I SA/Wr 1589/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. spółki komandytowej z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2015 r., wydana na wniosek skarżącej "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa z/s we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie dotyczyło zasad opodatkowania usługi marketingowej polegającej za organizacji i obsłudze programów lojalnościowych. Jak wynikało z akt skarżąca w dniu 28 stycznia 2015 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest agencją marketingową realizującą m.in. usługi organizacji i obsługi programów lojalnościowych dla kontrahentów (sponsorów). Skarżąca szeroko opisała zasady funkcjonowania ww. programów, wskazując, że poza organizacją techniczną i obsługą obejmują one także zakup i wydanie na rzecz klientów nagród rzeczowych, w zamian za zebranie odpowiedniej ilości punktów. Wystawiane, zgodnie z umową faktury, dokumentują świadczenie kompleksowej usługi marketingowej, polegającej na realizacji programu lojalnościowego. Strona podkreślała, że celem programu jest zarówno promocja działalności sponsora, jak i zachęta klientów do nabywania towarów sponsora i zwiększenie ich sprzedaży. Towary są wydawane klientom nieodpłatnie, przy czym prawo do ich otrzymania gwarantuje zebranie określonej regulaminowo ilości punktów za które zapłacili w cenie zakupionego uprzednio towaru. De facto zatem, cena towarów przekazywanych klientom za punkty, wkalkulowana jest w cenę promowanych towarów. W świetle opisanego modelu funkcjonowania ww. programu Spółka powzięła wątpliwości, jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, należy traktować czynność przekazania nagród klientom programów lojalnościowych obsługiwanych przez stronę. W związku z czym sformułowała dwa pytania: 1. Czy dla celów VAT opisaną kompleksową usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT. 2. Czy sponsor ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie opisanej we wniosku usługi marketingowej. Przedstawiając własny pogląd Skarżąca uznała, że przekazanie nagród klientom stanowi element świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz sponsora. Czynność ta nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi nierozerwalny obsługi programu lojalnościowego. W szerokich wywodach opisała wzajemną zależność działań podejmowanych w ramach realizacji całego programu lojalnościowego, wywodząc brak podstaw do wyodrębniania z nich czynności wydania towarów na rzecz klientów. Uzasadnia to przyjęcie do opodatkowania całościowej usługi i zastosowanie do niej jednej stawki podatku. Na poparcie swych racji odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie pojmowania świadczeń kompleksowych. Opisując treść ww. orzeczeń podkreślała pogląd TSUE wskazujący na brak uzasadnienia dla sztucznego podziału poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe, odwrotne podejście mogłoby pogarszać funkcjonalność systemu podatku VAT. Dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Odnosząc przywołane poglądy do świadczonych usług wskazała, że nabywca usługi (sponsor) działania strony postrzega jako jedno świadczenie. Czynność wydania nagród stanowi jedynie środek zmierzający do realizacji świadczenia głównego. Na poparcie tej tezy Strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 listopada 2011 r., sygn. I SA/Bd 672/11; WSA w Gliwicach, z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12). Szeroko cytując tezy orzeczeń, potwierdzające bezpodstawność podziału świadczeń wykonywanych przez agencję reklamową i wyłączenie do odrębnego opodatkowania czynności wydania nagród. Dodatkowym argumentem potwierdzającym racje Strony jest charakter umowy przewidującej realizację jednego kompleksowego świadczenie, co również znajduje uzasadnienie w orzecznictwie TSUE odnoszącym się do kwestii świadczeń złożonych w kontekście kwalifikacji na gruncie VAT usług najmu i dostawy "mediów". Teza ta była także promowana w opinii Rzecznika Generalnego Paolo Mengozzi, w sprawie C-395/11 BLV Wohn - Und Gerewbeedau Gmbh. Skarżąca w treści wniosku szeroko opisała zarówno orzeczenia TSUE zapadłe w ww. zakresie jak i ww. opinię. Przenosząc tezy TSUE oraz Rzecznika Generalnego na grunt rozpoznawanej sprawy wskazała, że gospodarczym sensem zawarcia umowy jest nabycie przez sponsora kompleksowej usługi realizacji całego programu lojalnościowego a nie dostarczenie nagród klientom. W dalszych wywodach Skarżąca odwołała się do poglądów zawartych w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów potwierdzających słuszność wywodzonej przez Stronę tezy, że opodatkowaniu podlega jedno świadczenie kompleksowe. Skarżąca wskazała także na incydentalne wyroki TSUE w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. Zrelacjonowała ich treść stwierdzając, że stanowią one dość restrykcyjne podejście do opodatkowania czynności związanych z realizacją programów lojalnościowych (przez agencje reklamowe) i wydają się nietrafne. TSUE dokonał bowiem sztucznego podziału wynagrodzenia podmiotów zarządzających programem lojalnościowym, a w rezultacie błędnego