I SA/Wr 14/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji "Z" z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 12 września 2022 r., nr WPO-DNT.310.1.5.2022.PR w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi, wniesionej przez Fundację "Z." we W. (dalej: Fundacja, Wnioskodawczyni, Strona skarżąca), jest interpretacja indywidualna Prezydenta Wrocławia (dalej: Prezydent, Organ podatkowy) z dnia 12 września 2022 r. nr WPO-DNT.310.1.5.2022.PR, dotycząca zwolnienia, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: upol) od podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod realizację inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku przeznaczonego na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego oraz budynku, w którym będzie mieścił się interwencyjny ośrodek [...]. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że jest Fundacją działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Jest wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym zarówno do rejestru przedsiębiorców, jak i do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podstawowym celem działalności fundacji jest świadczenie różnorodnych form pomocy na rzecz dzieci, młodzieży i ich rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej. Fundacja m.in. świadczy pomoc dla chorych i niepełnosprawnych dzieci finansując niezbędne leczenie, terapie, sprzęt medyczny i leki. Fundacja realizuje swoje cele statutowe prowadząc odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Obecnie Fundacja nie prowadzi i nie ma w planie prowadzenia działalności odpłatnej. Zgodnie ze statutem, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Działalność ta może mieć dodatkowy charakter wobec zasadniczej działalności statutowej, a cały dochód z takiej działalności musi być przeznaczony na realizację celów statutowych. Fundacja jest wpisana do rejestru organizacji pożytku publicznego. Fundacja podała, że zawarła z Gminą W., na okres 20 lat, umowę użyczenia nieruchomości niezabudowanej położonej we W., oznaczonej geodezyjnie, jako działka nr [...], AM-[...], obręb S., o powierzchni [...] m2. Zgodnie z umową Fundacja zobowiązana jest wybudować i prowadzić interwencyjny ośrodek [...]. Prowadzenie ww. ośrodka jest działalnością realizującą podstawowe cele statutowe Fundacji. Jednocześnie jest to zadanie należące do sfery zadań publicznych. Nie jest i nie będzie to działalność przynosząca jakikolwiek dochód – koszty budowy oraz funkcjonowania ośrodka będą pokrywane ze środków Fundacji pochodzących z różnych źródeł (np. darowizny, dotacje itp.). Funkcjonowanie ośrodka może być w przyszłości finansowane również ze środków publicznych, np. na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa Dolnośląskiego na prowadzenie ośrodka, jako zadania zleconego. W budynku Fundacja będzie też prowadziła swoje biura przeznaczone do realizacji czynności administracyjnych związanych z działalnością statutową. Budynek będzie wykorzystywany również, jako miejsce wsparcia dla rodzin zastępczych i adopcyjnych, co mieści się w realizacji celów statutowych Fundacji. W tak przedstawionym stanie faktycznym Fundacja zadała następujące pytania: 1. Czy w okresie od objęcia w posiadanie przez Fundację opisanej wyżej nieruchomości Gminy W. do czasu zakończenia realizacji inwestycji budowlanej niezbędnej do rozpoczęcia funkcjonowania interwencyjnego ośrodka [...], opisana nieruchomość gruntowa będzie nieruchomością zajętą na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, a tym samym Fundacja będzie zwolniona od podatku od nieruchomości w odniesieniu do opisanego gruntu? 2. Czy budynek wykorzystywany przez Fundację (OPP) do celów prowadzenia interwencyjnego ośrodka [...] będzie nieruchomością zajętą na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 upol. Zdaniem Wnioskodawczyni, w okresie od objęcia w posiadanie nieruchomości Gminy W. do czasu zakończenia realizacji inwestycji budowlanej i rozpoczęcia funkcjonowania interwencyjnego ośrodka [...], tj. w okresie od prowadzenia czynności przygotowawczych niezbędnych do późniejszego prowadzenia ww. ośrodka, nieruchomość zwolniona będzie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol w zakresie gruntu. Fundacja podkreśliła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej "nieruchomości", dlatego odwołała się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazała, że skoro zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 14 upol dotyczy nieruchomości, to znajduje ono zastosowanie zarówno w przypadku gruntu jak i w przypadku budynków. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa nie precyzuje również znaczenia pojęcia "zajęcie" nieruchomości na określone cele (definiowane są jedynie grunty, budynki i budowle "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej). W jej ocenie, o zajęciu nieruchomości na cele nieodpłatnej działalności pożytku publicznego można mówić również w sytuacji, gdy na gruncie podejmowane są czynności przygotowawcze do prowadzenia takiej działalności niezbędne do jej podjęcia (tj. realizacja inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku, w którym prowadzony będzie interwencyjny ośrodek [...]). Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, grunt niezabudowany, przeznaczony pod budowę budynku, w którym będzie prowadzona nieodpłatna, statutowa działalność pożytku publicznego podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 upol. Ponadto Fundacja wskazała, że - jako organizacja pożytku publicznego prowadząca nieodpłatną statutową działalność w nowo wybudowanym budynku, w którym znajdować się będzie interwencyjny ośrodek [...], będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 14 upol w odniesieniu do budynku. W zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy wskazał, że: 1. stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego grunt zajęty pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku, przeznaczonego na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego będzie podlegał zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol – jest nieprawidłowe. 2. stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego budynek lub jego części wykorzystywany przez Fundację do celów prowadzenia interwencyjnego ośrodka [...] będzie nieruchomością zajętą na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 upol – jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Prezydent wskazał, że obecnie nieruchomość, która jest przedmiotem umowy użyczenia z Gminą W. nie jest zabudowana. Zgodnie z umową, Fundacja zobowiązana jest dopiero wybudować ośrodek. W związku tym aktualnie na przedmiotowej nieruchomości realizowana jest inwestycja budowlana, polegająca na budowie budynku, w którym prowadzony będzie interwencyjny ośrodek [...]. Natomiast inwestycja budowlana, polegająca na budowie budynku nie jest formą nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Reasumując, Organ podatkowy wskazał, że ww. nieruchomość gruntowa nie może podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, ponieważ nie została spełniona przesłanka faktycznego zajęcia jej na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego. Dopiero po wybudowaniu budynku, w którym będzie się mieścił interwencyjny ośrodek [...] i w którym Fundacja będzie wykonywać zadania związane z realizacją nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, można będzie mówić o zaistnieniu przesłanki niezbędnej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol. Odnośnie kwestii związanej z podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, w którym będzie prowadzony ośrodek [...], Prezydent wskazał, że nieruchomość będzie podlegać zwolnieniu w przypadku spełnienia następujących warunków: - nieruchomość lub jej część jest/będzie faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, - nieruchomość winna być zajęta przez podmiot, będący organizacją pożytku publicznego, wpisany do rejestru organizacji pożytku publicznego, - nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyłączeniem każdej innej działalności, w tym odpłatnej działalności pożytku publicznego. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Fundację w części, tj. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe (pkt 1 interpretacji). Strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14d § 1 o.p., przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo tego, że postępowanie zostało już uprzednio zakończone na podstawie art. 14o § 1o.p. na skutek upływu ustawowych terminów, 2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez organizację pożytku publicznego (OPP) na gruncie procesu budowlanego mającego na celu wyłącznie umożliwienie prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez tą OPP w przedstawionym przez Fundację stanie faktycznym, nie jest zajęciem gruntu na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w rozumieniu w/w przepisu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu realizowanie na gruncie czynności przygotowawczych – w tym procesu budowlanego – koniecznych do realizacji nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego i bezpośrednio zmierzających wyłącznie do tego celu jest zajęciem gruntu na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez OPP. Mając na uwadze powyższe Fundacja wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podkreśliła, że Organ pierwotnie nieprawidłowo doręczył jej interpretację podatkową, od której wniesiona skarga, została odrzucona ze względu na jej przedwczesne złożenie (postanowienie WSA we Wrocławiu z 10 października 2023 r., I SA/Wr 813/22). Dopiero po uprawomocnieniu się tego postanowienia Organ podatkowy prawidłowo doręczył interpretację podatkową w dniu 14 listopada 2023 r. na właściwy adres ePUAP pełnomocnika Fundacji. Interpretacja została zatem doręczona (umieszczona w skrzynce odbiorczej pełnomocnika) w terminie 17 miesięcy i 7 dni od dnia złożenia wniosku. W sprawie nie wystąpiły zdarzenia, które przedłużałyby ustawowy termin 3 miesięcy na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie Fundacji w niniejszej sprawie, na skutek przekroczenia przez Organ ustawowego terminu na wydanie interpretacji, doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska w pełnym zakresie, to jest tzw. interpretacji