I SA/Wr 141/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 125 017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] 2015 r. nr [...] określającą "A" S.A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. w kwocie 25.844.759 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207, art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) w związku z art. 16 ust 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja jest drugą decyzją wydaną w sprawie, wcześniej decyzją z [...] 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] 2015 r. nr [...] określającą "A" S.A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z złożonej przez "A" S.A. z siedzibą we W. (dalej także: Spółka, Skarżąca) deklaracji CIT-8 nie są prawidłowe. Spółka wykazała bowiem przychody uzyskane ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski w kwocie 1.434.758.015,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.225.450.882 zł, dochody (przychody) wolne i odliczenia w kwocie 209.307.133,50 zł, w tym dochody wolne 161.187.463,85 zł oraz odliczenie strat 48.119.669,65 zł (za 2007 r w kwocie 1.959.944,80 zł i za 2008 r. w kwocie 46.159.724,85 zł). W konsekwencji podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 0,00 zł. Organ I instancji, określił przychód Spółki w kwocie 1.436.644.723,46 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.089.425.834,10 zł, dochód w kwocie 347.218.889,36 zł, w tym dochód wolny 163.074.171,81 zł i odliczenia strat za lata poprzednie w kwocie 48.119.669,65 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 136.025.048 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 25.844.759 zł. Na takie określenie zobowiązania podatkowego miały wpływ stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.600.457,80 zł, stanowiącą wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych, które w tej samej kwocie są przychodami zwolnionymi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z Agencji Rynku Rolnego (2.600.457,80 zł), o których wartość Spółka pomniejszyła dochód, zostały nieprawidłowo potraktowane jako dopłaty bezpośrednie do eksportu cukru, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.p. Środki te wg organu I instancji stanowiły refundacje wywozowe do eksportu cukru i były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., w konsekwencji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., Spółka winna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych. Ponieważ wyłączenia takiego nie dokonała i nie było możliwe ich ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, koszty te ustalono zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p.; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 155.120.768,48 zł, stanowiącą wartość wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych środków w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. Otrzymane środki pieniężne z Agencji Rynku Rolnego w kwocie 158.587.006,05 zł Spółka prawidłowo potraktowała jako pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., ale z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wyłączyła jedynie kwotę 3.466.237,57 zł, nie wyłączyła pozostałych wydatków sfinansowanych z tych środków, zatem koszty te organ podatkowy ustalił na podstawie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p.; 3) zawyżeniu przychodów o kwotę 1.886.707,96 zł, otrzymaną z tytułu zrzeczenia się limitu do uprawy buraków cukrowych. Spółka w dniu [...] 2009 r. otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną dla plantatorów z tytułu zrzeczenia się limitu upraw buraków cukrowych. Pomoc tę nieprawidłowo potraktowała jako przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu. Pomoc tę należało potraktować jako przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków tej pomocy. Koszty te organ podatkowy ustalił zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Organ I instancji zaznaczył, że na rozstrzygnięcie w sprawie miał wpływ brak prawidłowo prowadzonej ewidencji, tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. oraz brak prowadzenia przez Spółkę odrębnego konta bankowego dla środków budżetowych, co uniemożliwiło określenie jakie wydatki zostały sfinansowane ze środków pomocy restrukturyzacyjnej. W związku z tym zastosowano przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając: 1) odnośnie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej: - naruszenia art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. przez zignorowanie wyjaśnień i dowodów Spółki, wskazujących na sposób wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej oraz nieprzeprowadzenie należytej weryfikacji zapisów na bankowym rachunku bieżącym Spółki, na okoliczność sposobu wydatkowania tych środków, także zignorowanie wytycznych organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasacyjnej, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; - naruszenie art. 193 § 1, 3 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: u.k.s.) oraz art. 9 u.p.d.p. przez uznanie ksiąg za wadliwe i uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy przez uznanie, że kwota 155.120.768,48 zł została pomieszana z innymi środkami Spółki, w konsekwencji, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.p., z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków; - naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że przekazanie kwoty pozostałej po spłacie zadłużenia na lokaty bankowanie nie jest jednoznaczne z jej wydzieleniem, umożliwiającym ustalenie, na co zostały faktycznie wydatkowane; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez uznanie, że kwoty otrzymanej pomocy dla plantatorów buraków cukrowych zostały przez Spółkę potraktowane nieprawidłowo jako przychody z działalności rolniczej; 2) odnośnie refundacji wywozowych naruszenie: - art. 14d, art. 14 b § 2 oraz art. 93 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r. przez przyjęcie, że Spółka, jako następca prawny "B" S.A., nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowanie się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 r., zawierającej pisemną interpretację co zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego, w konsekwencji uznanie, że organ I instancji nie jest związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, które dotyczy zwolnienia z podatku otrzymanych refundacji wywozowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 48 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że wydatki sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji są wyłączone z koszów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. 