I SA/Wr 1563/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi K.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów z akt kontroli oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K.S. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z [...] (nr [...]) o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. W toku wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W – P. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014, pełnomocnik strony - doradca podatkowy S.Z., w dniu 14 czerwca 2016 r. zażądał wglądu do akt sprawy. Postanowieniem z [...] (nr [...]) organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z akt kontroli dokument w postaci elektronicznego formularza wymiany informacji nr [...] z [...] wskazując, że jest to dokument Unii Europejskiej i jako taki nie podlega upublicznieniu. Po wydaniu tego postanowienia, okazano pełnomocnikowi strony przedmiotowe akta, a czynność tę udokumentowano adnotacją służbową. Postanowieniem z [...] (nr [...]) włączono do akt kontroli sekcje od B do E wskazanego formularza. W dniu 29 czerwca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji odnotował wpływ wniosku pełnomocnika strony o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniem z [...] Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...], wydanym na podstawie art. 216, art. 180 § 1 oraz art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), odmówił stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyną wyłączenia z akt spraw części elektronicznego formularza wymiany informacji podatkowych był ważny interes publiczny. Wyłączenie dotyczyło bowiem fragmentu formularza, który zawierał dane personalne, teleadresowe i inne dane wrażliwe osób niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą, w tym dane osób przesłuchanych przez niemieckie służby skarbowe oraz dane instytucji i pracowników tych instytucji, prowadzących określone czynności w przedmiotowej sprawie. Wyłączenia dokonano również w związku z faktem, że część danych zawartych w elektronicznym formularzu wymiany informacji podatkowej, wykracza poza okresy objęte przedmiotową kontrolą podatkową. Jednocześnie organ podkreślił, że pełnomocnik posiada umocowanie do reprezentowania strony wyłącznie w zakresie toczącej się kontroli, co oznacza, że przekazanie danych wykraczających poza przedmiot kontroli, naruszałoby tajemnicę skarbową. Dodał, że dane te nie mogą być dowodem w przedmiotowej kontroli. Na ww. postanowienie zażalenie wniósł adw. M.P. – pełnomocnik substytucyjny dor. pod. S.Z., w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 129 w związku z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności dla strony oraz art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podniósł, że dokumenty, które nie stanowią dowodu w postępowaniu nie mogą być przedmiotem odmowy dostępu, gdyż w ogóle nie są elementem zebranego materiału dowodowego. Stwierdził też, że przy argumentacji organu podatkowego, nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym, dlatego organ powinien wskazać w czym upatruje przesłankę ochrony interesu publicznego. Zarzucił, że organ nie uzasadnił swojego postanowienia oraz nie wskazał, która z alternatywnych przesłanek odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy, została zastosowana w sprawie. Ponadto wskazanie, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej jest lakoniczne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, utrzymał je w mocy wymienionym na wstępie postanowieniem z [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że stosownie do treści pełnomocnictwa, pełnomocnik został umocowany przez stronę tylko w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej. W konsekwencji, owy pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania strony w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie zażaleniowe. Został więc wezwany do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Wezwanie to nie zostało jednak wykonane w wyznaczonym terminie, a zatem organ odwoławczy uznał, że strona nie była reprezentowana w postępowaniu zażaleniowym przez pełnomocnika. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy przywołując treść art. 178, art. 123, art. 129, art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 292 O.p. stwierdził, że odmawiając udostępnienia wyłączonych z akt dokumentów, organ obowiązany jest wyjaśnić, co w danym przypadku stanowi interes publiczny. Zauważył, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji w sentencji postanowienia nie wskazał szczegółowej przesłanki dokonania wyłączenia, niemniej dokonał jej sprecyzowania i uszczegółowienia w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Przyjąć więc należy, że przedmiotowa odmowa nastąpiła z uwagi na przesłankę interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki odmowy oraz wykazał, jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony, tj. wskazano, że odmową udostępnienia akt stronie objęto dane osobowe świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania prowadzonego przez niemiecką administrację podatkową. Osoby te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że przedmiotem, który chroni tajemnica skarbowa, są między innymi dane tych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są one stroną postępowania ani kontrahentem podatnika. Poza tym wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając w zaskarżonym postanowieniu jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony wskazał, że wyłączenie z akt kontroli nastąpiło w celu ochrony danych zawartych w części elektronicznego formularza wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową. Ochrona danych zawartych we wnioskach służących do wymiany informacji z państwami członkowskimi Unii Europejskiej wynika z ogólnych zasad przyjętych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej i Komisję Europejską, bowiem ich ujawnienie naruszyłoby interes publiczny w odniesieniu do finansowej polityki Unii Europejskiej. Formularze służące do wymiany informacji są dokumentami Komisji Europejskiej, co oznacza, że ich udostępnienie podlega regulacjom unijnym, a nie krajowym. W ocenie organu odwoławczego, wyłączone dane zawierały istotne informacje o osobach nie związanych bezpośrednio z przedmiotowa sprawą, a zatem wystąpiła przesłanka interesu publicznego związana z ochroną osób trzecich. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że informacje podatkowe zgromadzone w toku postępowania przez niemiecką administrację podatkową są dowodem w przedmiotowej sprawie. Tym samym, za błędne uznał stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że dane objęte wyłączeniem nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 123 § 1 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie, a tym samym pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 179 § 1 i art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy; 3) art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; 4) art. 129 w związku z art. 292 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony, tj. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; 5) art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. Uzasadniając tak postawione zarzuty, skarżący argumentował, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że pełnomocnictwo substytucyjne uprawnia wyłącznie do działania przed organem podatkowym pierwszej instancji, ponieważ oznaczenie organu, do którego składane jest pełnomocnictwo, nie może być utożsamiane z ograniczeniem pełnomocnika przez udzielającego pełnomocnictwo do działania tylko przed tym organem. W ocenie pełnomocnika, jako że zażalenie zostało złożone do organu pierwszej instancji, formularz pełnomocnictwa był prawidłowo wypełniony. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że w przypadku uznania pełnomocnictwa za wadliwe, organ odwoławczy nie powinien był doręczać postanowienia stronie, ale wcześniej wezwać stronę do podpisania zażalenia, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, pozostawić zażalenie bez rozpatrzenia. Zatem, skoro pełnomocnictwo było wadliwe, to również za takie należało uznać wniesione zażalenie. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik zarzucił bezpodstawność odmowy zapoznania się skarżącego z wyłączonymi dokumentami wskazując na brak wykazania wystąpienia interesu publicznego. Podniósł też, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia, gdyż wskazanie, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej, jest zbyt lakoniczne. Następnie powołał wyrok NSA z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16, w którym stwierdzono, że wskazanie na przesłankę interesu publicznego nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu, gdyż dokonana przez sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, nie dała podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiło naruszenie prawa mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z treści skargi wynika, że pełnomocnik skarżącego sformułował dwie grupy zarzutów, mianowicie: jedna dotyczy błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że w postępowaniu zażaleniowym strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika; druga zaś koncentruje się na niewykazaniu wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej dokonanie wyłączenia określonych dokumentów z akt kontroli podatkowej. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w sprawie, co skutkowało – zdaniem pełnomocnika – pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu (zarzut nr 1). Uzasadniając tenże zarzut, pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo (na urzędowym formularzu) nie ogranicza możliwości działania pełnomocnika jedynie do organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie stwierdził, że skoro organ odwoławczy uznał pełnomocnictwo za wadliwe, to również za takie należało uznać wniesione przez pełnomocnika zażalenie. W ocenie Sądu rzeczony zarzut należało uznać za nietrafny. Organ odwoławczy słusznie bowiem przyjął, że brak było dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organem odwoławczym. W tej materii, dla porządku, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że fakt ustanowienia pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że przed organem podatkowym pierwszej instancji, został złożony dokument pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1), z którego wynika, że strona upoważnia S.Z. do jej reprezentacji "w kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2013 – 31.12.2014". Faktu istnienia tego pełnomocnictwa organ odwoławczy nie kwestionuje. Spornym natomiast stała się kwestia, czy rzeczone pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem również umocowanie wymienionego pełnomocnika do złożenia w imieniu strony zażalenia na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, a co za tym idzie - także działania w tej sprawie przed organem odwoławczym. Stosownie do