milczącej. Skutek ten nastąpił najpóźniej z dniem 16 września 2022 r. (tj. z dniem następującym po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku – 15 czerwca 2022 r.). Odnosząc się do kwestii merytorycznych Fundacja podkreśliła, że okres korzystania z gruntu można podzielić na dwa, ściśle powiązane etapy: w pierwszym etapie Fundacja zrealizuje działania niezbędne do prowadzenia działalności pożytku publicznego (budowa budynku), w drugim etapie będzie prowadzona w/w działalność pożytku publicznego. Nie ma możliwości prowadzenia ośrodka bez niezbędnej infrastruktury. Realizacja drugiego etapu jest uwarunkowana bezpośrednio realizacją pierwszego etapu. Zdaniem Fundacji, istotą merytoryczną sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy realizacja procesu budowlanego nie jest "zajęciem" gruntu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 upol i czy wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy: 1) proces budowlany realizowany jest przez Fundację (OPP) zgodnie z zobowiązaniami zawartymi w umowie dzierżawy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, 2) realizacja procesu budowlanego jest niezbędna do prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, którą zgodnie z zawartą umową ma realizować Fundacja, 3) Fundacja nie odnosi żadnej korzyści, w szczególności finansowej, z realizacji procesu budowlanego; 4) Fundacja pokrywa jego koszty, które nie są zwracane - i nie będą zwrócone po zakończeniu umowy dzierżawy – przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym dla Fundacji nie jest to "inwestycja budowlana" tylko proces budowlany niezbędny do wykonywania jej zadań. Strona skarżąca podkreśliła, że co prawda w danym momencie Fundacja nie wykorzystuje nieruchomości wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (bo sama budowa budynku nie jest w ścisłym rozumieniu taką działalnością), ale zajmuje nieruchomość na taki właśnie cel (bo w świetle okoliczności sprawy budowa służy bezpośrednio realizacji takich celów i nie przyświecają jej jakiekolwiek inne motywy). Jej zdaniem, Organ nie odniósł się w sposób wnikliwy do interpretacji pojęcia "zajęcie gruntu" w kontekście analizowanego stanu faktycznego, dostrzegając jedynie fakt realizacji "inwestycji budowlanej", pomijając specyficzne okoliczności opisanego stanu faktycznego. Zdaniem Strony skarżącej, zajęcie nieruchomości na jakiś cel obejmuje swoim zakresem znaczeniowym również wykonywanie czynności bezpośrednio zmierzających do realizacji celu (czynności przygotowawczych). Organ podatkowy pominął szeroki kontekst działań realizowanych obecnie na nieruchomości przez Fundację. Pominięcie tego kontekstu koliduje z literalnym brzmieniem przepisu, który nie odwołuje się do prowadzenia ściśle określonych działań tylko do zajęcia gruntu na określony cel w ramach czego mieści się o wiele szerszy zakres możliwych działań – w tym realizacja procesu budowlanego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie nie została wydana tzw. milcząca interpretacja. Podkreślił, że odmiennie należy oceniać skutki prawne wydania interpretacji oraz faktu i okoliczności jej doręczenia. Wskazał, że Fundacja nie negując otrzymania interpretacji, zapoznała się z jej treścią, sformułowała zarzuty i złożyła skargę do Sądu, która została odrzucona z uwagi na brak dowodu doręczenia interpretacji (sygn. akt I SA/Wr 813/22). Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Organu do oświadczenia, czy posiada dowód wysłania pełnomocnikowi Strony skarżącej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14d § 1 i § 2 o.p. i do przedłożenia takiego dowodu (jeśli posiada). Pismem z 11 lipca 2024 r. pełnomocnik Organu wskazała, że w odpowiedzi na złożony wniosek o udostępnienie danych z e-PUAP/PZ została przesłana odpowiedź z Ministerstwa Cyfryzacji, Centralnego Ośrodka Informatyki, zgodnie z którą "dokument wysłany dnia 12.09.2022 z konta o identyfikatorze umwroclaw na skrzynkę o adresie /KancAdw/[...] został dostarczony dnia 2022-09-12 o godzinie 14:55:55, a następnie odczytany dnia 2022-09-16 o godzinie 13:14:01". Do pisma pełnomocnik dołączyła wniosek o udostępnienie danych i korespondencję dotyczącą tego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 169 § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14d § 1 o.p., przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo tego, że postępowanie zostało już uprzednio zakończone na podstawie art. 14o § 1 o.p. na skutek upływu ustawowych terminów, a w sprawie funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja. W sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony 15 czerwca 2022 r. Zaskarżona interpretacja została sporządzona z datą 12 września 2022 r., a przesyłkę zawierającą tę interpretację przesłano pełnomocnikowi Strony skarżącej za pośrednictwem platformy doręczeń elektronicznych e-PUAP. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Fundacja wniosła już wcześniej skargę na interpretację z 12 września 2022 r., która została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 813/22. Postanowieniem z dnia 10 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 813/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Fundacji. Sąd wskazał, że akta sprawy nadesłane przez Prezydenta wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę nie zawierały dokumentu wskazującego na datę doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej. Na wezwanie Sądu, pełnomocnik organu w piśmie z dnia 9 października 2023 r. poinformowała, że organ nie dysponuje dowodem doręczenia ww. interpretacji stronie skarżącej. Jednocześnie wyjaśniła, że zaskarżona interpretacja indywidualna została przesłana przez organ stronie w dniu 12 września 2022 r. o godz. 14:55 w drodze elektronicznej – omyłkowo w trybie przedłożenia, zamiast w trybie doręczenia. Natomiast system informatyczny w tym trybie nie wygenerował dowodu potwierdzenia (UPO). Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja nie została prawidłowo doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji wniesienie skargi nastąpiło przedwcześnie, tj. przed rozpoczęciem biegu terminu zaskarżenia tego aktu. Sąd przyjął przy tym, że skarga wniesiona przed rozpoczęciem terminu do jej wniesienia podlega odrzuceniu, jako niedopuszczalna. Wobec powyższego, interpretacja indywidualna została ponownie przesłana Stronie skarżącej i doręczona w dniu 24 listopada 2023 r., a pismem z dnia 12 grudnia 2023 r. Fundacja złożyła niniejszą skargę. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14j § 1 o.p. wynika kompetencja prezydenta do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących m.in. podatku od nieruchomości. Przepis art. 14d § 1 o.p. stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie do treści art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio (art. 14o § 2 o.p.). Pojęcie "wydania interpretacji", jako istotne z punktu widzenia ustalenia zachowania tego terminu, stało się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W uchwale z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) NSA w składzie pełnej Izby Finansowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydania interpretacji – użyte w art. 14o § 1 o.p. – nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Identyczne stanowisko zajmował NSA w wyroku z 8 października 2010 r. (II FSK 1591/09, CBOSA) oraz w późniejszych orzeczeniach. Przyjęto, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 maja 2014 r., I SA/Łd 176/14, CBOSA). Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uzupełniono art. 14d dodając do niego § 2 i 3, z których wynikło, że w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu (§ 2). Wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie (§ 3). Od dnia 1 października 2021 r. art. 14d § 2 o.p. uzyskał następujące brzmienie: w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli dowód wysłania, o którym mowa w art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, został wystawiony przed upływem tego terminu. Zgodnie z art. 144a § 1 o.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569, dalej: "u.d.e."), która to ustawa weszła w życie z dniem 5 października 2021 r., operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Stosownie do art. 147 ust. 3 u.d.e. doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. W myśl art. 147 ust. 4 u.d.e. w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105 (ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne), jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41. Zauważyć należy, że art. 105 u.d.e. uchylający punkt 17 i 20 art. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wchodzi w życie z dniem 1 października 2029 r. (art. 166 pkt 11 u.d.e.). W okresie przejściowym utrzymano zatem umocowanie prawne dotychczas funkcjonujących potwierdzeń otrzymania korespondencji w postaci urzędowych poświadczeń odbioru, przy jednoczesnym nadaniu takowego umocowania nowym, wprowadzonym ustawą o doręczeniach elektronicznych i zgodnym z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. U.UE.L.2014.257.73), dowodom otrzymania. W sprawie przesyłka zawierająca interpretację indywidulną została przesłana pełnomocnikowi Strony skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP, w trybie przedłożenia, bez możliwości wygenerowania dowodu odebrania korespondencji. W świetle art. 14d § 2 o.p. istotne natomiast było ustalenie, czy Organ podatkowy dysponuje dowodem wysłania interpretacji i czy została ona wysłana przed upływem 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie. W sytuacji, gdy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego występuje wnioskodawca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, organ podatkowy powinien w terminie 3-miesięcznym biegnącym od dnia otrzymania wniosku nie tylko sporządzić interpretację, ale również skierować do pełnomocnika zawiadomienie o możliwości pobrania takiej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego (na podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny w systemie ePUAP). Jedynie przy wypełnieniu tak określonych reguł postępowania zachowany jest 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej. W przeciwnym razie zaczyna obowiązywać interpretacja milcząca (por. Komentarz do art. 14d o.p., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1 – 119zzk. Komentarz aktualizowany, Etel Leonard (red), LEX 2024). W konsekwencji, w sytuacji korzystania – w okresie przejściowym – przez Organ z platformy usług elektronicznych e-PUAP, konieczne jest ustalenie, czy interpretacja indywidualna została umieszczona w systemie (wysłana) w sposób umożliwiający jej odczytanie. Z przesłanych przez pełnomocnika Organu ustaleń wynika, że zaskarżona interpretacja została dostarczona Stronie skarżącej w dniu 12 września 2022 r. o godzinie 14:55:55. (wniosek o wydanie interpretacji jest z 15 czerwca 2022 r.). Dostarczenie zatem interpretacji w sposób umożliwiający jej odczyt, mimo że w trybie przedłożenia, skutkowało przyjęciem, że została ona wydana w terminie 3 miesięcy, zatem nie doszło w sprawie do milczącego wydania interpretacji indywidualnej. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Jak wynika wprost z tego przepisu, ale także z ugruntowanego orzecznictwa sądowadministracyjnego, aby można było mówić o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego. Przez "zajęcie", o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się konkretnie na działalność pożytku publicznego, z wyłączeniem innych funkcji. O zwolnieniu nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1673/17; wyrok WSA: w Białymstoku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. I SA/Bk 288/21; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 września 2021 r., sygn. I SA/Go 218/21; w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Sz 153/20; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Go 683/12, we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu Fundacji, zgodnie z którym zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości i prowadzenie prac przygotowawczych w celu wybudowania budynku, w którym będzie prowadzona statutowa działalność pożytku publicznego, oznacza faktyczne "zajęcie" nieruchomości na cel określony w art. 7 ust. 1 pkt 14 upol. Nieruchomość jest bowiem zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy jest realnie wykorzystywana w tym celu. Zdaniem Sądu sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast zamiary i plany na przyszłość użytkownika. Choć same prace przygotowawcze zmierzające do wybudowania budynku, w którym będzie prowadzona działalność statutowa, niewątpliwie prowadzą do celu pożytku publicznego, to jednak taka konkluzja nie wpływa na ocenę niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, że Fundacja będzie podejmowała prace budowlane chcąc w przyszłości realizować cele statutowe (prowadzenie ośrodka [...]). Samo podpisanie umowy dzierżawy nieruchomości, wykonywanie na niej prac przygotowawczych, budowlanych, nie stanowi o prowadzeniu nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 18/22, CBOSA). Strona skarżąca w skardze wskazała, że istotne jest też porównanie redakcji art. 7 ust. 1 pkt 14 upol z innymi podobnymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała, że poza sformułowaniem "zajęcie na określony cel" zastosowanie mają pojęcia takie jak: "wykorzystywanie wyłącznie na określony cel" (art. 7 ust. 1 pkt. 13 upol), "służące wyłącznie i bezpośrednio określonym celom" (art. 7 ust. 1 pkt. 8 upol), "służące określonej działalności" (art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit a) upol). W ocenie Strony skarżącej, istotne jest w szczególności rozróżnienie pomiędzy określeniem "zajęcie na określony cel" i "wykorzystywanie wyłącznie na określony cel". To drugie sformułowanie jest węższe znaczeniowo. Zdaniem Strony skarżącej, można stwierdzić, że w danym momencie Fundacja nie wykorzystuje nieruchomości wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (bo sama budowa budynku nie jest w ścisłym rozumieniu taką działalnością), ale zajmuje nieruchomość na taki właśnie cel (bo w świetle okoliczności sprawy budowa służy bezpośrednio realizacji takich celów i nie przyświecają jej jakiekolwiek inne motywy). W tym kontekście należy podkreślić, że art. 7 ust. 1 pkt 14 upol mówi o zajęciu nieruchomości (w tym także gruntu) na "prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego", a nie "w celu prowadzenia takiej działalności". W świetle tego przepisu – zdaniem Sądu, nie ma znaczenia plan, czy zamiar podmiotu zajmującego nieruchomość, cel, który chce osiągnąć w przyszłości. Istotne jest podejmowanie konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie, w czasie, kiedy Fundacja chce skorzystać ze zwolnienia. Sąd podziela tym samym stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym proces budowlany, polegający na budowie budynku, nie jest formą nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Nieruchomość gruntowa nie może zatem podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol, w czasie realizacji procesu budowlanego. Zajęcie gruntu pod budowę interwencyjnego ośrodka [...], na którym w chwili obecnej nie jest prowadzona nieodpłatna, statutowa działalność pożytku publicznego, ponieważ fizycznie budynek jeszcze nie istnieje, nie skutkuje możliwością zwolnienia gruntu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 upol. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.