I SA/Wr 1487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. Oddział [...] W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.133 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 1071/12, oddalił skargę A Sp. z o.o. [...] W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, WSA podał, że w wyniku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., ostatecznie zmniejszających wartość budowli będących w jej posiadaniu, spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w tym podatku. Uzasadniała, że przeprowadziła audyt, który potwierdził, że niesłusznie opodatkowuje - w kategorii budowle - urządzenia techniczne. Dotyczy to "urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu i stacji transformatorowych". Spółka posiada urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem spółki, ww. urządzenia, niezależnie od ich lokalizacji, nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, ani nie powstały one w wyniku prac budowlanych, mogąc być zdemontowane w każdej chwili. W związku z tym, w jej opinii, wartość tychże urządzeń nie powinna być uwzględniona na potrzeby opodatkowania a opodatkowaniu winny podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń, jeżeli takie istnieją. Wartość urządzeń spółka określiła na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Organ I instancji stwierdził, że znajdujące się wewnątrz stacji elementy składowe służą realizacji działalności gospodarczej, tj. dystrybucji paliwa gazowego, zaś obudowa nie spełnia samodzielnej funkcji dystrybucji paliwa gazowego, lecz ma charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi. Uznał, że skoro sieci gazowe stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, SKO wskazało, że ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), w art. 3 u.p.o.l., dodano termin "obiekty liniowe" i pkt 3a, wedle którego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w tym gazociąg. Zwróciło uwagę na pojęcie urządzenia technicznego (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), na przepisy § 2 pkt 24-26 oraz § 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, w którym zdefiniowane zostało pojęcie stacji gazowej, stacji redukcyjnej i stacji pomiarowej. Zauważyło, że dopiero ze zmianą Prawa budowlanego - z dniem 17 lipca 2010 r. - gazociągi, jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami. Stwierdziło, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Podało, że nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś stanowić ma całość techniczno-użytkową. Wyraziło pogląd, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynku) bądź na fundamentach posiadających obudowę kontenerową. Zwracając uwagę na § 26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki podniosło, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Argumentowało, że z dostarczonej dokumentacji wynika, iż skoro obudowa stacji w postaci budynku, kontenerów, czy też szafek zlokalizowanych na ścianach budynków, stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, że obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Uzasadniało, że budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, niewykonane w ramach prac budowlanych. W opinii Kolegium, przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, trzeba posłużyć się teorią budowli funkcjonalnej, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. W jego ocenie, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazane urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu, stanowią w istocie funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Powyższe ustalenia i rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji SKO. W skardze na ww. decyzję spółka podniosła, że gazociąg nie jest tożsamy z siecią gazową, szczególnie pod kątem opodatkowania, gdzie obowiązuje zasada dostatecznej określoności norm prawnopodatkowych i zakaz wykładni rozszerzającej. Wskazała, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, znajdujące się w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, nie stanowią części składowej gazociągu, wykazując jedynie funkcjonalne, nie techniczne, powiązania z siecią gazową. Odwołała się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarski, które odróżniają pojęcie sieci gazowej (§ 2 pkt 1) od gazociągu (§ 2 pkt 3). Uznała, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne nie stanowią części gazociągu a jedynie część sieci gazowej rozpatrywanej wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, albowiem powstają one w innym procesie produkcyjnym i w oparciu o inną wiedzę techniczną, a po ich zdemontowaniu oraz zmianie miejsca mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jej zdaniem, niesłuszne jest utożsamianie gazociągu z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi. Nie zgodziła się spółka ze stanowiskiem, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią z gazociągiem całość techniczno-użytkową i że do przyjęcia takiego wniosku nie wystarczy samo powiązanie funkcjonalne między nimi a gazociągiem, na co wskazuje art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, który - definiując pojęcie obiektu budowlanego - wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym. Podkreśliła, że SKO ignoruje brak wystąpienia w sprawie związku o charakterze technicznym. WSA we Wrocławiu, wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1071/12), oddalił skargę. W ocenie Sądu, sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu i stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli (przesądza o tym fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie - zgodnie z przeznaczeniem - z sieci gazowej a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi). WSA zaznaczył, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym - zdaniem WSA - znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane oraz czy odbywają się one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna - w opinii organu - okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Także podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie mogła mieć - według WSA - wpływu na rozstrzygnięcie. WSA uznał, że - wbrew stanowisku spółki - demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. WSA zauważył, że rozporządzenie Ministra Gospodarki, wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy - Prawo budowlane, zawiera