I SA/Wr 158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od gier za poszczególne okresy od stycznia do października 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. R. (zwanego dalej: stroną lub skarżącym) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 roku. Skarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku następujących ustaleń faktycznych: Decyzją z dnia z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. określił Z. R. zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na spóźnione wniesienie odwołania i odmowę przywrócenia uchybionego terminu - stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2010 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. "w zakresie w jakim jest on zbieżny z wnioskiem pierwotnym w treści merytorycznej i formalnej") – strona zastępowana przez pełnomocnika (radcę prawnego E. K. a następnie adwokata J. S.) wystąpiła do Dyrektora UKS we W. o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] Zgodnie z właściwością, przekazano wniosek do załatwienia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: GIKS). Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oparty został na przesłankach z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: OP). Uzasadniając żądanie, pełnomocnik wywodził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy określonych przepisów prawa. W związku z powyższym zarzucił: - naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kpa oraz konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa przez organy państwa oraz zaufania do tych organów; - obrazę art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, poprzez błędne przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. w Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz.650 –zwanej dalej: ustawą o grach z 1992 r. lub u.g.l.z.w.) prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry na automatach losowych mogły być – w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. – nie tylko spółki z o.o. i S.A. ale także osoby fizyczne, które (jak uznał organ w przypadku wnioskującego) podlegały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od gier. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku i dokładnym zbadaniu akt sprawy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Nie uwzględnił zarzutów, uznał bowiem, że wyjątkowość trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownej oceny merytorycznej rozpoznawanej sprawy, nie pozwala też na uchylenie decyzji z powodu jakichkolwiek wad a jedynie z powodu wad kwalifikowanych jeżeli takimi dotknięta jest sama decyzja. Wyjaśnił przy tym, jak należy rozumieć pojęcie "rażącego naruszenia prawa" skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 OP). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o grach z 1992 r. - wskazał na rozbieżność w orzecznictwie co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym do października 2000 r., osoba fizyczna mogła być podatnikiem podatku od gier. W przypadku istnienia wątpliwości co do interpretacji przepisu, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 OP. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło też stanowić naruszenie prawa wspólnotowego (Dyrektyw Rady i orzecznictwa ETS) skoro w 2000 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej (UE). Natomiast teza o potwierdzającym stanowisko strony – orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie została w żaden sposób uzasadniona. Organ nie podzielił też stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 KPA i konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa oraz zaufania do tych organów. Wskazał, że przepisy KPA nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym i przed organami podatkowymi. Zarzuty o naruszeniu zasad ogólnych postępowania są niezasadne nawet przy założeniu, że stronie chodziło o naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 OP w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu opartego na przesłance z art. 247 § 1 pkt 5 OP organ wyjaśnił, że o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie można mówić wówczas, gdy decyzję błędnie skierowano do podmiotu niemającego przymiotu strony. Natomiast z kwestionowanej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] jednoznacznie wynika, że stroną postępowania i adresatem obowiązków w podatku od gier organ (nie przez pomyłkę) uczynił Z. R. Powołując jako podstawę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 7 OP strona nie wskazała przepisu prawa, który stanowiłby, że wskazana w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Dla potwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły wskazywane przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ani też nie zaistniały inne okoliczności wymienione w art. 247 § 1 OP – GIKS wskazał, że w przywołanych przez stronę wyrokach uchylających decyzje organów (wymierzających podatek w analogicznym stanie prawnym i faktycznym) Sąd nie stwierdził ich nieważności (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) a tylko uchylił zaskarżone decyzje z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W wyniku złożonego (zgodnie z pouczeniem organu) wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, na skutek zmian w przepisach kompetencyjnych, organem ponownie rozpoznającym żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji – stał się Dyrektor UKS we W. Zastępujący stronę na tym etapie postępowania pełnomocnik (adwokat J. S.) żądał uzupełnienia przeprowadzonego postępowania i zmianę decyzji GIKS z dnia [...] poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] - zarzucając tej decyzji: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji w powiązaniu z obrazą art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 OP. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazywał: 1. rażące naruszenie prawa materialnego: – art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o grach z 1992 r. oraz 2. rażące naruszenie prawa procesowego: – zasad z art. 120, art. 121 i art. 122 OP oraz z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (RP), przy jednoczesnym nieskorzystaniu przez organ podatkowy orzekający przy wymiarze podatku z uprawnień przewidzianych w art. 166 § 1 OP i art. 201 § 1 pkt 2 OP, co pozwoliłoby na uniknięcie niejednolitości orzeczeń podatkowych w sytuacji, gdy prowadzono wiele postępowań w takim samym stanie faktycznym odnoszącym się do tej samej podstawy prawnej, ale wobec różnych osób; - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wszystkich powołanych przez stronę dokumentów i tez. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy – pełnomocnik strony wniósł też o włączenie do akt protokołów kontroli skarbowej dokonanej u W. F. i M. L., co do których umorzono postępowania ze stwierdzeniem, iż brak podstaw do przypisania tym osobom zobowiązania podatkowego. Domagał się też włączenia protokołu z kontroli przeprowadzonych u M. G. od którego skarżący i inni dzierżawili urządzenia do gry – na okoliczność nie kwestionowania sposobu rozliczania podatków i potwierdzenia, że przedmiotem dzierżawy były urządzenia zręcznościowe, których użytkowanie nie wymagało zezwolenia przewidzianego w ustawie o grach losowych i zakładach wzajemnych. Organ – postanowieniem z dnia [...] - odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów uznając, że nie mają one znaczenia, gdyż dla stwierdzenia nieważności decyzji, znaczenie ma jedynie ocena przesłanek - wad decyzji, enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 OP. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie GIKS z dnia [...] uznając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności wnioskowanej decyzji. Jako niezasadny ocenił zarzut - naruszenia art. 166 § 1 OP, stwierdził bowiem, że przepis ten nie wskazuje, że umorzenie postępowania podatkowego lub kontrolnego w stosunku do innych podmiotów, może mieć wpływ na wydaną już decyzję. Organ nie podzielił też, ponowionych zarzutów o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na jej oczywistą sprzeczność z art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. Nie dopatrzył się też naruszenia zasad ogólnych postępowania – określonych przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 OP ani zarzucanej na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP wadliwości postępowania dowodowego. Tym samym nie było też podstaw do uznania, że przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności żądała strona - uchybiono normom z art. 2 art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący - zastępowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora UKS i poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 OP w powiązaniu z błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mających wpływ na jej treść. Zarzucił też niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (z [...]) mimo, że nie do zaakceptowania jest, by dokonywano różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach i dotyczących tej samej osoby, co godzi w zasadę zaufania do organów z art. 121 § 1 OP w powiązaniu z art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego powtórzył argument z wniosku o stwierdzenie nieważności, odnoszący się do wydania w dniu 8 stycznia 2009 r. przez NSA wyroku (sygn. akt II FSK 406/08), którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej (IS) od wyroku WSA we Wrocławiu uchylającego decyzje organów podatkowych obydwu instancji w sprawie określenia (innemu podmiotowi w takim samym – jak twierdził - stanie faktycznym) zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. W wyroku tym NSA podzielił pogląd WSA we Wrocławiu, że osoba fizyczna nie może być podmiotem obowiązku podatkowego statuowanego w art. 40 ust. 1 ustawy o grach z 1992 r., albowiem przy interpretacji tego przepisu nie można pomijać przepisu art. 5 ust. 1 tej ustawy, który wyraźnie precyzuje, że działalność w zakresie gier na automatach losowych mogą prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skarżący podniósł również problem niejednolitości orzecznictwa administracyjnego i orzecznictwa w sprawach podatkowych oraz istniejącego w przepisach ustawowych oraz w orzecznictwie przyzwolenia na dokonywanie różnych, rozbieżnych interpretacji przepisów prawa materialnego w sprawach o jednorodnym stanie faktycznym. Sytuacja taka jest, zdaniem strony, niedopuszczalna i godzi w elementarne zasady działania organów podatkowych w granicach prawa, zaufania do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu oraz w zasadę spójności i jednolitości stosowania prawa przez organy państwa. Powoduje tym samym, że zaskarżona decyzja narusza podstawowe prawa i wolności obywatelskie oraz podważa zaufanie do demokratycznego państwa prawa (art. 120, 121, 122 OP, art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto powtórzył, że w sprawie organy winny zastosować prawo europejskie i kierować się orzeczeniami ETS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (działający jako organ II instancji) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Zważywszy, że badana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, ocena jej zgodności z prawem odnosić się będzie do oceny zasadności zarzutów stanowiących przesłanki stwierdzenia nieważności, które były podstawą wszczęcia tego szczególnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane zostało w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej, jako samodzielne postępowanie, którego istotą jest ustalenie, czy wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna (tu decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z dnia [...]) dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych - zdefiniowanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej (OP) jako enumeratywnie wymienione przesłanki stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 OP jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie co do istoty - sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy (jak ma to miejsce w zwykłym postępowaniu), lecz także nie może analizować kwestii, które były przedmiotem rozważań we właściwym postępowaniu wymiarowym. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej (por. wyrok z dnia 27.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 611/10 LEX nr 736295). Procedując w tym trybie, organ nie bada na nowo okoliczności sprawy, sprawdza jedynie, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wskazywaną przez stronę wadą kwalifikowaną. Jedynym celem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 OP jest ustalenie, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie. Przy czym, stwierdzenie nieważności, uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu (por. wyrok NSA z 19.08.2010 sygn. II FSK 613/09, LEX nr 737638). W trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, badaniu podlega decyzja a nie poprzedzające jej wydanie postępowanie (które może być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania). Organ nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność, opiera się na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 247 § 1 OP zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad, które mają charakter materialno prawny i jeżeli wystąpią w decyzji – przesądzają o jej nieważności. Katalog ten zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Należy przy tym wskazać, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym w art. 248 § 1 OP, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 OP. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną, jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności, rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 OP i nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 24.01.2008 r., sygn. akt I FSK 151/07, LEX nr 471066). Zgodnie z treścią art. 247 § 1 OP, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (pkt 4), została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7), w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8). Skarżący jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r., podał przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) i wady powodującej nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art.247 § 1 pkt 7 OP), wiążąc te przesłanki z błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mających wpływ na jej treść. Na analizie ww. wad koncentrowało się postępowanie organów obu instancji weryfikujących zasadność żądania strony. Rozważanie zasadności zarzutów skargi rozpocząć należy od najobszerniej umotywowanego zarzutu – opartego na przesłance nieważności, jaką jest rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 OP. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu następuje wtedy, gdy treść kontrolowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B.Gruszczyński, w: S.Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859). Przedstawione stanowisko należy uznać za utrwalone w judykaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę stanowisko to w pełni podziela. Jest ono też zbieżne z poglądem wyrażonym przez orzekające w tej sprawie organy, zgodnie z którym, rażące naruszenie prawa, o którym mowa w analizowanym przepisie, ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa lub gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest bowiem to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i ujawnia się nie w wyniku odmiennej interpretacji prawa, ale przy prostym ich zestawieniu ze sobą. W szczególności, charakteru rażącego naruszenia prawa, nie mają błędy w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z 18.06 2009 r. sygn. akt I FSK 826/08). Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (SA/Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Innymi słowy, o "rażącym naruszeniu prawa" można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). Dla zbadania zasadności skargi i oceny trafności zarzutów opartych na "rażącym naruszeniu prawa" jako przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 OP, konieczne jest odniesienie się do treści przepisów art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm. zwaną dalej ustawą o grach lub u.g.l.z.w.) w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r., oraz sposobu ich rozumienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (z uwzględnieniem ewentualnych rozbieżności w tym względzie), a wreszcie porównanie tych przepisów z treścią decyzji, której skarżący zarzuca nieważność. W ocenie Sądu, okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż trafnie organy uznały w, że opodatkowaniu podatkiem od gier i związanemu z tym obowiązkowi podatkowemu podlegały w 2000 r. – podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych (art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w.) a zatem nie tylko wskazane w art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. - S.A. i spółki z o.o. (osoby prawne) ale też osoby fizyczne, bowiem przepis traktujący o opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w.) nie uzależnia opodatkowania od formy organizacyjnej podmiotu, ale od urządzania gry i prowadzenia działalności w tym zakresie. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to sama wada kwalifikowana musi tkwić w treści decyzji, a to oznacza, że z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Zatem, nawet gdyby organ naruszył przepisy postępowania w sposób rażący lub wadliwie ocenił stan faktyczny sprawy, to można by rozważać wznowienie postępowania, nie stanowiłoby to natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01, z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1285/00 i z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt III SA 1472/00). Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, sformułowane w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że w istocie skarżący oczekuje, że w postępowaniu nadzwyczajnym zostanie poddana pełnej merytorycznej kontroli decyzja z [...] – tak jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało wprawdzie zainicjowane, jednak z uwagi na uchybienie ustawowo określonego terminu, było ono nieskuteczne. Tylko w tamtym postępowaniu możliwa byłaby ponowna, merytoryczna ocena ustaleń organu I instancji i uwzględnienie wniosków zgłoszonych w odwołaniu. Takiej możliwości nie miały natomiast organy w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 247 § 1Ordynacji podatkowej. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym obliguje do uwzględnienia, że nie każda wadliwość może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznych. Interpretacja przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności, musi być ścisła i nie rozszerzająca, a wykładnia językowa ogranicza podstawę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OP do "rażącego naruszenia prawa". W tak określonej przesłance nie mieszczą się zapewne zdarzenia, które nastąpiły po jej wydaniu, nawet gdyby mogły mieć wpływ na treść kontestowanej decyzji. Oceniając w tak zakreślonych ramach decyzję Dyrektora UKS z [...] – Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza w sposób rażący przepisów prawa. Nie można jej zarzucić nie tylko uchybień wskazywanych we wniosku i skardze, ale Sąd rozważając z urzędu kwalifikowaną wadliwość rozstrzygnięć administracyjnych, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Głównymi i najszerzej argumentowanymi zarzutami skargi jest naruszenie art. 2 ust. 1, art. 5 ust 1 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych, w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r., przez błędne przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry na automatach losowych mogły być nie tylko spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ale też osoby fizyczne, które podlegały w konsekwencji przyjętej tezy, obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od gier. Z analizy przywołanych przepisów wynika, że w art. 2 ust. 1 ustawy o grach, zdefiniowano gry losowe – jako gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku a warunki gry określa regulamin. Z kolei zgodnie z pkt 6 tego przepisu, grami losowymi są gry w automatach losowych prowadzone na urządzeniach, które rozstrzygają o wygranej lub przegranej. Stosownie zaś do tresci art. 5 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium RP, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Natomiast art. 40 ust. 1 ustawy o grach stanowi, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. W sprawie będącej przedmiotem skargi, skarżący – Z. R. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na udostępnianiu we własnym imieniu w miejscach publicznych (lokalach gastronomicznych i rozrywkowych) automaty do gry, wydzierżawione od A M. G. W ramach postępowania prowadzonego wobec M. G., w zakresie podatku od gier za 1999 r. organ wystąpił do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry prowadzone na automatach, należących do firmy A, są grami losowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o grach. Minister Finansów - jako jedyny organ właściwy do rozstrzygania, czy gra jest grą losową w świetle ustawy o grach, decyzją z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że gry prowadzone na automatach losowych należących do A były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach. Wobec bezspornej okoliczności, że Z. R. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą na automatach losowych dzierżawionych od M. G., organ określił stronie podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. na podstawie m.in. art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach. W ocenie Sądu, organ orzekający w sprawie wymiaru nie naruszył wskazanych wyżej przepisów. Przepis art. 40 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach precyzyjnie wskazuje, że "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier" a nie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają podmioty o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, czy podmioty, które uzyskały zezwolenie. Oznacza to, że w przepisie stanowiącym podstawę prawną opodatkowania podatkiem od gier, chodzi o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na formę organizacyjno-prawną. Słuszność takiego stanowiska potwierdza dodatkowo to, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych czy przedsiębiorców, jak czyni to w art. 44 i art. 14 ustawy o grach, to niewątpliwie użyłby podobnych wyrażeń również w art. 40 ust. 1 ustawy, lub zróżnicowałby w tym przepisie obowiązek podatkowy podatników urządzających gry cylindryczne, gry w karty, gry na automatach losowych, gry w bingo pieniężne (art. 5 ust. 1 ustawy o grach) i obowiązek podatników urządzających loterie fantowe, gry w bingo