I SA/Wr 1415/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 05 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za II, IV, V 2007 r. oraz za V 2008 r oddala skargę. . Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określająca "A" sp. z o. o., z/s w M. (Podatnikowi, Stronie, Skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień maj 2007r i maj 2008r W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie dokonano zakupu produktów ropopochodnych, które zostały zużyła na potrzeby własne, tj. do tankowania ciągników rolniczych, kombajnów oraz ładowarek. Strona nie została zarejestrowana, jako podmiot podatku akcyzowego. Nabyty olej napędowy Spółka magazynowała w dwóch zbiornikach paliwowych dzierżawionych od firmy "B" w U.). Właścicielem firmy "B" oraz prezesem Strony jest D. E. O. Na tej samej stacji znajdują się również inne zbiorniki dzierżawione przez firmę zewnętrzną "C". Jak wynika z przesłuchań świadków i oskarżonych w pozostałych dwóch zbiornikach dokonywano odbarwiana oleju opałowego. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach z firmami "D" i "C". Uznano bowiem, iż Strona dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotu fikcyjnego - w przypadku firmy "C" oraz zawarła transakcje według które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu co do firmy "D". Zatem uznano, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, co skutkowało kreśleniem zobowiązania za poszczególne miesiące. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust.3,4 i 5,art. 6 ust. 1 i 2 art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art, 11 ust. 1 i jst.2 pkt 1, art.62 ust. 1, art. 65 ust.2 ustawy z dnia 3 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 29 poz.257ze zm.) polegającej na przyjęciu, ze Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, prawa procesowego- art. 121, art. 122, art. 180 i art 187, art 188, oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia w zakosie stanu faktycznego sprawy tj. nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, nie przeprowadzenie kontroli u bezpośrednich kontrahentów w celu ustalenia czy podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony; nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odwodom z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego; nie uwzględnienie żądań strony znaszanych w trakcie prowadzonego postępowania, co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej wywodził, że organ I instancji prawidłowo wyjaśnił w sprawie stan faktyczny i przeprowadził w tym celu należyte postepowanie dowodowe. Ponadto organ podatkowy I instancji włączył, jako dowód w postępowaniu kontrolnym akta zgromadzone w postępowaniu karnym, do czego uprawnia art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził przesłuchania świadków, po prawidłowym powiadomieniu o owym fakcie Strony postępowania. Na wniosek Stronty postępowania organ podatkowy przesłuchał: dalszych świadków. Z akt sprawy wynika, iż firma "B" wydzierżawiła zbiorniki osobom poleconym przez W. D., tj. G. Z., P. U., oraz J. B. i innym. W tym miejscu dokonywano - jak wskazują te osoby - odbarwiania paliwa opałowego. P. U. wskazuje, iż cały proceder wymyślił wspólnie z J. B. Dokumenty na olej napędowy dostarczał G. Z., a fikcyjne faktury wystawiane były na firmę "C" z/s w P. Faktury Pan G. Z. odbierał od Pani A. W. pracującej w firmie "C", a następnie opieczętowywał je pieczątką "C", Firma "C" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 roku oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007-2008. Nadzorowaniem dostaw paliwa jak i rozliczeniem w imieniu Strony zajmował się W. D. - osoba znana właścicielowi spółki. W odniesieniu do transakcji z firmą "D" K. C., ul. W[...] [...], [...]-[...] S., H\P [...] ustalono: nie stwierdzono na posesji o nr [...] na ul. W[...] w/w podmiotu, a pod wskazanym adresem znajduje się restauracja "E", zgodnie z bazą danych osoba o danych personalnych: K. C., PESEL [...], NIP [...] mieszka pod adresem: [...]-[...] K. [...]. Podatnik ten składał deklaracje podatkowe (PIT) wyłącznie, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. K. C. złożył zeznania, z których wynika, iż nigdy nie był podatnikiem podatku VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym nigdy nie sprzedawał paliw, nie zna takiej firmy jak "D" i nie zakłada! owej działalności, nie zna Spółki "A", na okazanych fakturach (nie widnieje Jego podpis, czego dowodem jest ekspertyza sądowa, wykonana w tym zakresie, w przedmiocie zarejestrowania fikcyjnej firmy przez K. C, która mogła być wykorzystana do nielegalnej działalności, toczyło się śledztwo, które Prokuratura Rejonowa W. "F" umorzyła wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa, W toku śledztwa sporządzono opinię z badań graficzno - porównawczych, z których wynika, iż podpisy na fakturach nie zostały złożone przez K. C. W odniesieniu do transakcji z firmą "C" Spółka z o. o. ul K[...] [...]/[...], [...]-[...] P., NIP [...] ustalono, że: "C"' Sp. z o.o, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 roku oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007 - 2008, Prezes Urzędu regulacji Energetyki udzielił "C" Sp. z o.o w dniu [...] 2004r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] 2CG4r. do [...] 2014r., Kontrola w spółce nie została przeprowadzona z uwagi na fakt, iż pod adresem wskazanym, jako siedziba "C" Sp, z o.o., tj. ul. K[...] [...]