definicję sieci gazowej i wskazuje, że sieć gazowa jest gazociągiem wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu i magazynami gazu, połączonymi i współpracującymi ze sobą, służącymi do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należącymi do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Podniósł, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA uznał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej trzeba rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Wskazał, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś stanowić ma całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Świadczy o tym zgromadzona dokumentacja techniczna obejmująca część decyzji budowlanych, na które powołują się organy podatkowe, odnoszących się do budowy sieci gazowych czy gazociągu. Sąd dowodził, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Sąd nie zaaprobował także zarzutów naruszenia przepisów procesowych, oceniając - jako prawidłowe - postępowanie organów. W skardze kasacyjnej, spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Zarzuciła - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią - podlegające opodatkowaniu - budowle, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; 2. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy pomiędzy budowlą i urządzeniami występują jedynie związki funkcjonalne a trwałe związanie urządzeń technicznych z gruntem nie ma dla opodatkowania znaczenia; 4. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne, mimo że nie służą one zwiększeniu funkcjonalności obiektu budowlanego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że WSA - w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej - nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów prawa. Wyrokiem z 5 maja 2015 r. (II FSK 1096/13), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Ocenił, że skarga kasacyjna okazała się zasadną, jednak nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione. NSA zauważył, że postawione zarzuty sprowadzają się do polemiki z uznaniem za budowlę (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, służących do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzeń służących do rozdzielenia energii elektrycznej, które zlokalizowane są w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach redukcyjno-pomiarowych. Sąd kasacyjny podzielił zawarte w skarżonym wyroku wywody WSA dotyczące ww. zagadnienia. Przede wszystkim zgodził się z twierdzeniami, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazał, że stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę trzeba rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Zauważył, że - zawarte w ww. art. 3 ust. 3 - definicja i wyliczenie budowli mają charakter otwarty i przykładowy. Podniósł, że dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zaznaczył, że wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane, do obiektów budowlanych kategorii XXVI, zalicza sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). NSA dodał, że ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci gazowej i że definicja taka znalazła się w rozporządzeniu Ministra Gospodarki. NSA dowodził, że - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości -budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Stwierdził, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12). Wskazał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Dodał, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/12). Niezależnie od prawidłowości poglądów Sądu I instancji w omówionym zakresie, NSA zauważył, że skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, argumentacja zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę, NSA nie przesądził o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdził jednak, że z - przyjętego za podstawę decyzji podatkowej - opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to WSA, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Wyraził pogląd, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej, jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 5 maja 2015 r. (II FSK 1096/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżona decyzja narusza przepisy postępowania. Za Sądem Kasacyjnym, WSA zauważa, że postawione zarzuty sprowadzają się do polemiki z uznaniem za budowlę (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, służących do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzeń służących do rozdzielenia energii elektrycznej, które zlokalizowane są w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach redukcyjno-pomiarowych. NSA przesądził, zgadzając się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 27 października 2014 r. (II FSK 484/10), że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazał, że stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę trzeba rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Zauważył, że - zawarte w ww. art. 3 ust. 3 - definicja i wyliczenie budowli mają charakter otwarty i przykładowy. Podniósł, że dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zaznaczył, że wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane, do obiektów budowlanych kategorii XXVI, zalicza sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). NSA dodał, że ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci gazowej i że definicja taka znalazła się w rozporządzeniu Ministra Gospodarki. NSA rozstrzygnął, że - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Stwierdził, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12). Wskazał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Dodał, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/12). Niezależnie od powyższego, skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych (spornych w sprawie) urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem, jak zauważa NSA, argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa, bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę, Sąd nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak za NSA, że z - przyjętego za podstawę decyzji podatkowej - opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej, jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany będzie wykonać ww. zalecenia Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora IS, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.