3) odnośnie odsetek za zwłokę naruszenie art. 24 ust. 2 i 5 u.k.s. przez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wynikało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji Spółka powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego; 4) odnośnie formy postępowania prowadzonego przez organ I instancji naruszenie art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1, ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez faktyczne prowadzenie w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w konsekwencji pozbawienie Spółki uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz powadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu kontroli prowadzonej przez jeden organ) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowe we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się jednak na przepis art. 234 O.p. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w dacie orzekanie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.03. 2009 r. do 28.02.2010 r. nie było przedawnione. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia przez Dyrektora UKS w Z. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. – dalej: K.k.s.) w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia 20.11.2015 r. (doręczone stronie w dniu 20.11.2015 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed 31.12.2015 r.). Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do refundacji wywozowych otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego w kwocie 2.600.457,80 zł organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny. Spółka jest częścią grupy kapitałowej "C", największego producenta cukru w Europie, która na rynku polskim prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji cukru, środków słodzących, melasy buraczanej, pokarmu dla pszczół. W dniu 13 czerwca 2008 r. nastąpiło, w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw. z art. 515 §1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, połączenie "A" S.A. (spółka przejmująca) oraz spółek: "D" S.A. zs. w C., "E" S.A. zs. w Ca., "F" S.A. zs. w O., "G" S.A. zs. w R., "B" S.A. zs. w S., "H" S.A. zs. w P., "I" S.A. zs. we W., "J" S.A. zs. w L., "K" S.A. zs. w R., "L" S.A. zs. w Sa., "M" S.A. zs. w Sa. (spółki przejmowane), tj. w drodze przeniesienia na spółkę przejmującą ("A" S.A) całego majątku spółek przejmowanych, w zamian za akcje wydane wspólnikom mniejszościowym spółek przejmowanych. Spółka została zarejestrowana [...] 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla W. [...] [...] Wydział Gospodarczy KRS. Spółka w zakresie kwalifikacji refundacji wywozowych uznała, że otrzymane środki stanowią dochody zwolnione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., przyjmując za wiążącą interpretację udzieloną "B" S.A. w S. (jedna ze spółek przejmowanych), wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] 2006 r. (nr [...]), zmienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 (nr [...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu I instancji odnośnie otrzymanych w ramach Polityki Rolnej UE refundacji eksportowych jest prawidłowe i otrzymane refundacje spełniają warunki dopłat bezpośrednich, zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., nieprawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie ma zatem potrzeby korygowania kosztów podatkowych w proporcji w jakiej przychody zwolnione zawierały się w sumie przychodów (zwolnionych i opodatkowanych). Spółka, jako następca prawny przejętych spółek, w tym "B" S.A., otrzymała dopłaty do eksportu cukru od Agencji Rynku Rolnego (dalej także: ARR) w postaci refundacji wywozowych, przyznawane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE w kwocie 2.600.457,80 zł. Na kwotę tę składają się kwoty wnioskowane przez spółki przejęte (w tym "B" S.A. w kwocie 667.538,24 zł). Środki te wpłynęły na rachunek bieżący Spółki, na który wpływały też pieniądze z innych tytułów. Spółka wpłatę tę potraktowała jako dopłaty bezpośrednie i uznała za dochód zwolniony. W sprawozdaniu finansowym za rok 2009/2010 refundacje wywozowe ujęła jako przychody operacyjne ze sprzedaży cukru. Zgodnie z polityką Spółki, przychody operacyjne służyły finansowaniu bieżącej działalności, co oznacza, że ze środków tych Spółka finansowała swoje wydatki. Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych z otrzymanych dopłat do eksportu. Organ odwoławczy odnośnie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru poza terytorium Unii Europejskiej wskazał, że nie są one tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., bowiem różna jest ich istota. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Unii Europejskiej. Natomiast dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. Konsekwencją zwolnienia refundacji wywozowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów). Środki z refundacji wywozowych wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący rachunek główny) Spółki, na który wpływają przychody z działalności gospodarczej i z którego pokrywane są wszystkie koszty. Niemożliwe jest więc wskazanie na co konkretnie przeznaczono środki z tytułu refundacji. Stąd też, wg organu odwoławczego, występuje konieczność skorygowania kosztów o pełną wysokość otrzymanych refundacji tj. o kwotę 2.600.457,80 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie może skorzystać z ochrony prawnej, którą według niej daje interpretacja podatkowa wydana dla "B" S.A. Uprawnienia wynikające z interpretacji przysługiwały bowiem tylko jednemu przejętemu podmiotowi, tj. "B" S.A., a na rzecz Spółki nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem tej Cukrowni. Ponadto "B" S.A. nie zastosowała się przed połączeniem do otrzymanej interpretacji. Nie można zatem praw przysługujących jednej z przejętych Spółek rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego. Organ odwoławczy wskazał również, że od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana u.p.d.p. (dodano pkt 48 w art. 17 ust. 1), co oznacza, że interpretacja wydana dla "B" S.A. zachowała moc wiążącą do chwili zmiany przepisów prawa materialnego, tj. do 1 stycznia 2007 r. Odnośnie refundacji wywozowych wskazał też organ odwoławczy, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając wyrokiem z 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/14) skargę Spółki (wyrok nieprawomocny). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w tym zakresie nie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.p., gdyż przepisy te odnoszą się do sytuacji kiedy ponoszone są wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych, ale służą uzyskiwaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Odnośnie otrzymanej przez Spółkę pomocy restrukturyzacyjnej organ odwoławczy wyjaśnił, że pomoc restrukturyzacyjna, z jakiej skorzystała Spółka, polegała na tym, że Spółka zrzekła się części lub całości kwoty cukrowej przydzielonej jednej lub kilku fabrykom i nie będzie wykorzystywać urządzeń produkcyjnych tych fabryk do rafinacji surowego cukru trzcinowego. Pomoc ta w kwocie 277.907.045,45 zł wpłynęła [...] czerwca 2009 r. na rachunek bieżący Spółki. Z kwoty tej [...] czerwca 2009 r. przelano na odrębny rachunek bankowy kwotę 119.320.039,40 zł należną plantatorom i usługodawcom, z rachunku tego dokonano systematycznych przelewów, a kwotę niepodjętą przez uprawnionych (194.975,95 zł) zawrócono w dniu [...].08.2009 r. na rachunek ARR. Spółka, jako plantator otrzymała pomoc restrukturyzacyjną w kwocie 1.886.707,96 zł, kwota ta została przelana z wyodrębnionego rachunku Spółki, na którym były środki dla wszystkich plantatorów i usługodawców na rachunek główny Spółki. Organ odwoławczy przyjął, że spór w sprawie dotyczy tego czy Spółka wyłączyła z kosztów podatkowych wydatki w części dotyczącej bezpośredniego sfinansowania przychodów z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jako producent cukru (155.120.768,48 zł) i jako plantator (1.886.707,96 zł). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował materiał dowodowy, w tym interpretacje podatkowe, wyjaśnienia Spółki w zakresie: obrotów na rachunku bieżącym w dniach [...]-[...] czerwca 2009 r., działanie struktury cash-pooling, spłaty kredytu obrotowego w PLN i kredytu w EURO oraz przeanalizował materiał przedstawiony na płycie CD, zawierający dokumenty obrazujące przebieg restrukturyzacji. W konsekwencji stwierdził, że Spółka poniosła wydatki związane z restrukturyzacją i wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z ARR, a materiały z płyty CD pozwalają na ustalenie kosztów restrukturyzacji. Z przyznanej i wypłaconej pomocy w kwocie 277.907.045,45 zł, która wpłynęła na rachunek główny Spółki, plantatorom i usługodawcom wypłacono kwotę 119.320.039 zł (kwota ta został przelana na odrębny rachunek bankowy, w tym kwota 1.886.707,96 zł dla Spółki jako plantatora). Wypłaty zakończono w dniu 24.08.2009 r. Po odjęciu tej kwoty (tj. 119.320.039 zł) od kwoty otrzymanej pomocy (tj. 277.907.045,45 zł) oraz odjęciu kwoty 3.466.237,57 zł wydatkowanej na pokrycie wydatków będących warunkiem otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej, które zostały już rozliczone w kosztach (Spółka dokonała korekty kosztów podatkowych o tę kwotę w okresie podatkowym 2008/2009) pozostała kwota 155.120.768,48 zł, którą dysponowała Spółka. Kwotę tę Spółka potraktowała jak zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., tym samym konieczne jest wyłączenia z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatków bezpośrednio sfinansowanych z tej kwoty. Na podstawie danych z płyty CD organ odwoławczy ustalił, że kwota poniesionych przez Spółkę wydatków na restrukturyzację wyniosła 63.161.366,93 zł, a po wyłączeniu kwoty 3.466.237,57 zł, jako wartości uwzględnionej w raportach i rozliczonej w poprzednim okresie, pozostaje kwota 59.695.129,36 zł, która powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych w roku 2009/2010. Wg organu odwoławczego, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych łącznie kwotę 179.015.168,76 zł (119.320.039 zł + 59.695.129,36 ) jako przeznaczoną na restrukturyzację. Z uwagi na brak szczegółowej ewidencji i brak możliwości sprawdzenia na co została wydatkowania pozostała kwota, tj. 95.425.639,12 zł (różnica między 277.907.045,45 - 119.320.039 zł - 59.695.129,36) organ odwoławczy zastosował art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. Ustalony zgodnie z tymi przepisami stosunek pozostałych przychodów ze źródła zwolnionego od podatku do ogólnej kwoty przychodów wyniósł 6,64 % (95.425.639,12 zł/1.436.644.723,46 x 100% = 6,64 %) Natomiast koszty przypadające na pozostały przychód, stanowiący dochód zwolniony od podatku w odniesieniu do ogółu kosztów podatkowych Spółki wyniósł 81.369.938,56 zł (6.64 % x 1.225.450.882). Wyliczona na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. kwota 81.369.938,56 zł stanowi wartość pozostałych kosztów podatkowych sfinansowanych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej pomniejszających koszty podatkowe za rok 2009/2010. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie ma też art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p., bowiem pozostała kwota 14.055.700,56 zł (różnica 95.425.639,12 zł - 81.369.938,56 zł), jako dochód wolny od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., nie została wydatkowana na cel restrukturyzacyjny, lecz na spłatę zadłużenia Spółki w grupie kapitałowej w ramach umowy cash-pooling (Spółka na moment uznania rachunku bieżącego kwotą pomocy restrukturyzacyjnej posiadała ujemne saldo w kwocie 124.507.041,14 zł, które spłaciła w pierwszej kolejności, w tym z części uzyskanej pomocy restrukturyzacyjnej). Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że Spółka, pomniejszyła dochód podlegający opodatkowaniu o 158.587.006,05 zł, ale z kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dochodem wolnym od podatku tj. z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p.) nie wyłączyła kwoty 141.065.067,92 zł. Kwota 14.055.700,56 zł (158.587.006.05 - 141.065.067,92 – 3.466.237,57), która wg organu odwoławczego jest dochodem wydatkowanym na inny cel niż działania związane z restrukturyzacją, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. z uwagi na wyłączenie, którym mowa w z art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy. Za prawidłową organ odwoławczy uznał, przyjętą przez organ I instancji, kwalifikację prawną, dotyczącą otrzymanej przez Spółkę, jako plantatora buraków cukrowych, pomocy restrukturyzacyjnej z tytułu zrzeczenia się limitów uprawy. Powołał się w tym zakresie na pismo Ministra Finansów z dnia [...] 2008 r. nr [...] – odpowiedź na pytania ARR dot. opodatkowania przychodów z pomocy restrukturyzacyjnej - z którego wynika, że do plantatorów i usługodawców zastosowanie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. Stanowisko to potwierdziła w opinii z dnia 7.03.2008 r. firma "N" (wydana dla Spółki). Powoływane przez Spółkę interpretacje indywidualne Dyrektora Izy Skarbowej w Pa. z dnia [...] 2008 r. [...]. i z dnia [...] 2010 r. nr [...]. dotyczą odmiennych stanów faktycznych, a interpretacja z dnia [...] 2009 r. potwierdza stanowisko zajęte w niniejszej sprawie (tj. środki finansowe pochodzące z pomocy finansowej w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji są przychodem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy wolnym od podatku). Uwzględniając powyższe ustalenia, zobowiązanie podatkowe Spółki organ odwoławczy wyliczył na kwotę 30.325.508 zł, przyjmując: - przychód, tak jak organ I instancji, w kwocie 1.436.644.723,46 zł (tj. wykazany przez Spółkę powiększony pomoc restrukturyzacyjna dla plantatorów 1.886.707,96), - koszty uzyskania przychodów w kwocie 962.465.316,88 zł (1.225.450.882 - 2.600.457,80 – 119.320.039,40 - 59695.129,36 – 81.369.938,56), podkreślając, że tylko cześć pomocy restrukturyzacyjnej (277.907.045,15) Spółka przeznaczyła na restrukturyzację (179.015.168,76), co do pozostałej kwoty (95.425.638,82), z uwagi na brak możliwości ustalenia jakie koszty zostały sfinansowane z tych środków zastosowano art. 15 ust. 2a u.p.d.p., - dochód w kwocie 474.179.406.58 zł, - dochód wolny od podatku (art. 17 ust.1 pkt 48 u.p.d.p.) w kwocie 280.507.503,25 zł, - dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 193.671.903,33 zł oraz odliczenia strat z lat ubiegłych w kwocie 48.119.669,65 zł. Ponieważ organ I instancji określił zobowiązanie Spółki na kwotę 25.844.759 zł, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając normę art. 234 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w sposób opieszały. Postępowanie wszczęto w dniu [...] 2014 r. termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. upłynął w dniu 28.07.2014 r., w związku z koniecznością analizy obszernego materiału dowodowego, sukcesywnie dostarczanego przez Spółkę, termin zakończenia postępowania przedłużano, zawiadamiając o tym Spółkę. Działania organu służyły dogłębnemu wyjaśnieniu sprawy, występował o uzupełnienie materiału dowodowego, także Spółka wystąpiła w dniu 24.11.2014 r. o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. Wydłużało ten czas także prowadzenia postępowania poza siedzibą Spółki. Nie są też zasadne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty co do formy postępowania (art. 281 § 2 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz 1 pkt 3 u.k.s.) Dyrektor UKS, przeprowadzając postępowanie kontrolne, nie przeprowadzał kontroli podatkowej. Uprawnienie takie wynika z art. 13 ust. 3 u.k.s. Zaznaczył, że podstawowym rodzajem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, a jego elementem jest kontrola podatkowa. Postępowanie dowodowe w ramach postępowania kontrolnego prowadzone jest zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się, że protokół badania ksiąg Spółki dokumentuje nie tylko wnioski z badania ksiąg, ale zawiera argumentację prawną i ocenę materiału dowodowego, uznał jednak, że okoliczność ta nie wskazuje na prowadzenie kontroli podatkowej. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Dyrektor UKS postępowanie kontrolne przeprowadził w okresie od dnia [...].01.2014 do dnia [...].01.2015 r. natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozpoczął kontrolę w dniu [...].12.2014 r., nie można zatem twierdzić, że kontrole były prowadzone jednocześnie. Ponadto Spółka nie podała w jakim zakresie kontrolę rozpoczął Naczelnik Urzędu Skarbowego, a z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynikają sytuacje, w których możliwe jest prowadzenie więcej niż jednej kontroli. Ponadto Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma znaczenie, bo ograniczenie nie dotyczą postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła: o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzupełniającego dowodu z dokumentów dotyczących "E" S.A. obejmujących roku obrotowego od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2008 r. na okoliczność dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków w zaskarżonej decyzji. Formułując takie wnioski Spółka zarzuciła: 1) W odniesieniu do pomocy restrukturyzacyjnej naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, 191, O.p. przez niepełną i nienależytą ocenę materiału dowodowego, które doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez uznanie, że: - kwota wydatków ustalona w oparciu o sporządzone przez ARR raporty (raporty z kontroli planu restrukturyzacji: za okres do 10 grudnia 2007 r. do 6 listopada 2009 r. "E", za okres od 10 grudnia 2007 r. do 30 września 2009 r. dot. Cukrowni "O", od 16 stycznia 2008 r. do 30 września 2009 r. dot. "D", "G", "H", "I", "K", "M", "F", "B" oraz "J") to wydatki sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2009 r.; - dla ustalenia sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, otrzymanej przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2009 r., nie mają znaczenia przedłożone przez Spółkę dowody (wyciągi z rachunków bankowych) oraz wyjaśnienia jednoznacznie wskazujące, że znacząca część środków została przez Spółkę wydatkowana bezpośrednio na spłatę kredytu już w dniu otrzymania pomocy z ARR; - art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie, z jakich przyczyn organ odwoławczy pominął dowody wskazujące rzeczywisty sposób wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę [...] czerwca 2009 r.; - art. 9 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, w konsekwencji zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora UKS art. 193 § 1 O.p. przez uznanie ksiąg za wadliwe; - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej należy uznać wydatki wskazane w raportach ARR, a nie wydatki rzeczywiście poniesione z tych środków, co doprowadziło m in. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009/2010 tych wydatków, które zostały już wyłączone z kosztów we wcześniejszych latach podatkowych; - art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. przez nieprawidłowe ustalenie klucza alokacji kosztów wspólnych, a zatem stosunku w jakim przychody ze źródła zwolnionego z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki zawyżonej kwoty; - art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. wskutek niedozwolonej wykładni rozszerzającej tego przepisu, przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (tj. 14.0555.700,56 zł) nie korzysta ze zwolnienia z podatku, gdyż została wydatkowana na cel inny niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. – choć przepis ten nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki; - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez uznanie, że kwota otrzymanej pomocy dla plantatorów buraków cukrowych została przez Spółkę potraktowana nieprawidłowo jako przychody z działalności rolniczej, gdyż powinna ona stanowić przychód zwolniony z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. – czego konsekwencją jest konieczność zastosowanie do tej kwoty art. 16. ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. 2) W odniesieniu do refundacji wywozowych naruszenie: - art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r.) przez przyjęcie, że Spółka, jako następca prawny "B" S.A., nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowanie się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 r., zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego, w konsekwencji uznanie, że organ I instancji nie był związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, które dotyczy zwolnienia z podatku otrzymanych refundacji wywozowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 48 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. pkt 36 tej ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że wydatki sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji są wyłączone z koszów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. 3) W odniesieniu do pozostałych zagadnień procesowych naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wynikało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji, że Spółka powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego; - art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez faktyczne prowadzenie w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w konsekwencji pozbawienia Spółki uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz powadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu kontroli prowadzonej przez jeden organ) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa; - art. 234a O.p. przez przekazanie Dyrektorowi UKS akt sprawy przed upływem terminu do wniesienia przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za okres od 1.03.2009 r do 28 lutego 2010 r. w kwocie 26.426.848 zł. W uzasadnieniu Spółka wyjaśnił, że sprawozdania ARR nie mogą być podstawą do ustalenia sposobu wydatkowania środków z pomocy restrukturyzacyjnej, gdyż: - opisują one działania (i ich koszty), do których Spółka zobowiązała się przed otrzymaniem pomocy restrukturyzacyjnej, takie jak: demontaż urządzeń, koszty planu społecznego (wsparcie zwalnianych pracowników) i środowiskowego (rekultywacja terenu); - wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę nie miała żadnego związku z kwotą otrzymanej pomocy, tj. pomoc restrukturyzacyjna nie była przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych na działania restrukturyzacyjne. Warunkiem otrzymania pomocy było zrzeczenie się kwot produkcyjnych cukru oraz dokonanie rozbiórki zakładu. W istocie pomoc ta, co wynika z preambuły rozporządzenia Rady (WE nr 320/2006 ustanawiającego tymczasowy system restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego we Wspólnocie, stanowiła "zachętę do zaprzestania produkcji w ramach "kwot" i zrzeczenia się odnośnych "kwot". Sprawozdanie ARR dotyczą okresu obejmującego trzy lata podatkowe, a wydatki w nich wskazane były ponoszone już od 2007 r., nie weryfikowano, czy wydatki te stanowiły i kiedy koszt podatkowy, niektóre wydatki nie stanowiły już wcześniej kosztu podatkowego. Pomoc Spółka otrzymała po poniesieniu wydatków opisanych w sprawozdaniach ARR, zatem konieczne jest ustalenie, na co faktycznie Spółka wydała otrzymane pieniądze. Zdaniem Spółki, fakt, że nie prowadziła odrębnego rachunku, na którym przechowywane byłyby środki pomocowe, nie oznacza, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie pozwala na ustalenie sposoby wydatkowania środków pomocowych. Analiza przepływów na rachunku bankowym Spółki wskazuje jednoznacznie, że wydatkowała 124.507.041,14 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę na rachunku bieżącym. Analiza wyciągów z głównego rachunku bankowego Spółki w dniach 24,25 i 26 czerwca 2009 r. pozwala ustalić, że wydatki pokryto ze środków pomocy restrukturyzacyjnej, bo w dniu otrzymania tych środków (25.06.2009 r.) saldo na rachunku Spółki było ujemne (- 124.507.041,14 zł), środki, które wpłynęły, zgodnie z umową, zostały przeznaczone na spłatę kredytu. W związku z tym, zdaniem skarżącej, niewłaściwie zastosowano przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. W konsekwencji nieprawidłowo ustalono tzw. klucz alokacji kosztów wspólnych (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p.). Przepisy te mogły mieć zastosowanie co najwyżej do kwoty 30.613.727,34 zł, a nie do kwoty 95.425.639,12 zł, co oznacza, że przychody zwolnione, których sposobu wydatkowania nie da się ustalić to 2,13% całości przychodów Spółki, zatem z kosztów podatkowych możliwe było wyłączenie kwoty 26.102.103,79 zł, a nie kwoty 81.369.938,56 zł. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że pomoc restrukturyzacyjna w kwocie 30.613.727,34 zł została wykorzystana: do udzielenia pożyczki w ramach systemu cash-pooling, na pokrycie zobowiązań Spółki z różnych tytułów, zdeponowana na lokatach utworzonych przez Spółkę w dniu 26.06.2009 r., co także można ustalić na podstawie dokumentów i wyjaśnień Spółki. Spółka wskazuje też na zastosowanie w sprawie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. i zauważa, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki. W szczególności dotyczy to kwoty 14.055.700,56 zł, organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do zwolnienia podatkowego w tej kwocie, gdyż jak stwierdził wydatkowano ją na cele inne niż restrukturyzacja. Spółka podtrzymuje stanowisko, że pomoc restrukturyzacyjna jaką otrzymała jako plantator buraków cukrowych jest przychodem z działalności rolniczej , który jest wolny od podatku. Odnośnie refundacji wywozowych także podtrzymuje stanowisko, że przysługuje jej ochrona związana z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką otrzymała jedna z przejętych spółek (("B" S.A w S.). Podkreśla, że interpretację wydano w formie decyzji, co oznacza, że podlega ona sukcesji również na gruncie art. 93d O.p,. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r., zwraca też uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2015 r. ( II FSK 884/13). Ponadto wskazuje, że refundacje wywozowe stanowią dopłaty bezpośrednie, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., gdyż były udzielone w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE, na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych innych rynków rolnych. Wskazuje też na brak definicji legalnej pojęcia dopłaty bezpośrednie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r sygn. akt I SA/Wr 301/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Przed upływem terminu przedawnienia, Spółka została też zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zakresie rozliczenia przez Spółkę refundacji wywozowych Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżącej Spółce nie przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji wydanej dla przejętej przez nią "B" S.A. Wskazał, że co do zasady następcom prawnym podatnika przysługuje prawo ochrony wynikające z art. 14b § 1 (w związku z art. 14d) Ordynacji podatkowej. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powstaje zatem w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji. Następca prawny zainteresowanego może więc przejąć uprawnienia do ochrony pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył zainteresowany (adresat interpretacji). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt sprawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją - od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. - refundacje wywozowe zostały wypłacone skarżącej Spółce na podstawie wniosków złożonych przez [...] przejętych cukrowni, w tym przez "B" S.A. Tym samym "B" S.A. nie nabyła prawa do objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji w okresie od 1 marca 2009 r. (nie otrzymała refundacji) z tego też względu prawo to nie mogło przejść na stronę skarżącą. Następnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Nie stanowią one dopłat bezpośrednich, stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, bowiem różne są podstawy prawne przyznawania dopłat bezpośrednich i refundacji wywozowych, a także odmienna jest ich rola ekonomiczna i cele. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru i wspierającym producentów cukru, zapewniającym im możliwość uzyskania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych nie zapewniają takiej rentowności. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno – spożywczych na rynkach światowych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką. Strona skarżąca nie jest też rolnikiem w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu. Stąd też refundacji wywozowych nie można uznać za dopłaty bezpośrednie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. Konsekwencją przyjęcia, że otrzymane przez Spółkę refundacje wywozowe są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. jest zastosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też zarzutów Spółki w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej od Agencji Rynku Rolnego. Na wstępie wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. i stwierdził, że pierwszy z nich nie podaje żadnego celu, na który otrzymane od agencji rządowych środki beneficjent zobowiązany jest przeznaczyć. Drugi w zakresie przeznaczenia dochodów wskazuje cel statutowy lub inny cel określony w ust. 1; także wprost nie wyłącza ze zwolnienia podatkowego środków otrzymanych od agencji rządowych, środków na ten cel otrzymanych z budżetu. Cel na jaki powinny być przeznaczone środki otrzymane od agencji rządowych można wywodzić, jak to uczynił organ odwoławczy, z przepisów, na podstawie których agencje rządowe (tu: ARR) otrzymały i przyznały te środki. Nie można jednak przyjąć za organem odwoławczym, że ocena wykorzystania otrzymanych środków pomocowych na wskazany cel leży w kompetencjach organów podatkowych i na ocenę tę ma wpływ nieprawidłowe ewidencjonowanie tych środków dla celów podatkowych w zakresie wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 9 u.p.d.p.). Tym bardziej, że jak stwierdził organ odwoławczy z przedstawionych dokumentów ARR wynika, że Spółka wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z ARR dotyczącej planu restrukturyzacji i w wyniku przeprowadzonych kontroli przez ARR nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie jest zatem prawidłowe dokonane w tym zakresie rozliczenie przez organ odwoławczy, w szczególności stwierdzenie, że kwota 14.055.700,56 zł została wydatkowana na inne cele niż działania związane z procesem restrukturyzacji i do tej kwoty nie ma zastawania art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Tym samym, zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez organ odwoławczy przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie była objęta zwolnieniem podatkowym, bowiem nie została przeznaczona na restrukturyzację. Fakt naruszenia ww. przepisów nie ma jednak wpływu na wynik sprawy ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z