fantowe, loterie promocyjne (art. 6 ust. 1 ustawy o grach). Zatem przepis ten nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia. Jest to istotny argument potwierdzający, że ustawodawca nie uzależnił statusu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier, od formy organizacyjnej ani od faktu zarejestrowania działalności, czy też prowadzenia jej na podstawie udzielonego zezwolenia, ale od bycia podmiotem urządzającym gry i prowadzącym działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych (art. 40 ust. 1 ustawy o grach). Z tak określonej kategorii podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, nie wyłączył osób fizycznych ani innych podmiotów prowadzących taką działalność bez wymaganego prawem zezwolenia. Prezentowany tu pogląd nie wynika z pomijania (jak sugeruje skarżący) czy też ignorowania znaczenia art. 5 ust. 1 ustawy o grach, ale z uznania, że przepis traktujący o możliwej formie prowadzenia działalności w zakresie gier (..."może być prowadzona"...), nie może przesądzać o zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem od gier. Tym bardziej, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach, a ten nie wiąże obowiązku podatkowego z formą organizacyjną podmiotu ale z prowadzeniem działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Przyjęcie, że prowadzona w tych samych warunkach działalność, jest diametralnie odmiennie opodatkowana tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzącego ją podmiotu, naruszałoby Konstytucyjną zasadę równości – wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, forowane przez skarżącego stanowisko uzasadnia tezę, że przyjęta przez ustawodawcę regulacja ustawy o grach - promuje zwolnieniem z opodatkowania, działalność prowadzoną z naruszeniem zasad i warunków określonych przez ustawodawcę. Wbrew zarzutom skargi – właśnie proponowana przez skarżącego interpretacja ustawy o grach, godziłaby w sposób oczywisty w zasady demokratycznego państwa prawa i konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Z lansowanym w skardze poglądem, co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od gier, osób fizycznych prowadzących działalność w zakresie gier losowych Sąd orzekający w sprawie nie może się zgodzić. Jednoznaczny pogląd – uznający istnienie obowiązku podatkowego w podatku od gier, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach losowych przez osoby fizyczne, wyraził NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1828/04 (oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2378/01). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w tym orzeczeniu, że osoba fizyczna, nie posiadająca zezwolenia i urządzająca nielegalne gry na automatach losowych jest podatnikiem podatku od gier. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko uznając, że argumentacja tego wyroku nie tylko najtrafniej oddaje intencje ustawodawcy ale też najcelniej interpretuje brzmienie spornych przepisów: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Podkreślić też należy, że w dniu wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, wyrok ten był jedynym źródłem wykładni przepisów ustawy o grach losowych w kontekście zastosowania ich do osób fizycznych. Takie też stanowisko, w podobnym stanie faktycznym i prawnym zajął później WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1240/05, w którym uznał zasadność opodatkowania podatkiem od gier osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier losowych. W wyroku tym, Sąd odniósł się też do kwestii zakwalifikowania gry do gry losowej, co jest też przedmiotem kwestionowania w sprawie objętej rozpatrywaną skargą. Argumentem skargi uzasadniającym rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) ma być też niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1ustawy o grach (w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r.) w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 1993r. Nr 103 poz. 473 zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji. Zgodnie z art. 40 ustawy o grach, podmioty prowadzące działalność w zakresie o którym mowa w art. 2 (tj. w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych), podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 tej ustawy, Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład nie wymienione w ust. 1 i 2, jest grą losową lub zakładem wzajemnym. W każdym więc przypadku, gdy prowadzona jest gra inna niż w art. 2 ust. 1 ustawy, Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do oceny charakteru gry, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapada w formie decyzji. Oznacza to, że w tym zakresie wyłączone jest dokonywanie oceny charakteru gry przez inne organy, zaś decyzja Ministra Finansów – jako dokument urzędowy – stanowi, zgodnie z art. 194 ust. 1 OP dowód na charakter gry. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w objętej sporem sprawie. Minister Finansów decyzją z dnia [...], nr [...] uznał, że gry prowadzone na automatach należących do firmy A, są grami losowymi. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu instancyjnym a WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 6/05 oddalił skargę w tym zakresie. Skoro Minister Finansów – jako jedyny organ uprawniony do kwalifikowania charakteru prowadzonej gry (decyzją z dnia [...] nr [...]) – przesądził, że gry prowadzone na automatach dzierżawionych od M. G. (A) były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach, to bezzasadne są zarzuty skarżącego o niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o grach w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia MF. Skarżący, powołując się na naruszenie przepisów § 10 i § 6 rozporządzenia – przez (jak twierdzi) "błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi", zarzutu tego nie uzasadnił ani nie wskazał jakich to "opinii upoważnionej przez MF instytucji" nie uwzględnił przy rozstrzyganiu organ podatkowy. Tymczasem, przepis § 10 ww. rozporządzenia MF określa wymagania dotyczące automatów losowych i innych urządzeń do gier losowych, stanowiąc w ust.1, że za automat losowy uważa się urządzenie realizujące grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe w systemie o udowodnionym losowym przebiegu gry. Natomiast z § 6 rozporządzenia wynika, że wydanie świadectwa homologacji następuje po przeprowadzeniu badań przez jednostkę wyznaczoną lub upoważnioną przez Ministra Finansów, zwaną dalej "jednostką badającą" (ust. 1), wydanie świadectwa rejestracji może być poprzedzone badaniami przeprowadzonymi przez jednostkę badającą (ust. 2), oraz, że wymagania techniczne i program badań poprzedzających wydanie świadectwa homologacji opracowuje jednostka badająca, a zatwierdza Minister Finansów (ust. 3). Z powołanych przepisów nie wynika, aby opinia "jednostki badawczej" miała w jakimkolwiek zakresie charakter wiążący. Przeciwnie, z przyjętej przez ustawodawcę regulacji art. 2 ust. 3 ustawy wynika, że we wszystkich wątpliwych przypadkach, wiążący charakter w zakresie kwalifikowania gry, miało rozstrzygnięcie Ministra Finansów. W sprawie objętej sporem, Minister Finansów przesądził charakter gry prowadzonej na dzierżawionych przez skarżącego automatach, zatem wiążąca jest w tym zakresie decyzja Ministra Finansów z [...], do treści której odwołał się organ w decyzji z dnia [...] Ponadto, skarżący nie przywołał jakiejkolwiek argumentacji prawnej lub faktycznej dla wykazania, na czym polegało rażące naruszenie prawa łączone z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy o grach i § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia MF. Sąd nie może domniemywać intencji skarżącego, zaś do nieumotywowanych zarzutów skargi – cyt. "błędnego i nieuprawnionego przyjęcia, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji" - nie sposób się odnieść. W tej sytuacji, za całkowicie nieuzasadniony a zatem nieskuteczny, należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o grach i łączonych z tym przepisów rozporządzenia MF z 18 października 1993 r. Wadliwości decyzji, skutkującej stwierdzeniem jej nieważności, nie można też wywodzić z odmiennych rozstrzygnięć, jakie na tle podobnych (lub nawet tożsamych) spraw zapadały przed sądami administracyjnymi. W szczególności, że przywoływane w skardze wyroki (WSA: z dnia 20.04.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 390/06, z dnia 20.09.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 931/07 oraz NSA z dnia 8.01.2009 r.: sygn. akt II FSK 1385/07 i sygn. akr II FSK 406/08) dotyczyły rozstrzygnięć odnoszących się do zwykłego postępowania wymiarowego, natomiast w spornej tu sprawie, strona żądała uwzględnienia jej zarzutów w trybie nadzwyczajnym, gdzie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ocena wystąpienia wad kwalifikowanych decyzji (art. 247 § 1 pkt 1-8 OP) jako przesłanek - stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - wskazywana w skardze rozbieżność w orzecznictwie, ujawniona na tle odmiennych stanowisk co do tego, czy (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. i do października 2000 r.) osoba fizyczna mogła być podatnikiem podatku od gier – nie może stanowić podstawy do uznania, że decyzja z dnia [...] nr [...] rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OP. Fakt istnienia rozbieżności w orzecznictwie – wbrew oczekiwaniom skarżącego – stanowi raczej argument przeciwko stwierdzeniu nieważności decyzji, świadczy bowiem o wątpliwościach interpretacyjnych jakie budzi interpretowany przepis a zatem rozstrzygnięcie oparte na jednej z możliwych interpretacji nie może być uznane za rażąco naruszające prawo. Nie powtarzając szerzej poglądów powołanych już w tym uzasadnieniu, Sąd przypomina jedynie, że za "rażąco naruszającą prawo" może być uznana jedynie taka decyzja, której rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa nie budzącego wątpliwości (nie wymagającego wykładni, jednoznacznego w interpretacji). W sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych wykładni tego przepisu nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Należy też podkreślić, że w wyrokach na które powołuje się skarżący, sąd administracyjny stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy a naruszenie to polegało na błędnej interpretacji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Podstawa prawna uchylenia tych rozstrzygnięć potwierdza, że (choć sąd z urzędu bada nieważność postępowania – art. 60, art. 134 § 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 183 § 1 P.p.s.a.) to w przywołanych w skardze wyrokach, Sąd nie stwierdził nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, choć był do tego uprawniony stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zatem, nawet treść wyroków, do których odwołuje się skarżący – przeczy zasadności podnoszonych w skardze zarzutów o rażącym naruszeniu prawa, jakiego miałby dopuścić się organ w decyzji (z dnia 17 listopada 2005 r.), której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik. W kontekście uzasadnienia wyroków przywołanych w skardze na potwierdzenie jej zarzutów, warto też przytoczyć stanowisko WSA w Gliwicach, według którego postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja (w zasadzie) nie wymaga sięgania do innych metod wykładni prawa poza wykładnią językową (wyrok z dnia 25 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1268/07). Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich wyrokach podkreślał, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zależy od oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe lub w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OP (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01 – LEX nr 79799). Sąd uznał za konieczne odniesienie się jeszcze do wyroku, jaki zapadł przed tutejszym Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 90/11 dn. 20 maja 2011 r. dotyczącej wprawdzie innego podatnika, jednak w przedmiocie i za okres analogiczny jak sprawa objęta sporem. Nie komentując ww. wyroku – Sąd podkreśla jedynie, że znana jest mu zawarta w nim argumentacja, jednak Sąd w składzie orzekającym w spornej tu sprawie, nie podziela zawartych w nim poglądów Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić, że wśród przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, nie mieści się błędna interpretacja przepisów stanowiących jej podstawę prawną. Nawet w sytuacji, gdy organy orzekające w trybie nadzoru lub nawet sądy kontrolujące legalność decyzji odmiennie interpretują przepisy prawa i dochodzą do odmiennych wniosków, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Rozbieżność w wykładni prawa nie stanowi bowiem przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OP. Zastosowanie przy wydaniu decyzji jednej z możliwych interpretacji niejednoznacznych w swej treści przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji tylko z tego powodu, że interpretacji tej nie podziela inny organ administracji publicznej lub sąd. Ponadto, zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, nie można tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia jej nieważności. W konsekwencji, odmienna interpretacja przepisów art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1 i art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych nie daje podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]rażąco narusza prawo. Zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady nie został w skardze powiązany z podstawami stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 OP, co już z tych tylko powodów czyni go nieskutecznym. Odnosząc się (mimo to) do zarzutu skargi opartego na naruszeniu art.13 B lit. f Dyrektywy Rady (EWG) nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. L145 z 13 czerwca 1977 r. P 0001-0040), uzasadnianego w skardze twierdzeniem, 3że gra na automatach winna być wolna od podatku, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podkreślić na wstępie należy, że powołany w skardze przepis (art. 13 B lit.f), podobnie jak cała Dyrektywa Rady nr 77/388 (zwana VI Dyrektywą) - odnoszą się do podatku od towarów i usług a nie do podatku od gier, co wprost wynika z pełnej (a pominiętej przez skarżącego) nazwy VI Dyrektywy: "w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Inna jest również treść powołanego w skardze przepisu art. 13, który odnosi się wprawdzie zwolnień na terytorium kraju, stanowi jednak w pkt. B, dotyczącym "innych zwolnień", że "nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: lit. f ) zakłady, loterie i inne rodzaje hazardu, w oparciu o warunki i ograniczenia nałożone przez każde z Państw Członkowskich". Sens tego zwolnienia z podatku VAT (podkreślenie Sądu) wydaje się jasny, gdy uwzględnić, że działalność w zakresie gier podlega odrębnemu opodatkowaniu – właśnie podatkiem od gier. Nierzetelnie powołana w skardze treść przepisu sugeruje, że zwolnienie dotyczy podatku od gier, co jest całkowicie błędne. Niecelowe jest w tej sytuacji odnoszenie się do pokrętnie sformułowanego zarzutu – naruszenia przepisu Dyrektywy, która to regulacja, nie odnosi się w żadnym zakresie do przedmiotu objętego sporem. Sąd nie stwierdził też, aby zasadne były pretensje dotyczące cyt. "naruszenia zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, zgodnie z którą nie można ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, (...), poprzez nałożenie na Skarżącego nieproporcjonalnie wysokich podatków w stosunku do rzeczywistych dochodów, w sytuacji, gdy winny one być niższe lub nie powinno ich być w ogóle". W szczególności, że zarzut ten nie został w skardze umotywowany w sposób umożliwiający jego ocenę. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu skargi wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), należy zaznaczyć, że objęta sporem sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego z 2000 roku, natomiast Polskę obowiązuje dorobek prawny Unii Europejskiej (UE) od dnia 1 maja 2004 r. Potwierdzeniem słuszności tego poglądu jest wyrok ETS z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 – Andersson, w którym Trybunał podkreślił, że jest właściwy do dokonania wykładni dyrektyw jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim, od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Stąd też prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych, mających miejsce przed akcesją danego państwa do UE. Zatem, w przedmiotowej sprawie wykładnia prawa zawarta w powołanych w skardze wyrokach ETS nie ma zastosowania i już z tego tylko powodu niecelowe jest szersze rozważanie tego zarzutu. Dodać jedynie wypada, że odwołując się do dorobku wspólnotowego, skarżący nie powołał właściwego przepisu prawa wspólnotowego, który narusza decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona. Natomiast pogląd prawny, odmienny od przyjętego w kwestionowanym rozstrzygnięciu, nawet jeśli wyraził go ETS w swoim wyroku, nie stanowi żadnej z określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 OP przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, należy zaakceptować