opodatkowania. Pominął przy tym TSUE istotę kompleksowości usług, co sam promuje. W dalszych wywodach Strona ponownie wskazała na charakter realizowanych usług ich łączność i wzajemną zależność, wyrażając pogląd o incydentalnym charakterze ww. orzeczeń. Podsumowując swoje stanowisko jeszcze raz wskazywała na istotę realizowanego świadczenia, jego kompleksowy charakter uzasadniony ekonomicznie, wzajemną zależność czynności składających się na świadczenie kompleksowe, co wyklucza możliwość wydzielana z niej czynności wydania nagrody. Takie kompleksowe spojrzenie jest uzasadnione zarówno z punktu widzenia nabywcy (sponsora) jak i klienta otrzymującego nagrodę, co szczegółowo strona opisała we wniosku. Zdaniem strony wydzielenie któregokolwiek elementu z tej usługi byłoby sprzeczne z sensem usługi oraz funkcjonowaniem tego rodzaju usług na rynku, które jest przyjęte od wielu lat. W dalszych wywodach wskazywała, że w powołanych już wyrokach C-53/09 oraz C-55/09 TSUE, zdaniem Strony, kierował się dążeniem do opodatkowania VAT ostatecznej konsumpcji - w tym wypadku nagród wydawanych w ramach programów lojalnościowych. Negując to stanowisko wskazywała, że to nie przepisy podatkowe powinny kształtować rynek, a powinny być dostosowane do obrotu gospodarczego. Opisując schemat działania programu lojalnościowego i rolę jaką w jego ramach pełni wydanie towaru, wskazała, że nie jest to towar darmowy. Płaci za niego nabywca w cenie towaru, zwiększając obroty sponsora, a tym samym podatek należny do zapłaty (wliczony co do zasady od marży). Podatek naliczany przy zakupie usługi reklamowej ma zatem związek ze sprzedażą opodatkowaną – usługa marketingowa wpływa na zwiększenie sprzedaży towarów, poprzez wydawanie towaru w zamian za zwiększone zakupy. W związku z tym zanegowała tezy TSUE wykluczające opodatkowanie konsumpcji w przypadku realizacji programów lojalnościowych, takie opodatkowanie występuje w ramach zwiększonego wolumenu sprzedaży i jest wkalkulowane w marże stosowaną przez sponsorów programów lojalnościowych. Towary wydawane w ramach programów lojalnościowych są dobrane w taki sposób by mieściły się w tak skonstruowanych decyzjach ekonomicznych sponsorów takich akcji, co przejawia się ustaleniami pomiędzy Stroną a sponsorem w trakcie projektowania programu lojalnościowego. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego Strona wskazał, że nie ma przeszkód, żeby sponsor nabywający usługę marketingową miał pełne prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, szczegółowo uzasadniając swój pogląd. Rozpoznając wniosek Strony organ interpretacyjny w zakresie pytania oznaczonego nr 1 (odnoszącego się do zasad opodatkowania opisanej we wniosku usługi marketingowej) stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Wskazał jednocześnie, że zagadnienie opisane w pytaniu nr 2 (o dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego przez sponsora) wyłączył do odrębnego rozpoznania. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art., 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że bezwzględnym warunkiem uznania, iż dana czynność podlega opodatkowaniu jest jej odpłatność, czyli wynagrodzenie. W dalszych rozważaniach organ interpretacyjny dokonał językowej wykładni pojęcia "wynagrodzenie", odwołując się również do orzecznictwa TSUE dotyczącego odpłatności świadczeń. Na tej podstawie wywiódł, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało zatem tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), gdzie istnieje jego konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Na tej podstawie stwierdził, że przedstawionym stanie faktycznym wydanie nagród stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Spółka przenosi na rzecz klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym czynność ta jest odpłatna, co potwierdza także Strona gdyż zapłaty dokonuje osoba trzecia - Sponsor. W konsekwencji czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swych racji organ interpretacyjny odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał rozpoznawał zagadnienie tożsame z obecnie rozważanym, dotyczące opodatkowaniu czynności wydania towarów (prezentów) w ramach programów lojalnościowych. Przywołując tezy ww. orzeczenia organ interpretacyjny stwierdził, że, płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym, który to podmiot dostarcza klientom prezenty l należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające rozstrzygając tożsame zagadnienia, także odwoływały się do ww. orzeczenie TSUE, przyjmując opodatkowanie czynności wydania towarów na rzecz klientów w ramach programów lojalnościowych. Na tej podstawie organ interpretacyjny stwierdził, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej ale także obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez sponsora na rzecz Spółki za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz sponsora. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez sponsora za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez Spółkę nagród należy uznać za odrębną czynność – odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powtórzyła swoje argumenty opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Spór między stronami dotyczył wykładni przepisów ustawy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwalifikowania świadczonych przez stronę usług marketingowych, polegających na przygotowaniu i realizacji na rzecz sponsora programów lojalnościowych, obejmujących wydawanie nagród klientom. Samo wydanie ww. towarów nie było objęte zapłatą, ale ostatecznie należność była wkalkulowana w ceny uprzednio nabywanych towarów sponsora. Zdaniem Strony wydanie ww. towarów nie stanowiło odrębnej czynności ale wchodziło w skład usługi marketingowej, stanowiąc jej nieodzowny element, co winno przełożyć się na zasadę opodatkowania jako jednej kompleksowej usługi. Na poparcie swych racji Strona wskazała orzeczenia TSUE, sądów administracyjnych oraz poglądy zawarte w indywidulanych interpretacjach. Odmienny pogląd w sprawie prezentował organ interpretacyjny, wywodząc, że w opisanym przez Stronę stanie faktycznym wystąpią dwie czynności podlegające opodatkowaniu. Swój pogląd wsparł na wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), który interpretował w sposób odmienny od Skarżącej. Odwołał się również do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na gruncie tożsamych stanów faktycznych. Na wstępie wskazać trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zawarła w istocie dwa pytania, z których jedno dotyczące zasadności odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę usługi marketingowej zostało przekazane do odrębnego rozpoznania. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest zatem wyłącznie odpowiedź na pytanie dotyczące opodatkowania świadczonej przez Stronę usługi marketingowej w ramach, której następuje wydanie towarów na rzecz klientów. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd, stwierdza, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej na gruncie rozpoznawanego sporu kluczowe znaczenie miał wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu TSUE zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku od wartości dodanej zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony podatek, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że TSUE w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy być tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Uwzględniając przywołane wyżej stanowisko TSUE należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż beneficjentem usługi marketingowej byli kontrahenci Skarżącej (sponsorzy), natomiast beneficjentami czynności przekazania nagród były osoby trzecie (uczestnicy programu lojalnościowego - kilenci). Nie budziło przy tym wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. W ocenie Sądu, nic nie stało jednak na przeszkodzie by podzielić płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, gdyż to skarżąca była ich nabywcą. Odnosząc się podnoszonej w we wniosku i skardze kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", to kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, a nie tylko podanego w umowie "celu świadczenia". Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.). Opisane przez stronę czynności i zasady rozliczenia między stronami, świetle powołanego wyroku TSUE z dnia z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.) oraz innych wskazanych orzeczeń dowodzą, że w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Stronę usługi marketingowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, klientom (beneficjentom programu lojalnościowego), prowadzonego przez Stronę. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty w umowie "cel ekonomiczny". Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach. W konsekwencji zatem stwierdzić trzeba, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, nagród w postaci towarów nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie zasadnie organ podatkowy wydanie nagród potraktował jako odrębną czynność będącą odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, nie jest prawidłowe stanowisko Strony, że dla celów podatku od towarów i usług opisane we wniosku czynności podejmowane w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych należy uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę podatku VAT. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że w kontekście prawnopodatkowej kwalifikacji zakupu i przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych ukształtowała się linia orzecznicza oparta w głównej mierze na orzeczeniu w sprawie Baxi oraz tezach TSUE, zawartych w tym wyroku. Wskazać w tym miejscu trzeba na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 579/14, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wyrażono pogląd, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim nagród, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Końcowo wspomnieć jeszcze trzeba, że dwa z trzech powoływanych przez Stronę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne, zaś jeden został uchylony wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.