I SA/Wr 194/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA (del) Małgorzata Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we . na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. nr SKO 4138/180/20 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Wrocławia (dalej jako: organ I instancji) z dnia 20 lipca 2020 r. nr WPO-DRO.3221.1.2020/305/Z, którym organ I instancji zaliczył wpłatę dokonaną przez A sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżący) z dnia 20 grudnia 2018 r. w wysokości 2451 zł, na poczet zaległego zobowiązania za okres VII 2013 – I 2015. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji zaliczył wpłatę dokonaną przez Stronę na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wpłata została zarachowana z uwzględnieniem okresu i nieruchomości wskazanych przez wpłacającego. Na dzień dokonania wpłaty, na koncie rozrachunkowym dotyczącym nieruchomości ([...]) figurowała zaległość w kwocie 2 451 zł za okres od lipca 2013 do stycznia 2015 r. Organ I instancji wyjaśnił sposób i podstawy obliczenia odsetek za zwłokę oraz wskazał, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę. Zaliczenie odbywa się zatem proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Organ I instancji wskazał, że w wyniku dokonania wpłaty (lub zaliczenia zwrotu podatku), która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że po rozliczeniu wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 20 grudnia 2018 r., do zapłaty pozostała kwota 696 zł, która była ściśle związana z kwotą pobranych przez organ podatkowy odsetek. Zaległość została jednak w całości uregulowana w wyniku przeprowadzonego w 2019 r. postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził również, że na dzień wydania postanowienia, Strona nie posiada zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącej nieruchomości ul. [...] za okres od lipca 2013 r. do sierpnia 2014 r 1.3. Od postanowienia organu I instancji Strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, co było w ocenie Strony działaniem spóźnionym. Strona zarzuciła także naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i niezasadne przyjęcie, że wpłaty dokonywane przez Stronę na poczet zaległych zobowiązań z tytułu opłaty za gospodarowane odpadami komunalnymi za lata 2013 – 2015 zaliczane były przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją Strony. Organ I instancji w pierwszej kolejności dokonywał bowiem zaliczenia na poczet odsetek, zaś dopiero w dalszej kolejności na poczet należności głównej. Strona zarzuciła także, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia wysokości wpłat indywidualnych, dokonanych przez indywidualnych współwłaścicieli nieruchomości w okresie od lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. Zdaniem Strony organ I instancji błędnie przyjął, że po uiszczeniu przez Stronę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w pierwszej kolejności wpłaty te należało zaliczyć na poczet zaległych odsetek, zaś następnie na poczet należności głównej. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, SKO utrzymało zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. Powołując się na przepisy ustawy z da 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439; dalej jako: "u.c.p.g.") SKO wskazało, że bezspornym jest, że to Spółka złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej przy ul. [...] we W. Bezsprzecznie ustalono ponadto, że na rachunku służącym rozliczeniom opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w dacie dokonania wpłaty przez Stronę, widniała zaległość w wysokości 1863 zł. Spółka nie kwestionowała istnienia tej zaległości, co potwierdza chociażby sama czynność dokonania wpłaty. SKO wskazało, że zgodnie z art. 62 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku tego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. SKO wyjaśniło także podstawy wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia i podniosło, że organ I instancji zaliczył dokonaną przez Stronę wpłatę, uwzględniając wskazanie zawarte w tytule przelewu tj. dyspozycje w zakresie nieruchomości i okresu, na poczet którego wpłaty dokonano. Z uwagi jednak na dokonanie wpłaty po terminie płatności, organ podatkowy zasadnie rozksięgował wpłatę na zaległość i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę. Przepisy O.p. umożliwiały organowi I instancji zaliczenie dokonanych wpłat na poczet tytułów innych, niż wskazane przez Stronę w poleceniu przelewu, gdyż takie uprawnienie wynika wprost z art. 62 § 1 zdanie drugie O.p. Preferencje Strony dotyczące tego, czy chciałaby najpierw spłacić całą zaległość podatkową, czy odsetki, są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia w świetle przepisów O.p. Treść dyspozycji Strony nie jest bowiem wiążąca. SKO argumentowało, że Strona niesłusznie powiązała kwestie naliczania odsetek z przeprowadzonym względem niej postępowaniem egzekucyjnym. Postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest wydawane w momencie, gdy zaległość już istnieje i niemal zawsze wiąże się to z koniecznością uiszczenia odsetek. Naliczenie odsetek wynika zaś z faktu dokonania wpłaty po terminie przewidzianym na uiszczenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut Strony odnośnie przedawnienia odsetek w związku z datą wydania postanowienia. Postanowienie to jest bowiem aktem informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej. Zatem data w której takie postanowienie zapada jest bez znaczenia. SKO wskazało także, że nie było podstaw by uwzględnić zarzut Strony odnośnie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego i uzyskanej w tym trybie przez organ kwoty 696 zł. Strona pozostaje bowiem w mylnym przeświadczeniu, że od zaległego zobowiązania nie są naliczane odsetki. Poprzez dokonanie przez Stronę wpłaty bez uwzględnienia odsetek Strona doprowadziła do sytuacji, gdy jej wpłata nie pokryła w całości ciążącej na niej zaległości. SKO nie uwzględniło także zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wysokości wpłat dokonanych indywidualnie przez współwłaścicieli nieruchomości, gdyż to Strona złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obejmującą ww. nieruchomość. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższego postanowienia SKO Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 62 § 4 O.p., poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w administracji; 2) art. 55 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty, pomimo braku wezwania podatnika do zapłaty odsetek; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokonanie przez organ zaliczenia dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją Strony, zaniechanie przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wysokości wpłat indywidulanych przez współwłaścicieli nieruchomości, oraz poprzez bezzasadne zaliczenie dokonanej wpłaty częściowo na poczet odsetek, a częściowo na poczet należności głównej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała oddaleniu, jako bezzasadna. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość sposobu zaliczenia przez organy podatkowe, dokonanej przez Stronę wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie o odpadami komunalnymi oraz naliczonych od tej zaległości odsetek. Wobec argumentacji zaprezentowanej przez Stronę w treści skargi, należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty Strony, dokonanej tytułem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie zaś prawidłowość przeprowadzonego wobec Strony postępowania egzekucyjnego i jego skutków. 3.3. W pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga zarzut Strony odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe indywidualnych wpłat dokonywanych przez współwłaścicieli nieruchomości. Zdaniem Strony w spornym okresie, w stosunku do ww. nieruchomości, wpłat z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonywali również jej współwłaściciele. Tym samym, w wyniku dokonywanych wpłat, w stosunku do spornej nieruchomości, zadłużenie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi mogło w ogóle nie występować. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom Strony, organy podatkowe uwzględniły indywidualne wpłaty współwłaścicieli nieruchomości tj. wpłaty mieszkańców Wspólnoty Mieszkaniowej [...], dokonane w okresie od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem raport z zapłat z dnia 23 maja 2018 r. wraz z poleceniem przeksięgowania ww. wpłat. Pomimo jednak uwzględnienia ww. indywidualnych wpłat, po stronie Skarżącej nadal istniała zaległość z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za sporny okres wysokości 2451 zł, którą to kwotę Strona uiściła, jednak bez uwzględnienia odsetek. Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut polegający na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wysokości wpłat dokonanych przez indywidualnych współwłaścicieli nieruchomości. tj. zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. 3.4. Niezasadnymi okazały się również zarzuty naruszenia art. 62 § 4 O.p. oraz art. 55 § 1 O.p. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W myśl art. 62 §1a O.p. jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 O.p.). W art. 62 § 4a O.p. uregulowano z kolei przypadki, w których postanowienie o zaliczeniu wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek (tj. gdy wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdy zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, gdy kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia oraz gdy od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że wobec dokonania przez Skarżącą zapłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi po terminie płatności – co nota bene było pomiędzy stronami bezsporne - organy podatkowe zasadnie dokonały częściowego rozksięgowania wpłaty zarówno na należność główną jak i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty (11 czerwca 2018 r.) kwota zaległości pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę, gdyż w świetle obowiązujących przepisów miały taki obowiązek. Zatem skoro uiszczona przez Skarżącą kwota nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to zasadnym było jej proporcjonalne zaliczenie w myśl art. 55 § 2 O.p. W razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, ale z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem związany sposobem rozliczeń wskazanym w art. 55 § 2 O.p. (vide m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1681/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2019 r., sygn. I SA/Gl 1087/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 1078/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zatem wola lub intencja Strony bądź organów podatkowych co do sposobu zaliczenia wpłaty, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie ma żadnego wpływu na konieczność zastosowania art. 55 O.p. Nadto, jak wprost przewiduje art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Innymi słowy, to podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę od wpłaty dokonanej na poczet ciążącego na nim zobowiązania. Co istotne, naliczenie odsetek następuje bez wcześniejszego działania organu w tym zakresie np. w postaci wezwań, upomnień, pism informacyjnych. Bezzasadnym był zatem zarzut Strony odnoszący się do braku uprzedniego wezwania Strony przez organ I instancji do zapłaty odsetek. Ponadto, postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania (tj. w niniejszej sprawie z dniem 11 czerwca 2018 r.), a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14 – CBOSA). Wobec powyższego, późniejsze wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Stronę jest bez znaczenia. Powyższe jest również istotne, w kontekście podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia odsetek. Przypomnieć należy, że kwota 1863 zł, zapłacona przez Stronę w dniu 11 czerwca 2018 r., dotyczyła zaległości za okres od lipca 2013 r. do września 2014 r. Uwzględniając zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany w art. 70 § 1 O.p., nie sposób stwierdzić aby w momencie dokonania zapłaty przez Stronę, zobowiązanie wraz z należnościami ubocznymi było przedawnione. Zatem i ten zarzut Strony należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu, Strona zdaje się całkowicie pomijać przytoczone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej uznając, że dokonanie wpłaty o równowartości należności głównej czyniło całkowicie zadość spoczywającemu na niej zobowiązaniu. Skoro Strona w dniu 11 czerwca 2018 r. dokonała zapłaty należności głównej, ale po terminie jej płatności, to jej obowiązkiem było obliczenie i zapłacenie również odsetek od tej kwoty. Skoro jednak tego nie uczyniła, organ I instancji, stosując przepisy O.p. zasadnie dokonał proporcjonalnego zaliczenia uiszczonej przez Stronę kwoty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty tej kwoty, pozostawała ona do kwoty odsetek za zwłokę. Co istotne, organy podatkowe słusznie podnosiły, że zaliczenie zostało dokonane z uwzględnieniem dyspozycji Strony odnośnie nieruchomości i okresu na poczet którego dokonano wpłaty, nie zaś zgodnie z tą dyspozycją, co oczywiście nie mogło mieć miejsca, gdyż Strona nie uiściła jednocześnie zaległych odsetek. To zaś zarzut dotyczący niedokonania przez organ zaliczenia dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją Strony oraz zarzut bezzasadnego zaliczenia dokonanej wpłaty częściowo na poczet odsetek, a częściowo na poczet należności głównej podniesione (vide: pkt 3 i 5 zarzutów skargi) czyni bezzasadnymi. 3.5. Wobec tego, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).