/[...] w P. mieści się inny podmiot gospodarczy. Natomiast jedyny udziałowiec i zarazem Prezes Spółki K. W., pełniący tę funkcję od dnia 05.05.2008r. nie wszedł w posiadania dokumentacji Spółki. Również M. R. pełniący funkcję Prezesa Zarządu do dnia 05.05.20G8r. nie wskazał miejsca przechowywania dokumentacji "C" Sp. z o.o. Zarówno w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. jak i przez Prokuraturę Krajową Wydział [...] Zamiejscowy w L. nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji Spółki "C", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec "C" Sp. z o.o. przeprowadził postępowanie kontrolne i kontrolę deklarowanych podstaw podatków; w zakresie rzetelności opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. W cyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontro!: Skarbowej w P. wydał decyzję określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń - sierpień 2008r. z uwagi na fakt wprowadzenia przez "C" Sp. z o.o. do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących; rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów. stwierdzono, iż faktyczna działalność "C" Sp. z o.o. Sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT sprzedaży nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi. Pozyskiwanie fikcyjnych faktur VAT zakupu podmiotów trzecich miało na celu ukrycie tego procederu i stworzenie pozorów prowadzenia działalności barciowej, polegającej na rzeczywistym, zakupie i sprzedaży paliw. Wyjaśnienia złożone w tracie konfrontacji G. Z. i A. W. potwierdzają, że Spółka ta uczestniczyła również w procederze wprowadzana do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarząd Skarżącej dokonywał rozliczenia za dostawy oleju napędowego zakupionego rzekomo od firm: "D" i '"C" w formie gotówki (jednorazowo ok. 40.000, 00 zł), gotówkę przeszywał pośrednikom, pośrednikom nie żądając pokwitania, nie spotykał się z właścicielami firm, z którymi dokonywał transakcji, nie podpisywał stosownych umów lecz korespondował wyłącznie z pośrednikami, nie sprawdzał czy taktycznie takie firmy zarejestrowały taką działalność, ani czy płacą podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że uwagę powinna zwrócić cena paliwa o 10 -30 groszy niższa niż ceny notowania danego dnia, co nakazywałoby większą ostrożność przy zawieraniu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższe zachowanie Podatnika wskazuje na brak zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem wyrobów akcyzowych . Mechanizm, według jakiego "firmy" się kontaktowały i realizowały zamówienia powinien skłonić Podatnika dc podjęcia działań mających na celu weryfikację kontrahentów, na co zezwala art. 306a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Osobą ubiegającą się o wydanie zaświadczenia może być w zasadzie każdy, kto ma i wykaże interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego - kontrahent, wierzyciel itp. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji dowodów z dokumentów bankowych potwierdzających rzekomo zapłatę za transakcje dostawcom organ wskazał, iż w aktach sprawy nie ma takich dowodów, a do odwołania również ich nie dołączono. W ocenie organu podatkowego, nie budzą wątpliwości ustalenia, iż paliwo nabyte przez Podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomego pochodzenia (a więc mogło pochodzić również z nielegalnych źródeł) i w sprawie nie było żadnego dowodu, że od paliwa, w którego posiadaniu był Podatnik został uiszczony podatek akcyzowy. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur, posługuj "D" i "C" nie byli dostawcami paliwa dla i nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego a ponadto Spółka nie wskazała innych dostawców paliw. Z Dla powstania obowiązku zapłat podatku akcyzowego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, kto wystawił faktury z fikcyjnymi danymi osób sprzedających, lecz istotą jest czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie W ocenie organu podatkowego, zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania czy zużycia wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Cytowana wyżej ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od kogo w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższego wystarczającym dla uznania Spółki Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Organ podkreślił, że istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy wystawione faktury sprzedaży towaru odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Wobec tego organ uznał, że Spółka nie nabywała od wymienionych firm żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, zaś z tytułu nabycia i zużycia paliwa w ilościach wykazanych w za kwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co w świetle przedstawionych przepisów skutkuje koniecznością obciążenia nim Spółki tym bardziej, że nie przedstawiła ona żadnych dokumentów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego towaru. Strona nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, ze przepis art 122 i art 137 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących źródła pochodzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust.3,4 i 5, art.6 ust. 1 i 2 art. 8 pkt.2, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1 i ust.2 pkt.1, art.62 ust. 1, art. 65 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257z późn. zm.) polegającej na przyjęciu, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie dysponują dowodami zakupu oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu, z których jasno wynikałoby, że podatek akcyzowy nie został uiszczony, prawa procesowego: naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 i 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm.); naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm.) przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi o odrębnych postępowaniach, naruszenie art. 181 i 123 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm.) przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich niebędących stroną niniejszego postępowania