I SA/Wr 1531/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom,, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. D. K. (dalej: strona, skarżąca) zawnioskowała o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącej skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że - w październiku 2013 r. - strona nabyła - na podstawie umowy darowizny - udziały w spółce z o.o., zbywając je w tym samym miesiącu na rzecz tej spółki, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Strona zwróciła się z zapytaniem, czy dochód z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny winien być określony na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości różnicy między otrzymanym wynagrodzeniem (w związku z umorzeniem przedmiotowych udziałów) a wartością tych udziałów, ustaloną według art. 8 u.p.d.o.f., na dzień otrzymania darowizny. Zdaniem strony, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W jej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w myśl którego, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W opinii strony, z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zbycie udziałów w celu umorzenia objęte było - do 31 grudnia 2010 r. - dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 - dalej: ustawa zmieniająca) zmieniono zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Podał, że przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy zmieniającej - z dniem 1 stycznia 2011 r. - uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że - w związku z tym - od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych. Wyłożył, że - od 1 stycznia 2011 r. - art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2011 r. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki (z kapitałów pieniężnych), określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie koszty ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. Zaznaczył, że - w przypadku zbycia udziałów otrzymanych drogą darowizny - przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione (darowizna jest bowiem ze swej istoty nieodpłatna). Dalej organ wskazał, że - w myśl art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodu ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasadach ogólnych, według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Podniósł, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach z art. 30b, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Zaznaczył, że w tym samym terminie dokonuje się także wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dodał, że - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. - wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Reasumując, organ stwierdził, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów - na rzecz spółki z o.o., celem ich umorzenia - strona osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a nie z udziału w zyskach osób prawnych. Stąd też dochód ten należało określić zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie powołanego przez stronę art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Organ wskazał, że - w realiach badanej sprawy - nie zostaną poniesione przez stronę żadne koszty nabycia udziałów, zatem opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia, ewentualnie pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, strona wniosła skargę, żądając uchylenia interpretacji. Formułując zarzuty, strona wskazała na naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP polegające na działaniu organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i poza ich granicami; 2) art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (nabytych w drodze darowizny) nie ustala się na podstawie przepisów tych artykułów oraz poprzez odmowę przyjęcia, iż dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; 3) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że wynagrodzenie uzyskane w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów i że jest nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychód, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie strony, interpretacja organu różnicuje status podatników dokonujących umorzenia dobrowolnego i przymusowego. Strona zauważyła, że umorzenie udziałów to szereg czynności. Sama zaś czynność zbycia udziałów na rzecz spółki nie może być rozumiana jako przeniesienie własności. W rezultacie, nie można mówić, że strona uzyskała wynagrodzenie ze zbycia darowanych jej udziałów. Otrzymane przez stronę wynagrodzenie nie stanowiło bowiem "ceny" za sprzedane udziały. Strona wskazała, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do wykładni historycznej spornego przepisu (w swej treści jasnego), gdyż - na gruncie prawa podatkowego - obowiązuje prymat wykładni językowej. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu jest kwestia sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie strony, dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, które ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zdaniem zaś organu podatkowego, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ustala się na tych samych zasadach, co dochód powstały wskutek zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Należy zauważać, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne (por.: wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 757/12; wyrok WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Po 869/13; wyroki WSA w Gdańsku: z 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 25/14, z 17 lipca 2012 r., I SA/Gd 612/12; wyrok WSA w Lublinie z 6 grudnia 2013 r., I SA/Lu 748/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2013 r., I SA/Bk 343/13; wyrok WSA w Krakowie z 28 maja 2013 r., I SA/Kr 282/13; wyroki WSA we Wrocławiu: z 18 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 862/11, z 15 listopada 2011 r., I SA/Wr 1420/11; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując wydane wyroki, można postawić tezę, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że - od 1 stycznia 2011 r. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) trzeba traktować jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko. Tezy i stwierdzenia zaprezentowane w ww. wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Na wstępie rozważań wskazać należy, że - do 31 grudnia 2010 r. - art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy zmieniającej, w powołanym wyżej przepisie - z dniem 1 stycznia 2011 r. - uchylono pkt 2. Tym samym, prawodawca zmienił zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W rezultacie dokonanej zmiany, tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Reasumując, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku uchylenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., został - od 1 stycznia 2011 r. - wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Sądu, taka wykładnia przepisów u.p.d.o.f. znajduje pełne potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, że dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) (zob. druk sejmowy z 4 sierpnia 2010 r., nr 3366, sejm.gov.pl). Nadto, w doktrynie przyjmuje się, że dobrowolne umorzenie udziałów, na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej: k.s.h.), zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Faktycznie więc nie chodzi tu w pierwszej kolejności o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.), która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Przepis art. 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy zatem umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. W literaturze akcentuje się szczególną konstrukcję umorzenia dobrowolnego. Mianowicie, przyjmuje się, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, LEX 2014). Mając na względzie powyższe, należy zatem przyjąć, że instytucja umorzenia dobrowolnego składa się z kilku elementów, jednak podstawowe znaczenie ma tu czynność prawna nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Zbycie udziałów ma natomiast niewątpliwie wyjątkowy charakter, gdyż służy realizacji nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia trzeba oddzielić od czynności samego umorzenia, albowiem w działaniach tych uczestniczą różne podmioty, a także, co istotne, działania te mogą być oddalone w czasie. W konsekwencji uznać należy, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów nie jest równoznaczny dochodowi z umorzenia udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce, w celu ich umorzenia, zauważenia wymaga, że powoływany przez stronę art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Omawiany przepis, w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 komentowanej jednostki redakcyjnej. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę taką samą terminologią dowodzi, że ust. 5d ma zastosowanie wyłącznie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie odnosi się zaś do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza, że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Takie rozumienie powyższych przepisów zdaje się potwierdzać treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie, ustawodawca - w art. 30a ust. 6 tej ustawy - upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2014 r., I SA/Gd 25/14; wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2013 r., I SA/Bk 343/13; wyrok WSA w Krakowie z 28 maja 2013 r., I SA/Kr 282/13; dostępne jw.). W kontekście poczynionych wyżej rozważań i wskazanych regulacji prawnych stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo bowiem stwierdził w skarżonej interpretacji, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych - nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Organ słusznie także uznał, że od 1 stycznia 2011 r. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki, pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. Nadto, organ trafnie wskazał, że - przy ustalaniu podstawy opodatkowania, przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o. - trzeba uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem udziałów w drodze spadku oraz darowizny, nie ponosi się - co do zasady - wydatków na ich nabycie, które według art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych w drodze spadku i darowizny. Rację ma zatem organ podatkowy przyjmując, że w przypadku, gdy nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia, pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przypadku, gdy podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. okazały się bezzasadne. Za nieprawidłową uznał Sąd argumentację strony w zakresie bezpodstawnego posłużenia się przez organ podatkowy wykładnią historyczną. Wskazać bowiem należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej, funkcjonalnej i historycznej, przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami, czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna i historyczna, w powiązaniu, dają zgodny wynik. Zwrócić trzeba przy tym uwagę, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa, przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, dostępna jw.). Jak to już wskazano wyżej, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni - mających zastosowanie w stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji - przepisów u.p.d.o.f., kierując się nie tylko literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., lecz także treścią pozostałych przepisów tej ustawy (wykładnia systemowa wewnętrzna), ratio legis ustawy zmieniającej (nowelizującej) oraz treścią u.p.d.o.f. obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. (wykładnia historyczna). W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można uznać za trafny zarzutu, że organ podatkowy dokonał w sprawie wykładni prawa niezgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami. Sąd nie dostrzegł także, aby w jakikolwiek sposób organ podatkowy naruszył art. 7 Konstytucji RP. Organ bowiem przeprowadził w sprawie prawidłowo postępowanie zaś skarżona interpretacja indywidualna miała - jak wskazano to już wcześniej - oparcie w przepisach prawa materialnego. Chybione są więc zarzuty, że organ podatkowy nie działał w granicach i na podstawie prawa. Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników, wskazać trzeba, że - wbrew stanowisku strony - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o., w drodze zbycia, istnieje istotna różnica w stosunku do umorzenia przymusowego. Tą różnicą jest ustalenie warunków, także finansowych, zbycia w drodze porozumienia pomiędzy udziałowcem a spółką, co pozwala na zredukowanie obciążeń fiskalnych transakcji (dotyczy umorzenia dobrowolnego). W przypadku zaś umorzenia przymusowego, udziałowiec nie ma bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie. Według Sądu, powyższe okoliczności uzasadniają w obu przypadkach dywersyfikację sytuacji prawnopodatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia prawa, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę oddalił.