I SA/Wr 198/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023r. nr 0111-KDIB2-2.4014.249.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 22.12.2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.249.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie przed organem. Pismem z dnia 10.10.2023 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego stanu faktycznego, była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Strona wyjaśniła, że jej obecny model biznesowy jest rezultatem nabycia ZCP od W.(1) sp. z o.o. (dalej: W.(1)). W wyniku powyższego nabycia, Strona przejęła działalność produkcyjną od W.(1) w zakresie segmentu [...], który obejmuje w szczególności produkcję części do pojazdów samochodowych - m.in. tłumików [...], tłumików [...], [...] do produkcji tłumików. Tym samym, Strona objęła zespół niezbędnych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza: ( niezbędne zaplecze infrastrukturalne w postaci specjalistycznych maszyn oraz urządzeń, ( wartości niematerialne i prawne niezbędne do działalności produkcyjnej w obszarze [...], ( zespół pracowników. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania unormowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm. dalej: ustawa PCC), zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT. Dostawa opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: ustawa o VAT). Spółka wyjaśniła, że nabyła ZCP od W.(1), niemniej cena nabycia ZCP była niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, w konsekwencji w związku z nabyciem ZCP powstała ujemna wartość firmy tzw. badwill. We wniosku sformułowano następujące pytanie: Czy ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od W.(1) powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od W.(1) powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 ustawy PCC, opodatkowaniu podlegają w szczególności umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Powyższy przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość, czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. Skarżąca wskazała, że umowa sprzedaży ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, a jej przedmiot stanowi ZCP. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W dalszej części wniosku Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację, w której wyjaśnił: - pojęcie wartości firmy. Podkreśliła, że w ustawie PCC brak jest definicji legalnej wartości firmy. Zasadniczo, przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: uor) zawierają tylko zasady jej obliczania. Podał, że w sytuacji, gdy cena nabycia ZCP przewyższa wartość godziwą przejętych aktywów netto powstaje dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill). Natomiast jeśli cena nabycia ZCP jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (tzw. badwill), - dodatniej i ujemnej wartości firmy. Wyjaśniła, że dodatnia wartość firmy stanowi mające znaczenie ekonomiczne niematerialne aktywo przedsiębiorstwa, określające jego reputację i pozycję rynkową, przejawiającą się w zdolności do generowania zysków w przyszłości. Można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Co więcej, zgodnie z art. 33 ust. 4 uor, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 uor. Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 6 uor, jako wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie mogłoby zostać uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Według art. 3 pkt 28 uor, aktywa netto natomiast to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Z powyższych regulacji, zdaniem Strony, wynika, że definicja aktywów obejmuje kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ponadto powyższe regulacje wprost wskazują co stanowi wartość firmy, jak również dopuszczają możliwość występowania ujemnej wartości firmy. Wnioskodawca wskazał, że definicja wartości firmy została również wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: ustawa CIT). Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy CIT nie przewidują definicji ujemnej wartości firmy. W sposób niebezpośredni regulacje odnoszą się jedynie do możliwości jej wystąpienia w art. 16g ust. 10 ustawy CIT, wskazując, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy). Wnioskodawca wyjaśnił, że orzecznictwo odnoszące się do dodatniej wartości firmy (a nie ujemnej), wskazuje, że w przypadku wystąpienia goodwill można mówić o pewnym prawie, mającym określoną wartość. Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za np. uznanie, markę, renomę rynkową, wartość doświadczenia pracowników, wartość kontaktów handlowych przejmowanego przedsiębiorstwa klientów i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić. Według Strony w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy można uznać, iż nadwyżkę ceny nabycia nad wartością przejętych aktywów netto stanowi swojego rodzaju wynagrodzenia za nabycie tzw. "goodwill" związanego z obejmowanym przedsiębiorstwem. Natomiast ujemna wartość firmy jest kreowana, gdy nabywca kieruje się chęcią zakupu składników majątkowych. Strona zauważyła, że wystąpienie ujemnej wartości firmy, w przeciwieństwie do goodwill, wiąże się z innymi okolicznościami ekonomicznymi, - prawa majątkowego. Spółka stanęła na stanowisku, że ujemna wartość firmy powinna być rozpatrywana jako prawo majątkowe, - sposobu określenia wartości rynkowej. Skarżąca wyjaśniła, że z art. 6 ust. 1 ustawy PCC wynika, że za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży uznaje się wartość rynkową będących przedmiotem sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 2 ustawy PCC, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji Skarżąca, w oparciu o rozważania przedstawione we wniosku argumentowała, że: ( w ramach sprzedaży ZCP ujawnione zostały wszystkie zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez W.