powołaniem się na art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji pierwszoinstancyjnej takiego rozliczenia nie dokonano. Otrzymane przez Spółkę środki z pomocy restrukturyzacyjnej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., stanowią przychód, wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Z materiału dowodowego wynika, że pomoc restrukturyzacyjna w wysokości 155.120.768,48 zł wpłynęła bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy Spółki i nie została przekazana na rachunek odrębny. Środki pomocowe w ww. kwocie nie zostały zatem oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz zostały faktyczne przeznaczone na uzupełnienie stanu środków bieżących. Z kolei z rachunku bieżącego Spółka finansowała wszelkie wydatki i koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym w ramach systemu cash-pooling. Spółka nie wyodrębniła w żaden inny sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z środków pomocy restrukturyzacyjnej dla producentów cukru. Wskutek tego niemożliwym stało się dokonanie rozdziału wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych, od pozyskanych z innego źródła. Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że na finansowanie bieżących wydatków i kosztów Spółka przeznaczyła całą kwotę 155.120.768,48 zł. Wyjaśnienia Spółki dotyczące spłaty pożyczki 55.000 EURO na rzecz "P" nie potwierdziły się, a wyjaśnienia dotyczące spłaty kredytu kwocie 124.507.041,14 zł, zaciągniętego na rachunku bieżącym (co wynika z analizy obrotów na rachunku bieżącym w dnia 24-26.06.2009 r. w ramach struktury cash-pooling) nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc bowiem pod uwagę charakter dokonywanych transakcji, nie sposób ustalić czy wskazywane rozliczenia nie dotyczyły spłat pożyczek (zadłużenia), które pokryły wydatki związane z działalnością Spółki, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ustaleń takich nie można dokonać ani na podstawie prowadzanej przez Spółkę dokumentacji, ani innych przedstawionych dowodów. W kolejnej kwestii Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że pomoc restrukturyzacyjna którą otrzymała jako plantator buraków cukrowych (1.886.707,96 zł) jest przychodem z działalności rolniczej i nie podlega opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 u.p.d.p.). Nie jest bowiem przychodem z działalności rolniczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.p., a wiąże się z ograniczeniem lub zaprzestaniem takiej działalności. To zaś oznacza, że koszty i wydatki sfinansowane bezpośrednio z kwot otrzymanej pomocy winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p.). Ponieważ kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu tej pomocy wpłynęła na rachunek bieżący Spółki nie jest możliwe dokonanie prawidłowego rozliczenia. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przyjął, że odnośnie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej przez Spółkę pomocy należało zastosować art. 15 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018r sygn. akt II FSK 3148/16 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przedmiocie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w kontekście ustalenia sposobu wykorzystania otrzymanych przez Spółkę kwot pomocy restrukturyzacyjnej, a w konsekwencji wyłączenia tych kwot z kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Mianowicie NSA uznał, że otrzymana od Agencji Rozwoju Rolnictwa kwota 124.507.041,14 zł została przeznaczona na spłatę kredytu, zaciągniętego przez skarżącą na rachunku bieżącym. W takim zaś przypadku wydatek ten został więc "bezpośrednio sfinansowany" ze środków pomocowych. To oznacza również, iż spłata kredytu środkami pomocowymi powoduje, że doszło do bezpośredniego sfinansowania środkami pomocowymi wydatku niezaliczanego do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p). Nie było zatem podstaw do odnoszenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p., do kwoty nieuwzględniającej powyższej operacji. W pozostałej części Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spraw jest przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie, na skutek uchylenia wyroku z dnia 17 czerwca 2016 sygn. akt I SA/Wr 301/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę jest zobowiązany podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może więc on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego a także kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się tej ocenie może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny (por.m.in.: wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II OSK 898/16, wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., II GSK 1306/16, wyrok NSA z 20 października 2017 r., II GSK 2844/17. Równocześnie należy podkreślić, że o ile z mocy art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o tyle nie jest związany przyjętym przez ten sąd stanem faktycznym. Ocena stanu faktycznego nie jest bowiem wykładnią przepisów prawa (wyrok NSA z 11 października 2017 r., I OSK 1093/16, wyrok NSA z 29 września 2011 r., I OSK 1130/11). W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne podstawy do odstąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od zawartej w orzeczeniu NSA w sprawie o sygn. IIFSK 3148/16 wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów. W tym zakresie NSA uznał, że niesłuszne było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości procesu decyzyjnego organów podatkowych, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalenia sposobu wykorzystania otrzymanych przez Spółkę kwot pomocy restrukturyzacyjnej – dokładnie kwoty 124.507.041,14 zł, mającej, zdaniem skarżącej, stanowić spłatę kredytu. Środki z pomocy restrukturyzacyjnej, stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., stanowią przychód podatkowy. W świetle natomiast art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., kwoty te zostały zwolnione od podatku. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Istota sporu w tym obszarze wiąże się z ustaleniem czy zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że spółka kwotę 155.120.768,48 zł, stanowiącą uzyskane środki pomocowe, a więc zwolnione z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p.), włączyła do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na bieżącym rachunku bankowym, z którego finansowała wydatki oraz koszty bieżącej działalności gospodarczej i nie było możliwe ustalenie wysokości kosztów finansowanych z przychodu opodatkowanego czy zwolnionego z opodatkowania. Organ pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do art. 9 ust. 1 u.p.d.p., stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Uznał, iż z uwagi na to, że otrzymane środki pomocowe nie zostały oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez Spółkę, bo nie zostały przekazane na rachunek odrębny, czyli niejako zostały z nimi zmieszane, to niemożliwe było szczegółowe ustalenie przeznaczenia tych środków. Ponadto uznano, niejako abstrahując od niedopełnienia przez skarżącą w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych, że nie potwierdziły się wyjaśnienia dotyczące spłaty kredytu kwocie 124.507.041,14 zł, zaciągniętego na rachunku bieżącym. Wynika to z analizy obrotów na rachunku bieżącym w dnia 24-26 czerwca 2009 r. w ramach struktury cash-pooling. Tym samym, zdaniem Organu, zaistniały przesłanki dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia całej kwoty odpowiadającej otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, w sposób o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te nie korespondują z niepodważonymi w sprawie okolicznościami, które były też eksponowane przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego. Stanowią natomiast, potwierdzenie stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął bowiem zupełnie inny sposób kwalifikacji tych zdarzeń, który zasadnie też zakwestionował i ocenił Sąd pierwszej instancji wskazując naruszenie przez ten organ art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie była objęta zwolnieniem podatkowym, bowiem nie została przeznaczona na restrukturyzację. Taka więc ocena tej okoliczności nie może być uznana za pełną i wszechstronną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Dokonana przez Organ I Instancji ocena nie wypełnia wskazanych standardów. Pomija bowiem okoliczność, że w chwili wpływu środków pomocowych na rachunek bankowy skarżącej, rachunek ten wykazywał saldo ujemne. Skarżąca na moment wpływu tych środków posiadała bowiem zadłużenie, które to zadłużenie - zgodnie z obowiązującą ją umową z bankiem - w przypadku zasilenia rachunku spółki musiało być spłacone w pierwszej kolejności. Oznacza to możliwość uznania, że w chwili wpływu środków pomocowych stanowiły one jedyną, wyodrębnioną wartość na rachunku bieżącym skarżącej. Tym samym, podważona zostaje teza o jakobym "wymieszaniu" tych środków z innymi środkami na rachunku. Inaczej rzecz ujmując, wpływ tych środków na rachunek został automatycznie przeznaczony na spłatę zadłużenia, a w rezultacie otrzymana od Agencji Rozwoju Rolnictwa kwota 124.507.041,14 zł została przeznaczona na spłatę kredytu, zaciągniętego przez skarżącą na rachunku bieżącym. W takim zaś przypadku wydatek ten został więc "bezpośrednio sfinansowany" ze środków pomocowych. To oznacza również, iż spłata kredytu środkami pomocowymi powoduje, że doszło do bezpośredniego sfinansowania środkami pomocowymi wydatku niezaliczanego do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p). Nie było zatem podstaw do odnoszenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p., do kwoty nieuwzględniającej powyższej operacji. Uzasadnione jest zatem stanowisko skarżącej, że założenie o "zmieszaniu" środków jest wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego i sformułowania - niewynikającego z przepisów prawa - warunku posiadania odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji. Przepisy u.p.d.p. nie nakładają wymogu posiadania odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji, jako warunku dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, iż mimo tego, że Sąd pierwszej instancji wielokrotnie odwoływał się do braku wyodrębnienia środków pomocowych na rachunku bankowym, to nie uznał takowego warunku jako jedynego dla uznania wyodrębnienia tychże środków. Inaczej rzecz ujmując, decydującego znaczenie w niniejszej sprawie nie miała kwestia wypełnienia obowiązków wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. Istniej bowiem możliwość oceny "odrębności" tychże środków z punktu widzenia ich przeznaczenia (na spłatę kredytu). Relewantną dla niej kwestią jest bowiem wpływ środków pomocowych na rachunek bankowy z saldem ujemnym - gdzie w wyniku wpływu środków spłacona została część zadłużenia. Celne jest w tym kontekście też odwołanie się do wniosków płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1058/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w zbliżonym stanie faktycznym sprawy stwierdził m.in., że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie byłoby racjonalne działanie polegające na tworzeniu odrębnego rachunku bankowego, przelania tam środków pomocowych i następnie spłacenia pożyczki. Podsumowując, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi, podniesione w kontekście powyższego zagadnienia, które podważają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe, oceny materiału dowodowego, co do możliwości wyodrębnienia i ustalenia przeznaczenia kwoty 124.507.041,14 zł., a w konsekwencji prawidłowego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art.15 ust. 2 i ust.2a u.p.d.o.p Ponieważ w pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały ocenione jako nieuzasadnione niecelowe było by na obecnym etapie ponawiane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważań w tym zakresie. Wskazać jedynie należy, że – wbrew stanowisku skarżącej- NSA nie uwzględnił wszystkich zarzutów sformułowanych w odniesieniu do kwestii pomocy restrukturyzacyjnej. Jak wynika z całości uzasadnienia NSA swoje rozważania w zakresie prawidłowości oceny dowodów odniósł on jedynie do kwoty 124.507.041,14 zł przeznaczonej na spłatę pożyczki. Reasumując, na skutek wskazanych wyżej naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nieprawidłowo oceniły materiał dowody w zakresie przeznaczania części środków z pomocy restrukturyzacyjnej.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).