art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zaznaczenia jednak wymaga, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, która zgłosiła się jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem, pomimo tego, że organy te podejmują czynności i wydają rozstrzygnięcia w ramach tej samej sprawy. W kwestii zakresu umocowania wynikającego z udzielonego przez stronę pełnomocnictwa, należy odwołać się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażonych odnośnie do środka zaskarżenia jakim jest odwołanie. Jako, że do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.), poglądy te mają przełożenie na kwestie sporne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie. Otóż, w orzecznictwie przyjmuje się że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., II FSK 27/11). Z kolei w wyroku z 30 maja 2006 r., III SA/Wa 582/06 WSA w Warszawie stwierdził, że w takim stanie rzeczy udzielone pełnomocnictwo kończyło się na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 k.p.a., zawierającego regulację identyczną z treścią art. 138a O.p. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000r., I SA/Ka 1946/98 NSA stwierdził, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo. W świetle zaprezentowanych poglądów, które Sąd podziela, pełnomocnictwo do zastępowania strony przed organem podatkowym pierwszej instancji przyznaje uprawnienie pełnomocnikowi także do zaskarżenia orzeczenia tego organu do organu odwoławczego (drugiej instancji). W rozpoznawanej sprawie taki pogląd przyjął organ odwoławczy uznając skuteczność zażalenia wniesionego przez pełnomocnika (pełnomocnika substytucyjnego). Jednocześnie organ ten prawidłowo uznał, że skoro pełnomocnictwo to nie obejmuje swym zakresem reprezentowania strony w postępowaniu przed organem drugiej instancji, pełnomocnik obowiązany jest złożyć pełnomocnictwo do występowania w imieniu strony przez takim organem. To zaś oznacza, że zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenia stosownego upoważnienia. Przedmiotowe wezwanie nie zostało jednak wykonane w wyznaczonym terminie, a zatem organ odwoławczy, jak prawidłowo uczynił, doręczył wydane przez siebie rozstrzygnięcie (zaskarżone postanowienie) stronie, a nie niemocowanemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi. Tym samym, nie można zgodzić się z prezentowanym w skardze stanowiskiem, wedle którego, złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania strony także przed organem odwoławczym. Błędne jest również stanowisko pełnomocnika, że zażalenie nie zostało skutecznie wniesione przez pełnomocnika, wobec czego winno być ono podpisane przez stronę. Nie było bowiem ku temu podstaw, co zostało powyżej wyjaśnione. Podsumowując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w postępowaniu zażaleniowym nie doszło do pominięcia pełnomocnika rozumianego jako pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu. Zatem zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., należało uznać za bezzasadny. Przechodząc natomiast do oceny drugiej grupy zarzutów (od nr 2 do nr 5), Sąd stwierdza, że także i one są bezpodstawne. Zgodnie z art. 178 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Według art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje na dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1404/12 - orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski - "Ordynacja...", j.w., s. 777, ww. wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1404/12). Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem każdorazowe wskazanie - w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p musi więc wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście – jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego - ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu (por. np.: wyrok WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 3/15, czy też powołany w skardze wyrok NSA 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 – oba w CBOSA). Ponadto, postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p. Niewątpliwie, rzeczona odmowa stanowi odstępstwo od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a także zasady jawności tego postępowania (art. 129 O.p.). Naruszenie m.in. tych zasad zarzucono w skardze. Niemniej, określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony nie jest absolutne, gdyż może być ograniczone właśnie przez zastosowanie instytucji wynikającej z art. 179 § 1 O.p., ale tylko w takich sytuacjach, które mając oparcie w przepisach prawa, uzasadniają jej zastosowanie. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem wyłączenia była część przesłanego przez niemiecką administrację podatkową elektronicznego formularza wymiany informacji podatkowej, który zawierał dane personalne, teleadresowe i inne dane wrażliwe osób niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą (podkreślenie Sądu), w tym dane osób przesłuchanych przez niemieckie służby skarbowe oraz dane instytucji i pracowników tych instytucji, prowadzących określone czynności w przedmiotowej sprawie. Wyłączenia dokonano również z tego względu, że część danych zawartych w tym formularzu, wykracza poza okresy objęte przedmiotową kontrolą podatkową. W ocenie organów podatkowych, wyłączenie owych danych z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, usprawiedliwiał interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych osób trzecich. Przyjęcie takiego stanowiska – jak prawidłowo zdaniem Sądu przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - ma oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182), a także w przepisach prawa unijnego. Po pierwsze, wyłączenie z akt sprawy dotyczy danych osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a zatem zasadnie uznano, że korzystają one z prawa do ochrony danych, na podstawie których możliwe by było ich zidentyfikowanie. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się bowiem także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, gdyż zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10 – w CBOSA). Podkreślić jednocześnie należy, że zakres przedmiotowej odmowy nie dotyczył całości dokumentu, lecz tylko jego fragmentu odnoszącego się do danych wrażliwych wskazanych podmiotów. Zatem, z pozostałą częścią owego dokumentu, co potwierdza postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] (nr [...]), strona (jej pełnomocnik) mogła się zapoznać. To zaś oznacza w świetle ustawy o ochronie danych osobowych i jej art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5, że wyłączone dane może przetwarzać jedynie organ podatkowy prowadzący sprawę, w której te dane wyłączono. Po drugie, jako że wyłączone dane zostały pozyskane w ramach wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową, do tak uzyskanych informacji – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - mają zastosowanie przepisy prawa unijnego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (Dz.U.UE.L.2001.145.43), instytucje odmówią dostępu do dokumentu, jeśli ujawnienie go naruszyłoby ochronę: interesów handlowych osoby fizycznej lub prawnej, w tym własności intelektualnej; postępowania sądowego lub opinii prawnej; celu kontroli, dochodzenia lub audytu, chyba że za ujawnieniem przemawia nadrzędny interes publiczny. Z kolei, w art. 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia określono, że dostęp do dokumentu zawierającego opinie na użytek wewnętrzny jako część obrad i wstępnych konsultacji w ramach zainteresowanej instytucji nie zostaje udzielony nawet po podjęciu decyzji, jeśli ujawnienie takiego dokumentu poważnie naruszyłoby proces podejmowania decyzji przez tę instytucję, chyba że za ujawnieniem przemawia interes publiczny. Co więcej, w kwestii pozyskiwania informacji między państwami członkowskimi i pozycji strony w postępowaniu, w którym informacje w tym trybie się pozyskuje, warto przywołać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 22 października 2013 r. w sprawie C-276/12. Wedle tego stanowiska, "prawo Unii (...) nie przyznaje podatnikowi państwa członkowskiego prawa do bycia poinformowanym o wniosku o udzielenie pomocy skierowanym przez jedno państwo członkowskie do drugiego państwa członkowskiego między innymi w celu sprawdzenia danych przedstawionych przez podatnika w ramach jego deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, ani prawa do brania udziału w sformułowaniu wniosku kierowanego do wezwanego państwa członkowskiego ani prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków organizowanym w ostatnim z wymienionych państw". Zatem prawo unijne pozwala na ograniczenie w pewnym stopniu prawa strony do uczestniczenia w procesie pozyskiwanych w ten sposób informacji. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 179 § 1, art. 178 § 3 w związku z art. 292 O.p. a także w powiązaniu z zasadami określonymi w art. 123 § 1 i art. 129 O.p. Postępowanie organów podatkowych, które uznały że wyłączenie części dokumentu w podanym zakresie uzasadniała ochrona danych osób trzecich, leżała w ocenie Sądu, w interesie publicznym, który rozumiany jest także jako respektowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, przejawiające się w ochronie danych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą strony. Zdaniem Sądu, również zarzut braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, który – jak wskazuje treść uzasadnienia skargi – dotyczy de facto organu podatkowego pierwszej instancji, nie był zasadny. Z treści uzasadnienia postanowienia tego organu, jakkolwiek krótkiego, wynika jasno z powodu jakiej przesłanki odmówił udostępnienia stronie wyłącznych z akt sprawy informacji (interes publiczny rozumiany jako ochrona osób trzecich), przedstawiając ku temu stosowne uzasadnienie faktyczne. W tym miejscu przytoczyć należy następujący pogląd: krótkie uzasadnienie postanowienia wydanego w takiej sprawie powinno zawierać przynajmniej informację o tym, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony poprzez zastosowanie w sprawie art. 179 § 1 O.p. Na podobnym stanowisku stoi judykatura (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z 23.5.2007 r., I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154). Z kolei, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, rozwinął tę argumentację i ustosunkował się do zarzutów zażalenia, wykazując istnienie interesu publicznego w rzeczonej odmowie. W konsekwencji, przyjąć należy, że przesłanka interesu publicznego związana z ochroną dóbr osób trzecich, została przez organy w oparciu o zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, wystarczająco wyjaśniona. Warunki co do uzasadnienia postanowienia, o których mowa w art. 217 § 2 O.p., zostały zatem spełnione. Tym samym, zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Z powyżej przytoczonych względów, a także z powodu niedopatrzenia się innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), o czym orzeczono jak w sentencji.