(1), które zostały przejęte przez Stronę z dniem przeniesienia ZCP; ( podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych została określona po odliczeniu ww. zobowiązań; ( ujemna wartość firmy nie obejmuje definicją pojęcia długu lub ciężaru; nie niesie za sobą obowiązku do spełnienia określonego świadczenia, konieczności zwrotu wcześniej pożyczonych środków pieniężnych, powinności lub obowiązku do spełnienia. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ujemna wartość firmy nie wypełnia definicji długu i ciężaru w rozumieniu ustawy PCC, nie powinna być pomijana w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Strony, tzw. badwill stanowi nieodłączną część nabywanych w ramach ZCP składników majątkowych, a w związku z powyższym, ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP od W.(1) powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu 22.12.2023 r. DKIS wydał dla Skarżącej interpretację indywidualną w której uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zaznaczył, że opisana we wniosku czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem organu na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PCC wskazał bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży ZCP jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży ZCP są więc poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PCC. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbiór składników wchodzących w skład ZCP. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, zdaniem organu przedsiębiorstwo czy ZCP może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55 (2) ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023r. poz.1610, dalej: kc), jednakże na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cena, za którą Strona nabyła ZCP, była niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. W konsekwencji, w związku z nabyciem ZCP powstała ujemna wartość firmy tzw. badwill. Zdaniem Strony ujemna wartość firmy zalicza się do praw majątkowych i nie powinna być pomijana w kalkulacji podstawy opodatkowania. Z stanowiskiem Strony organ się nie zgodził. DKIS wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2022 r. sygn. akt. III FPS 2/21, w której orzeczono, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PCC. Zdaniem organu niezależnie od tego, że w opisanej uchwale NSA odniósł się do dodatniej wartości firmy jego argumentację należy analogicznie zastosować do ujemnej wartości firmy. W ocenie organu, wartość firmy, czy to dodatnia czy ujemna, która powstaje w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, pomimo wymiaru finansowego nie jest prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabycie przedsiębiorstwa lub ZCP za cenę niższą niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich jego składników, tzn. za cenę niższą od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa, nie może być argumentem do tego aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość rynkową poszczególnych składników pomniejszać o ujemną wartość firmy. Jak wyjaśnił organ ustawodawca w art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC jednoznacznie wskazał sposób ustalania podstawy opodatkowania. Reasumując zdaniem DKIS, opisana we wniosku transakcja nabycia ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. "Badwill" – ujemna wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie ma wpływu na wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi: 1. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy PCC, w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) – poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do ujęcia w podstawie opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP od W.(1), w stanie faktycznym wniosku, na co zdaniem organu ma wskazywać: - dokonana wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC w zakresie sprzedaży jako przedmiotu opodatkowania, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych, - dokonanie wykładni pojęcia ZCP, którą na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, - dokonana wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC w zakresie pojęcia prawa majątkowego, poprzez analogiczne zastosowanie do ujemnej wartości firmy wykładni NSA dotyczącej dodatniej wartości firmy, - uznanie, iż ujemna wartość firmy nie jest prawem majątkowym i w związku z tym nie może być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC oraz skalkulowana w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy PCC, podczas gdy, zdaniem Skarżącej interpretacja przedmiotowych regulacji zaprezentowana przez organ w sprawie jest sprzeczna z ich wykładnią językową i ma charakter zawężający, bowiem: - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy sprzedaży. Organ podatkowy zawęził pojęcie umowy sprzedaży do sprzedaży wyłącznie rzeczy i praw majątkowych, które to zostały wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, - ustawa PCC nie definiuje pojęcia ZCP, a tym bardziej nie wskazuje, że ZCP należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, - organ dokonał wykładni pojęcia prawa majątkowego, nie zdefiniowanego w ustawie PCC, na podstawie analogii do wykładni dodatniej wartości firmy zdefiniowanej przez NSA. Skarżąca wskazała, że ustawa PCC nie definiuje pojęcia prawa majątkowe, niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego: - art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a, art. 16c pkt 4, art. 16g ust. 2 ustawy CIT oraz art. 22b ustawy z dnia z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: ustawa PIT) wartość firmy jest traktowana jako wartości niematerialne i prawne, a więc również prawa majątkowe. Ponadto w ocenie Strony ujemna wartość firmy, w przeciwieństwie do dodatniej wartości firmy, wiąże się z innymi okolicznościami ekonomicznymi, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzedstawienie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się brakiem wyjaśnienia przez DKIS, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwestii niemożności ujęcia ujemnej wartości firmy w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, postanowił: - nie odnieść się sposób do podatkowego ujęcia wartości firmy, wskazując jedynie, że dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku, - nie odnieść się do różnic pomiędzy pojęciami "badwill" i "goodwill", które we wniosku przedstawiła Strona, - nie odnieść się sposób do definicji długu i ciężaru w kontekście ujemnej wartości firmy, których analizy szczegółowo we wniosku dokonała Strona, - ograniczyć swoje uzasadnienie prawne w zakresie pojęcia prawa majątkowego do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. III FPS 2/21, zastosowanej do odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej oraz uznał, że argumentację tę należy analogicznie zastosować do ujemnej wartości firmy, - nie odnieść się do powoływanych przez Stronę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko. W związku z powyższym Strona wniosła o : 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 30.04.2024 r. Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź na skargę organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi istotą sporu jest wskazanie czy ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony tzw. badwill stanowi nieodłączną część nabywanych w ramach ZCP składników majątkowych, dlatego powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, wartość firmy, niezależnie od tego czy to dodatnia czy ujemna, która powstaje w wyniku sprzedaży ZCP, nie jest prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, (z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, nie mającym w sprawie zastosowania), jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.1 ust.4 pkt 1 ustawy PCC). W myśl art.6 ust.1 pkt 1 ustawy PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. (6 ust 2 ustawy PCC). Odnosząc się do istoty sporu, Sąd zauważa, że pojęcie wartości firmy, w tym ujemnej wartości firmy (badwill) nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego - kc, ani przepisów ustawy PCC. Jest to pojęcie funkcjonujące wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Definicję wartości firmy zawierają zatem art. 22g ust. 2 ustawy PIT , art. 16g ust. 2 ustawy CIT – chodzi o dodatnią wartość firmy (tzw. goodwill), natomiast w zakresie zasad obliczania wartości firmy art. 33 ust. 4, art. 44b ust. 10 uor. Zgodnie z art.33 ust.4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W komentarzu do tego przepisu wyjaśniono, że doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie. Innym źródłem powstania wartości firmy (ang. goodwill) jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno-ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne. Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników majątkowych. Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem, - Ujemna wartość firmy (ang. badwill, negative goodwill) powstaje w razie wystąpienia nadwyżki wartości godziwej aktywów netto nad ceną nabycia jednostki (por. komentarz Bożeny Nadolnej do art.33 uor, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod redakcją Teresy Kiziukiewicz , wyd. VIII opublikowano: WKP 2021). Sąd wskazuje także na pogląd przyjęty przez Marcina Michalaka w komentarzu do omawianego art.33 uor, z którego wynika, że analizowany przepis stanowi de facto uzupełnienie słownika definicji ustawowych zawartych w art. 3 ust. 1 uor w zakresie dwóch kategorii bilansowych: 1) wartości firmy, stanowiącej specyficzny składnik wartości niematerialnych i prawnych, oraz 2) ujemnej wartości firmy, stanowiącej element rozliczeń międzyokresowych przychodów, prezentowanych w pasywach bilansu. Obydwie kategorie bilansowe powstają w wyniku nabycia przez jednostkę przejmującą innej jednostki gospodarczej lub zorganizowanej jej części. Nie stanowią one zatem autonomicznych składników aktywów lub pasywów. Wartość firmy (ang. goodwill) powstaje w sytuacji, gdy cena zapłacona za nabycie udziałów w jednostce przejmowanej lub za jej zorganizowaną część przewyższa wartość godziwą przejętych aktywów netto. Przy założeniu, że obie strony transakcji zadbały o ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, wartość firmy reprezentuje wartość godziwą wszystkich składników majątkowych, głównie o charakterze niematerialnym, które zostały wytworzone przez jednostkę przejmowaną do dnia transakcji, niemniej jednak z powodu niespełnienia warunków definicyjnych aktywów nie mogły zostać ujęte w bilansie jako jej składniki majątku jednostki. Ujemna wartość firmy (ang. badwill) powstaje w sytuacji odwrotnej do opisanej powyżej, tj. gdy cena nabycia jednostki przejmowanej lub jej zorganizowanej części jest niższa niż wartość godziwa przejmowanych aktywów netto (por. Ewa Walińska (red.) Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI opublikowano: WKP 2023). Rozpatrując spór zaistniały w sprawie, Sąd stwierdza, że ujemna wartość firmy (badwill) nie stanowi ani rzeczy ani prawa majątkowego a zatem nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy na pytanie Skarżącej czy ujemna wartość firmy powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powstałą w wyniku nabycia ZCP w drodze umowy sprzedaży, należy jak trafnie przedstawił to organ w zaskarżonej interpretacji, udzielić odpowiedzi przeczącej. Rozwijając przedstawione stanowisko Sąd wskazuje, że ustawodawca w przepisie art.1 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy PCC wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. To w konsekwencji oznacza, że jeśli w skład przedmiotów sprzedawanych stanowiących ZCP wchodzi element, którego nie można zakwalifikować do rzeczy lub praw majątkowych, to w tym zakresie umowa sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt zorganizowania tychże składników w funkcjonalną całość z punktu widzenia przepisów ustawy PCC nie ma żadnego znaczenia. Ustawodawca nie przewidział bowiem odrębnych zasad opodatkowania sprzedaży składników majątku, jeżeli są one "zorganizowane" w przedsiębiorstwo bądź jego część. W ocenie Sądu, konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży ZCP jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega natomiast umowa sprzedaży jedynie rzeczy i praw majątkowych należących do zespołu określonego jako ZCP. Bez wątpienia w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega cała wartość przedsiębiorstwa lub ZCP, którą odzwierciedla cena, a zatem także dodatnia lub ujemna wartość przedsiębiorstwa (goodwill i badwill). Na podstawie treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art.6 ust.1 pkt 1 ustawy PCC przyjąć zatem należy, że sprzedaż ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie jako odrębne prawo podmiotowe, jako całość, jak wywodzi Strona w skardze, lecz wyłącznie w zakresie, w jakim ZCP zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży ZCP są poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Wartość transakcyjna wskazana w umowie sprzedaży nie kształtuje obowiązku podatkowego. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbioru składników wchodzących w skład ZCP. Przedmiotem sprzedaży są poszczególne składniki przedsiębiorstwa, zatem w odniesieniu do każdego składnika konieczne jest dokonanie oceny, czy stanowi przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12.02.2014 r., sygn. akt II FSK 500/12, wyrok NSA z dnia 5.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16, CBOSA). Zdaniem Sądu, podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ustawy PCC. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbiór składników wchodzących w skład ZCP. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że problem podobny do analizowanego przez Sąd w niniejszej sprawie, był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 1.02.2022 r. sygn. akt III FPS 2/21 (CBOSA) orzekł, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Sad w składzie orzekającej podzielając zapatrywania przedstawione we wskazanej uchwale i przyjmuje jako własne. Wyjaśnia, że z powołanej powyżej uchwały wynika, że prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, z ograniczeniem do tych jego elementów, które są rzeczami lub prawami majątkowymi, tj. identyfikowalnymi rzeczami i prawami. Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia goodwill przez pryzmat przepisów prawa (prawa bilansowego – uor, ustaw regulujących podatki dochodowe – ustawy PIT i ustawy CIT a także prawa cywilnego – kc), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną, przy której to czynności dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw, okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie przesądza o konieczności automatycznego zakwalifikowania tego elementu do kategorii praw majątkowych. Z tego względu NSA uznał, że tzw. goodwill nie można przypisać statusu zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowego, albowiem nie jest związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie pozostaje zeń skorelowany żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. NSA przyjął, że pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39). Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. NSA wyjaśnił, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa (tak H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 85, art. 1; por. K. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. goodwillu, "Monitor Podatkowy" 2007/3; M. Michna, J. Pustuł, Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Przegląd Notarialny" 2003/3, s. 74; zob. również wyroki NSA: z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16; z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17). NSA zwrócił uwagę, że nawet gdyby w księgach podatkowych zbywcy występowała pozycja pod nazwą "wartość firmy", to nie mogłaby ona zostać nabyta, ponieważ nie reprezentuje składnika mienia o charakterze zbywalnym (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 181). Rozpatrując wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, NSA zaakcentował, że w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie jego poszczególne elementy. Będą to poza tym wyłącznie takie elementy, które będą jedynie stanowić identyfikowalne rzeczy i prawa. Skoro przedsiębiorstwo lub ZCP stanowi zbiór składników majątkowych, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jako następstwo uznania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za zbiór składników majątkowych należy zatem przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to nie sprzedaż całości, a poszczególnych jego składników, opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC. (przepis ten został zmieniony z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok NSA z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17 CBOSA). Odnotować należy, że jeśli wartość firmy powstaje jako wartość majątkowa dopiero w momencie nabycia oraz co do zasady nie powinna składać się z praw majątkowych, trudno ją jako taką traktować. Przedstawiona powyżej analiza wartości firmy, dotyczy w przekonaniu Sądu, również kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. badwill a więc ujemnej wartości firmy. Nie sposób na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy PCC przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu jako prawo majątkowe niezależnie od tego czy chodzi o dodatnią czy ujemną wartość firmy. Sprzeciwia się temu definicja pojęcia wartości firmy na gruncie prawa zarówno bilansowego, jak i cywilnego. Nie można więc konstruować możliwości opodatkowania, bazując jedynie na związku wartości firmy z przedsiębiorstwem jako zbiorem składników majątkowych. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zasadnicze tezy uzasadnienia wskazanej uchwały, mają zastosowanie również w zakresie oceny prawnej czy ujemna wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP na podstawie umowy sprzedaży, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a ściślej pomniejszać tą podstawę opodatkowania. Zaakcentować należy, że ujemna wartość firmy (tzw. badwill) powstaje w sytuacji odwrotnej do opisanej powyżej w uchwale (tzw. goodwill), tj. gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest niższa niż wartość godziwa przejmowanych aktywów netto. Zdaniem tutejszego Sądu, pomimo wymiaru finansowego, wartość firmy (zarówno dodatnia jak i ujemna) nie jest prawem majątkowym, a wartość majątkowa, którą reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 28.04.2022 r. sygn. akt III FSK 3572/21, CBOSA). Wyjaśnić należy, że ujemna wartość firmy tzw. badwill jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącą jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wartość ujemna firmy jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą ujemnie na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.01.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16, CBOSA). Jak przyjmuje się w nauce prawa wśród składników przedsiębiorstwa należy wymienić także sytuacje faktyczne, które nie mają charakteru praw podmiotowych, lecz wpływają dodatnio lub ujemnie na jego wartość, na przykład klientela, lokalizacja, dobra lub zła renoma itp. czyli okoliczności określane jako goodwill lub badwill (por. Andrzej Kidyba komentarz aktualizowany do art. 311 kodeksu spółek handlowych LEX 2024). Przypomnieć warto, że prawem podmiotowym jest sytuacja prawna uprawnionego podmiotu prawa cywilnego, polegająca na możliwości postępowania w określony sposób. Nie można zapominać, że kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Część Ogólna, wyd. II, LEX). Nabywca nie jest i nie może być "uprawniony" do dodatniej wartości firmy ani tym bardzie do wartości ujemnej firmy. Wbrew zarzutom skargi, wartość firmy nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy – szczególnie ujemnej - jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie (tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności). Reasumując DKIS dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy PCC uznając, iż Strona nie jest uprawniona do ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP na podstawie umowy sprzedaży. W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA). Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne, co do oceny stanowiska Skarżącej (str.3 skargi). Zgodnie z art.14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p., Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15.11.2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, CBOSA). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 8.12.2017 r., sygn. akt I FSK 251/16, CBOSA). W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia te wymagania. Zawiera ono odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ocenił w całości stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie pominął w swojej wypowiedzi argumentów Strony. Organ nie naruszył również art.121 § 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.11.2018 r., sygn. akt II FSK 331/18 (CBOSA) o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Strony dotyczących uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu analiza "wartości firmy" zarówno dodatniej jak i ujemnej dowodzi, że nie sposób na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako prawo majątkowe zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z art.6 ust.1 pkt 1 ustawy PCC. Odnośnie różnic między "goodwill" a "badwill" wskazanych we wniosku o interpretację Sąd zauważa, że różnice te, które Strona wyeksponowała w replice na odpowiedź na skargę (str.2) wiążą się z okolicznościami ekonomicznymi i żaden sposób nie mają wpływu na ocenę prawną, iż ujemna wartość firmy nie jest prawem majątkowym i nie może zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak jest ku temu również podstawy prawnej w art.6 ust.1 pkt 1 i art.6 ust.2 ustawy o PCC. Z tych samych względów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, pozbawiona znaczenia prawnego na gruncie ustawy PCC jest argumentacja Strony oparta na analizie definicji długu i ciężaru w kontekście ujemnej wartości firmy. Organ słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 21.02.2022 r. sygn. akt. III FPS 2/21. W uzasadnieniu uchwały NSA przedstawił ogólne rozważania dotyczące "wartości firmy" zarówno dodatniej jak i ujemnej, zajmując stanowisko, iż "wartość firmy" nie stanowi prawa majątkowego, nie ma cechy zbywalności i nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy PCC. W zakresie zarzutu braku odniesienia się organu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Stronę we wniosku, Sąd stwierdza że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29.05.2018 r. sygn. akt II FSK 1164/16, CBOSA). Odnosi się to w szczególności do sytuacji, gdy powoływane przez Skarżącego interpretacje indywidualne nie potwierdzały jego stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację albowiem nie odnoszą się do spornego zagadnienia prawnego. Konkludując, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznające stanowisko Strony za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącego - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.