, czy poszczególne etapy produkcji wskazanych we wniosku produktów oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90, a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu oraz o nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wezwanie, Spółka wskazała, że według opisanej przez Skarżącą opinii klasyfikacyjnej (nr [...]), cały proces produkcyjny opisany przez spółkę w zdarzeniu przyszłym, w tym wszystkie etapy składające się na ten proces, należy klasyfikować łącznie w grupowaniach PKD-2007 23.61.Z i PKD-2004 26.61.Z, co przekłada się na kody NACE Rev.2 i Rev.1. Nadesłała także pełnomocnictwo. Organ stwierdził, że przekazane informacje nie były wystarczające do uznania, że Spółka zaprezentowała opis zdarzenia w sposób umożliwiający wydanie interpretacji w żądanym przez nią zakresie. Skarżąca z takim stanowiskiem się nie zgodziła – i w skardze – zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła szereg uchybień w postaci naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Sposób sporządzenia zarzutów i ich uzasadnienie powoduje, że dla jasności wywodu należy podzielić je na trzy pola sporu. Pierwsze pole dotyczy tego, czy niezbędne do wydania przez organ interpretacji indywidulanej było przedstawienie przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego dodatkowych informacji, że poszczególne etapy produkcji oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90. Drugie pole dotyczy zasadności wezwania przez organ nadesłania pełnomocnictwa, które zostało złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem za pośrednictwem systemu ePUAP. Trzecia pole dotyczy tzw. interpretacji milczącej w wyniku naruszenia terminu do wydania interpretacji indywidulanej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2020 r., I GSK 912/17 21, CBOSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że Skarżąca trafnie odwołuje się orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), w którym wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. wyroki NSA z: 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18; 15 stycznia 2020 r., II FSK 344/18 i II FSK 345/18; 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Podkreśla się także, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2019 r., II FSK 347/17; 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16; 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12). NSA zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, według którego wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania, a tym samym podlegają one wykładni organu podatkowego nie tylko w procesie stosowania prawa ale również w postępowaniu interpretacyjnym analogicznie do innych przepisów ustaw podatkowych. W przeciwnym razie, gdyby organ był związany klasyfikacją podaną przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy determinuje ona skutki podatkowe objęte pytaniami zawartymi we wniosku, musiałby w każdej sytuacji podzielić stanowisko wnioskodawcy. Przekreślałoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniało wnioskodawcy ochrony, która powinna z niej wynikać (por. wyroki NSA z: 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; 24 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17). Przechodząc ściśle do przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, skład orzekający w ślad za NSA podziela i przyjmuje jako własne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w wyroku z 27 lutego 2019r., I GSK 10/17, zapadłym w sporze analogicznym jak w rozpoznawanej sprawie. W przywołanym wyroku spór dotyczył klasyfikacji procesów na potrzeby określenia zakresu zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w procesach mineralogicznych. W wyroku tym NSA jednoznacznie wskazał, że "sklasyfikowania w nomenklaturze NACE przedstawionej we wniosku działalności winien dokonać organ w ramach interpretacji. Sąd uznał bowiem, iż spółka w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła opis stanu faktycznego. Opisała bowiem dokładnie proces produkcyjny rdzeni piaskowych i wskazała, że w jej ocenie proces ten mieści się w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa i powinien być sklasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dalej sąd I instancji skonstatował, że w tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był przeanalizować, czy w związku z tym spółce może przysługiwać zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 upa". NSA dodał, że "kwestia przyporządkowania do właściwego kodu NACE działalności, w okolicznościach faktycznoprawnych przedstawionych we wniosku o interpretację, mieści się w zakresie stanu prawnego i podlega procesowi wykładni". Ponadto dodać należy, że zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, wielokrotnie oceniały merytorycznie wnioski o wydanie interpretacji w stanach faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie, tj. bez potrzeby klasyfikacji statystycznej w nomenklaturze NACE podprocesów produkcji (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2020 r., I GSK 617/17; 11 marca 2020 r., I GSK 676/17; 17 września 2019 r., I GSK 171/17; 28 listopada 2019 r., I GSK 342/17; 21 listopada 2019 r., I GSK 302/17). Podkreślić należy, że w myśl art. 30 ust. 7a pkt 4 upa – zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Definicja procesów mineralogicznych – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa – bezpośrednio odwołuje się dla klasyfikacji NACE. Przy czym nomenklatura NACE, nie służy do klasyfikowania elementów czy też etapów procesu produkcyjnego tylko rodzajów działalności gospodarczej (w przypadku kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych"). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że nieprawidłowe było zatem przyjęcie przez organ, że do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest wyodrębnienie i oddzielne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego. Wymóg "przypisania" każdego z tych etapów do odpowiedniego kodu NACE/PKD jest bowiem sprzeczny z zasadami metodycznymi klasyfikacji NACE/PKD i sprzeczny z celem utworzenia tych klasyfikacji. Powyższe oznacza, że zdarzenie przyszłe zostało przez Wnioskodawcę opisane dostatecznie, a więc w sposób nadający się do wydania interpretacji przez organ, skoro we wniosku jednoznacznie wskazano, że wszystkie etapy procesu technologicznego – z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej – stanowią łącznie jedną działalność objętą jednym kodem nomenklatury NACE Rev. 1, która odpowiada kodowi DI 26.61. W związku z tym stwierdzić należy, że błędne było działanie organu w postaci wezwania Spółki – w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wykazanie, że poszczególne etapy produkcji i czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. W efekcie niezasadnie organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji z omówionego powodu. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się usprawiedliwione. Odnośnie zasadności wezwania przez organ nadesłania pełnomocnictwa, które zostało złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem za pośrednictwem systemu ePUAP przypomnieć należy, że dokonując wstępnej analizy złożonego wniosku organ uznał, że wniosek jest obarczony brakami formalnymi także w tym zakresie. W związku z powyższym, pismem z 13 września 2016 r., wezwał Stronę do nadesłania pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym wezwaniu organ wskazał, że skan pełnomocnictwa nie spełnia wymogów dokumentu elektronicznego i to niezależnie od tego, że został dołączony do wniosku opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt. 13 O.p. dokumentem elektronicznym jest dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 346, 568 i 695). A więc mocą tego odesłania, dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W art. 3 pkt 1 ustawy o informatyzacji definiuje się "informatyczny nośnik danych" jako materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. Jak stanowi art. 138a § 5 O.p., jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Wydane na podstawie art. 18 ustawy o informatyzacji Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2247 ze zm.), w załączniku nr 2 zatytułowanym "Formaty danych oraz standardy zapewniające dostęp do zasobów informacji udostępnianych za pomocą systemów teleinformatycznych używanych do realizacji zadań publicznych" w pkt 1.3. odnosi się do formatu danych "pdf" ("Portable Document Format") opisując ten standard jako "dokumenty tekstowo-graficzne jako pliki typu "pdf", dalej jako "PDF" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 488/20). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że skan pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej stanowi zbiór danych w postaci cyfrowej, który jest jego graficznym odwzorowaniem. Jednocześnie zbiór ten jest uporządkowanym zbiorem w określonej strukturze wewnętrznej, zgodnej ze standardem zastosowanego formatu jego zapisu, tj. PDF. Format PDF jest to format cyfrowy, elektroniczny poddający się zapisowi na informatycznym nośniku danych. Skan stanowi więc odrębną całość znaczeniową, przedstawiającą w formie tekstowo-graficznej zawarte w nim informacje. Dokument zapisany w formacie PDF odpowiada definicji dokumentu elektronicznego wyrażonej w treści art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji. Plik PDF można zwizualizować na monitorze komputera oraz wydrukować. Możliwość wizualizacji pliku PDF nie oznacza jednak, że nie przestaje on być dokumentem elektronicznym. Odrębną kwestią jest podpisanie tego dokumentu elektronicznego, ale co do skuteczności złożenia podpisu elektronicznego sporu w tej sprawie nie ma. Wskazać należy, że na gruncie art. 138a § 5 O.p., zapisany w formacie PDF skan pełnomocnictwa istniejącego w postaci papierowej, podpisany przez pełnomocnika, należy uznać za odpis pełnomocnictwa sporządzony w formie dokumentu elektronicznego. Zatem w zakresie umocowania do złożenia wniosku o interpretację indywidualną niezasadne było wystosowanie do Strony wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Prawidłowe pełnomocnictwo wpłynęło do organu wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za usprawiedliwiony. Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, iż wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie miało podstaw. Podkreślić należy,, że wzywanie Strony do uzupełninia wniosku w zakresie w jakim jest to niecelowe, zbędne nie może być traktowane jako termin dla dokonania określonych czynności, ani też okres opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższego bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie może być objęte art. 139 § 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 529/10). W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro organ nie wydał interpretacji indywidulanej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 O.p., który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.. 135 w związku z art. 120 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 27 października 2016 r. . Uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia, jak też uznanie skutku w postaci zaistnienia tzw. milczącej interpretacji oznacza, że w praktyce do wydania żadnej interpretacji nie dochodzi. Tym samym Sąd zwolniony jest z formułowania wobec organu podatkowego wskazań co do dalszego postępowania O kosztach postępowania w kwocie 357 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (2400 zł), wpis od skargi (100 zł) i opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).