pogląd, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, pojęcie rażącego naruszenia prawa uległo modyfikacji i należy je obecnie rozumieć również w kontekście dorobku unijnego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy postawić abstrakcyjnego zarzutu "naruszenia prawa" lub rażącej jego postaci, ale konieczne jest jeszcze wskazanie konkretnego przepisu prawa wspólnotowego (dyrektywy lub rozporządzenia Rady), z którym koliduje kwestionowane rozstrzygniecie. Wskazując przepis prawa krajowego stanowiący podstawę decyzji dotkniętej kwalifikowaną wadą, należy odnieść go do przepisu prawa unijnego z którym pozostaje on w oczywistej sprzeczności i wykazać na czym ta sprzeczność polega. Za niewystarczające dla skuteczności skargi należy więc uznać - wywodzenie rażącego naruszenia prawa z ogólnie sformułowanej tezy o sprzeczności skarżonego orzeczenia z poglądami wyrażonymi we wskazanych w skardze wyrokach ETS. Sąd nie podziela też argumentacji skargi, odnoszącej się do ostatniego z zarzutów, opartego na naruszeniu: art. 120, 121 i 122 OP; art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący nie przedstawił wprost argumentów na potwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza i to w sposób rażący - przepisy statuujące zasady działania organów podatkowych w granicach prawa, zaufania do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu. Brak skonkretyzowanych zarzutów, odnoszących się przy tym do przesłanek stwierdzenia nieważności - uniemożliwia Sądowi ocenę, czy sugerowane naruszenie miało i ewentualnie jaki wpływ na rozstrzygnięcie. Oceniając tak lakonicznie sformułowane zarzuty można jedynie (w oparciu o akta sprawy) ocenić, że Dyrektor UKS, wydając kwestionowaną decyzję, działał w tej sprawie na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 OP). Należycie wypełnił też określony art. 121 § 2 OP – obowiązek informowania strony o przepisach prawa mających związek z przedmiotem postępowania i nie naruszył też w sposób kwalifikowany art. 122 OP, z którego wynika obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd procesowe zarzuty skargi, w dodatku sformułowane w sposób bardzo ogólny, nie uzasadniają żądania o stwierdzenie na ich podstawie nieważności decyzji. Co do zarzucanego naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – są one w ocenie Sądu niezasadne, bowiem z treści kwestionowanej decyzji – wynikają przesłanki, jakimi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie i przywołał przepisy uzasadniające to rozstrzygnięcie. Niezrozumiałym wydaje się jedynie zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – określającego prawo do sprawiedliwego osądu przez bezstronny i niezawisły sąd, w sytuacji, gdy skarżący nie złożył skutecznie skargi do WSA na decyzję, której stwierdzenia nieważności domaga się obecnie. Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 OP. Z oczywistych przyczyn, w sprawie nie wystąpiła również druga z powołanych przez skarżącego podstaw stwierdzenia nieważności – oparta na przesłance z art. 247 § 1 pkt 7 OP. Przepis ten wiąże sankcję nieważności z zawartą w decyzji wadą, powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Ponieważ skarżący nie wskazał we wniosku ani w skardze do Sądu, przepisu prawa, który wiązałby z określoną wadliwością decyzji – skutek w postaci jej nieważności, to rozważanie tego zarzutu jest zarówno niemożliwe jak i bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - kontrolując zarówno zarzuty skargi jak i weryfikując w ramach swoich ustawowych kompetencji legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia Z. R. zobowiązania w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. - nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi. Zarówno zaskarżona decyzja jak i weryfikowana nią decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domagała się strona w spornym postępowaniu – nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu prawnego z powodu podniesionych w skardze wad: tj. rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) lub z uwagi na wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu (art. 247 § 1 pkt 7 OP). Sąd uznał również, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący – nie była też dotknięta innymi wadami kwalifikowanymi z art. 247 § 1 OP, w tym sygnalizowanym w postępowaniu instancyjnym naruszeniem, polegającym na skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 OP). Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej strona w sprawie, ma miejsce w sytuacji, gdy decyzję organu błędnie skierowano do podmiotu niemającego przymiotu strony. O tym, do kogo skierowana jest decyzja, decyduje jej treść i zawarte w niej oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 OP). W decyzji z dnia [...] – organ, poprawnie jako stronę wskazał Z. R., przypisując mu obowiązek z tyt. podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. Nie można przy tym mówić, że organ uczynił to bezpodstawnie, skoro jako materialno prawną podstawę swojej decyzji wskazał przepisy art. 40 ust.1 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. W świetle powyższego, podstawy stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, nie mógł zatem stanowić zarzut – skierowania decyzji do osoby nie będące stroną w sprawie - oparty na przesłance z art. 247 § 1 pkt 5 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie nie wystąpiły też inne przesłanki nieważności wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które Sąd obowiązany jest badać z urzędu. W tym stanie rzeczy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z powołanych wyżej względów – oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.