I SA/Wr 1444/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 przy udziale --- sprawy ze skargi T. i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Skarżący małżonkowie T. i K. W. wystąpili z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2002r. w wysokości zaliczek na podatek dochodowy pobranych i odprowadzanych przez płatnika J. W. nr [...]w B. od należności pieniężnych wypłaconych skarżącemu w czasie oddelegowania go do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Zdaniem podatników wynagrodzenie wypłacone skarżącemu w czasie oddelegowania go do pełnienia służby poza granicami kraju podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy przedłożyli korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2002r. wraz z załącznikami PIT/0 i PIT/D; zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami kraju w okresie od 19 lutego 2002r. do 27 lutego 2003r. w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR w Bośni i Hercegowinie; zaświadczenie wystawione przez J. W. Nr [...] o wysokości przychodu, kosztów uzyskania, dochodu i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od uposażenia wypłaconego w okresie od lutego 2002r. do lutego 2003r. Decyzją z [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił małżonkom K. i T. W.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zdaniem organu I instancji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, gdyż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione było od spełnienia dwóch przesłanek tj. wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniach. Organ uznał, że zwolnieniom podlegają należności pieniężne określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. z 2000r. Nr 115, poz. 1198/ wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm./. Wobec powyższego zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej organizacji międzynarodowych, natomiast uposażenie wypłacone skarżącemu w 2002r. przysługujące z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nie było objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach, kiedy skarżący przebywał w służbie poza granicami kraju. Zdaniem odwołujących się przedmiotowe zwolnienie dotyczy wszystkich należności, w tym otrzymanego uposażenia wynikającego ze stosunku służbowego na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku przed wyjazdem. Na poparcie trafności zajętego w odwołaniu stanowiska podatnicy przywołali wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 206/02, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wr 425/04. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu ponownym sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wskazał organ II instancji w myśl art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy /tj. Dz.U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują wynagrodzenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Uposażenie żołnierzy w myśl art. 2 cyt. ustawy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Paragraf 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju /Dz.U. Nr 115, poz. 1198 stanowi, iż żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje połowę uposażenia oraz zachowuje prawo do innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Wskazał organ odwoławczy, iż zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone od 1 stycznia 1993r. funkcjonowało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 19995r. Nr 35 poz. 173 ze zm./. W okresie obowiązywania rozporządzenia zawarty w nim zapis § 9 ust. 1 pkt 26 o stosowaniu zwolnienia wyłącznie w związku z wyznaczeniem żołnierzy i pracowników cywilnych do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych nie budził wątpliwości. Od stycznia 2001r. zwolnienie zostało przeniesione do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i otrzymało nowe brzmienie, z pominięciem zapisu w związku z wyznaczeniem żołnierzy do służby poza granicami kraju, co spowodowało wątpliwości w zakresie stosowania zwolnienia. Kolejna nowelizacja z dniem 1 stycznia 2003r. doprecyzowała zakres tego zwolnienia wyraźnie podkreślając intencję ustawodawcy określoną już w 1993 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. ewolucja tego przepisu od momentu jego wprowadzenia w 1993r. wskazuje na fakt, iż zwolnienie to skierowane jest do rodzaju należności otrzymywanych przez określone osoby, a zatem posiada cechy zwolnienia przedmiotowego. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na fakt, iż zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami poszczególnych grup zawodowych – policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek wojskowych skierowani do pełnienia misji zagranicznej – zachowują prawo do uposażenia krajowego uzyskując jednocześnie uposażenie za czas pełnienia misji specjalnej. Skoro więc wynagrodzenie wypłacane w kraju pozostaje na dotychczasowych warunkach to zdaniem organu odwoławczego dotyczy to również opodatkowania. Uposażenie przysługuje bowiem bez względu na to czy podatnik został oddelegowany do pełnienia misji pokojowej czy też nie. Jedynie uposażenie związane z pełnieniem misji zagranicznej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a wprowadzona w 2003r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter uściślający. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał wyrok zapadły w sprawie I SA/Bk 59/05 i I SA/Bk 60/05 oraz II FSK 766/06. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał na zasadność stosowania wykładni celowościowej przy odkodowaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r. stwierdzając jednocześnie, że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko tej części wynagrodzenia, które jest związane z misjami zagranicznymi. Zatem wedle organu II instancji w sytuacji powołania żołnierza do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji pokojowych za granicą, który otrzymał z tego tytułu dodatkowe należności pieniężne, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy należności te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Natomiast uposażenie przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które otrzymywał dotychczas tj. przed powołaniem go do pełnienia służby poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w roku którego spór dotyczy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatek dochodowy odpowiadający zaliczkom na podatek dochodowy pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego przez [...] Nr [...] w B. od świadczeń wypłaconych skarżącemu w okresie od lutego 2002r. do grudnia 2002r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w skardze zarzucono, iż organ nie podjął analizy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. i 2002r. Wskazali skarżący na stanowisko zawarte w decyzji I Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]r. nr [...], na stanowiska zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, WSA z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 206/02 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 425/04 dodatkowo podnosząc, że istnieją osoby w takiej samej sytuacji, które zwrot nadpłaconego podatku z tytułu pełnienia misji pokojowej w latach 2001-2002 otrzymały. Skarżący uważają, że takie postępowanie godzi w zasadę równości w stosowaniu prawa wobec wszystkich obywateli. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 2/. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W spornym okresie przepis ten stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany i przedmiotowo /należności pieniężne/ - podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim w wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane między innymi przez żołnierza, należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby z pewnością sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Zauważyć należy, że w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawodawca pominął użyty wcześniej zwrot, dotyczący zwolnienia jedynie tych należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom i pracownikom cywilnym wyznaczonym do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych, które pozostawały "w związku" z realizacją tego zadania w poprzednim stanie prawnym zatem zwolnienie to obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie uczestniczył w danej misji. W art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca pominął element pozostawania wypłaconego świadczenia "w związku" z wykonywaniem określonych obowiązków poza granicami kraju. Takie ukształtowanie ustawowego zakresu zwolnienia prowadzi zdaniem Sądu do konkluzji, że w porównaniu z wcześniejszym stanem prawnym zakres powyższego zwolnienia wolą ustawodawcy uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez określone w przepisie osoby, w okresie w jakim pełnią one służbę poza granicami państwa. Jeżeli ustawodawca zamierzał, jak twierdzą organy począwszy od 1 stycznia 2001r. ograniczyć zakres powyższego zwolnienia wyłącznie do skonkretyzowanego rodzaju należności pieniężnych, powinien dać temu wyraz w treści danej normy prawnej. Zdaniem Sądu nie można interpretować woli ustawodawcy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy, prowadzi to bowiem do nadinterpretacji prawa. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie było trafne. Po pierwsze zgodnie z art. 1 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy /tj. Dz.U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeśli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłaconą z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. dokonał jego zmiany uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 przywołanej ustawy leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi kolejny argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. W rozpatrywanej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002r. zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacone żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przedstawiony wyżej pogląd prawny znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r. II FSK 163/06 wyrok ONSA i WSA 2006 nr 6 poz. 178, postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 4/06/. Wyrok zaś, na który powołują się organy podatkowe zapadły w sprawie II FSK 766/05 jako odosobniony nie spowodował zmiany poglądu przedstawionego przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, który jest zgodny z przeważającym poglądem wojewódzkich sądów administracyjnych znajdującym aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy należało skargę jako uzasadnioną uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.