nie wskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe odmówił wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego; nie uwzględnienie żądań strony zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania, co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 191, art. 193 § 6 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącej Spółki i jej sprawy. W odpowiedzi na skargę W odpowiedzi na skargę Dyrektor Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy od produktów ropopochodnych zakupionych przez Skarżącą na wcześniejszych etapach obrotu uciszony został podatek akcyzowy, przy czym, w ocenie Skarżącej, organy winny prowadzić postepowanie w celu ustalenia rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego, w ocenie organu zas dostateczne jest wykazanie, że strona nie zakupiła towaru od podmiotów figurujących na fakturach. Opodatkowanie akcyza określa Ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. nr 29 poz. 257 z pón. Zm.) Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod. za 2006r., nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH.Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/10. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez "D" i "C". Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko, co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia, którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa, jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy, – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób, co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcy faktur firma "D" w ogóle nie istniała a firma "C" w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Z przeprowadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że firma została zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych, natomiast firma "C" zajmowała się jedynie wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, – co wynika także z zeznań świadków, potwierdzających, że faktury te służyły legalizowaniu paliwa pochodzącego z przestępstwa. Okoliczność ta została także potwierdzą a decyzją w spraw podatku od towarów i usług. Przeprowadzona w spółce "C" kontrola wykazała, że spółka ta wystawiała od stycznia do sierpnia 2008 r. faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Decyzją Dyrektora UKS w P. z dnia [...] 2009 r. określono sp. "C" podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Ustalono także, że spółka ta posługiwała się fakturami dokumentującymi zakup paliwa od firm: "G" sp z o.o. we W. (nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2007 nie składała żadnych deklaracji) o "H" sp. z o.o. (nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, że spółka "C" w 2008 r. nie była zarejestrowana, jako podatnik akcyzy i nie składała deklaracji w tym podatku. Prezes spółki z o.o. "C" faktycznie nie zarządzał spółką, zajmował się wyłącznie podpisywaniem dokumentów. Spółką "C" zarządzali J. I. (od maja 2008 A. S.), G. Z. i A. W., którzy zorganizowali obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. J. I. (od maja 2008 A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa, dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe. Paliwo odbarwiano w U. w wynajętym zbiorniku, należącym do spółki z o.o. "B" uczestniczył w tym J. B. Taki sposób działania zgodnie opisują świadkowie, w zeznaniach składanych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym, zeznania złożone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt sprawy jak dowody. Natomiast firma "D", jako istniejąca tylko fikcyjnie – to jest zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych w ogóle nie mogła brać udziału w legalnym obrocie paliwami a faktury w jej imieniu były wystawiane przez nieznane osoby. Organy podatkowe, oceniając dokonane w sprawie ustalenia, przyjęły, że nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą spółkę faktur potwierdzających nabycie od firmy "D" i "C" w okresie od marca 2007 do maja 2008 r. oleju napędowego, tj. wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu. Nie jest także sporne, że z faktur tych wynika, iż podatek akcyzowy od sprzedawanego oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma także między stronami sporu, co do tego, że olej w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostarczono skarżącej spółce. Organy podatkowe za udowodnione przyjęły, że udokumentowane ww. fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur, gdyż faktycznie dostarczono skarżącej spółce odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy i dostawcami były osoby, które nie działały w imieniu firm wskazanych na fakturach. Za udowodniony organy podatkowe uznały także fakt nieopłacenia podatku akcyzowego w poprzedniej fazie obrotu tym towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. Z., P. U., które uznano za wiarygodne, w 2008 r. zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, faktycznie dostarczano, bowiem odbarwiony olej napędowy, wykorzystując do uwiarygodnienia transakcji faktycznie istniejące spółki. W roku zaś 2007 dostawca był podmiot faktycznie nieistniejący i niedeklarujący nigdy obowiązku podatkowego.. Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca spółka produkt akcyzowy niewiadomego pochodzenia. Należy, zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza od tego wyrobu akcyzowego, mimo takiego zapewnienia, zamieszczonego w fakturze. Skarżąca nie potrafiła wskazać, żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość, zawartego w fakturze, oświadczenia o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego transakcje z ww. firmami odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Brak było umów, pisemnych zamówień, płatności następowały w gotówce, przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały. Nie potrafiła też określić, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu zapłacił podatek akcyzowy. Uwzględniając, zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że od paliwa, które skarżąca spółka nabyła w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia tym podatkiem skarżącej spółki. W konsekwencji Sąd nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 121 - art. 123, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art.191 i art. 199a O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża naczelną zasadę, określaną w doktrynie, jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski Sąd nie dostrzegł wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, którzy uczestniczyli w dostarczenia odbarwionego paliwa skarżącej, kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest, bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Jednocześnie należy wskazać, że składane przez świadków zeznania wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, opisując kolejne etapu działań, mających na celu wprowadzenie do obrotu odbarwionego (po usunięciu czerwonego znacznik) oleju opałowego, jako olej napędowy. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności tych zeznań w kwestiach istotnych w sprawie. Nie bez znaczenia jest fakt, że żadna z osób, które kontaktowały się ze skarżąca spółką nie posiadała jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu spółki, zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a płatności odbywały się w gotówce, przy czym odbiór gotówki potwierdzały osoby (prezesi spółek), które gotówki faktycznie nie odbierały Wbrew twierdzeniom strony skarżącej doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że w przypadku nieuczciwych transakcji zwykle mamy do czynienia z kontaktami telefonicznymi, brak jakichkolwiek dowodów na piśmie (umowy zamówienia) a płatności odbywają się w formie gotówkowej. Należy podkreślić, że taki sposób działania w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą w odniesieniu do obu firm. Należy także wskazać, że skarżąca spółka transakcje z innym podmiotami przeprowadzała w inny sposób. W rezultacie za uzasadnioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżąca nabywała paliwo z nieznanego źródła, jako olej napędowy, przy czym, zarówno skarżąca spółka, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W świetle poczynionych przez ograny podatkowe ustaleń, skarżąca spółka w miesiącach od marca 2007r do maja 2008 r. nabyła paliwa silnikowe, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów nie wystąpił, bowiem prowadzone z udziałem strony postępowania nie doprowadziło do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia nabytego przez skarżącą spółkę oleju napędowego. Tym samym zasadnie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, za słuszny i uzasadniony należy przyjąć pogląd w świetle, którego ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633). Zgodnie z wyrażoną tam tezą "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika -sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej w tym względzie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mając jednak a uwadze zbliżoną konstrukcję obu ustaw w omawianym zakresie, znajdzie ono, tak jak i następnie powoływane orzeczenia, zastosowanie gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez przyjęcie w poczet dowodów także zeznań złożonych przez świadków (także podejrzanych) w postępowaniu karnym. W niniejszej sprawie szereg dowodów z zeznań świadków przeprowadziły organy podatkowe, zatem w tych czynnościach strona skarżąca mogła brać czynny udział. Należy pamiętać, że zeznania świadków (podejrzanych) złożone przed innymi organami niż organy podatkowe (np. jak w niniejszej sprawie przed prokuraturą, policją) są traktowane jak dowód z dokumentu. Zeznania te zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, strona miała zatem możliwość zarówno zapoznać się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkować do tych dowodów. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Niezasadny jest też zarzut pominięcia dowodu z dokumentów bankowych - Skarżąca, bowiem – poza ogólnym sformułowaniem -nie potrafi wskazać, jaki dowód organy pominęły i jakie fakty z niego wynikają. Zaznaczyć należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. W myśl, bowiem art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie tym towarem, (tzn. na producencie, importerze, sprzedawcy, nabywcy czy posiadaczu). W związku, z czym przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy. Skarżąca w stosunku zarówno do "D" jak i "C" nie dołożyła należytej staranności, o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. W sytuacji, gdy skarżący nie dołożył należytej staranności w tym zakresie to obecnie nie może się skutecznie tłumaczyć tym, iż nie był w stanie gromadzić dokumentacji odzwierciedlającej transakcje nabywanego oleju napędowego. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/10. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art. 4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku, z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od oleju nabytego przez skarżącą, a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku, z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Reasumując sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżąca nabyła olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i podmiot, który w rzeczywistości nie mógł dostarczyć takiego paliwa. Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku, z czym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona i wyliczenie to nie było kwestionowane. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę