I SA/Wr 204/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami od miesięcznych zaliczek na ten podatek za sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...].01.2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...].10.2018 r. nr [...], określającą Z. B. (dalej jako: strona, skarżący, Konsorcjum) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. w wysokości 338.544,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2013 r. oraz od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w całości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od IX-XII 2013 r. w łącznej kwocie 5.422,00 zł. 2. Jak wskazał organ I instancji, Z. B. w 2013 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A - Z. B. z siedzibą w B. Powyższa działalność była opodatkowana 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu I instancji, Z. B. celowo i świadomie zawyżyła koszty podatkowe nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych na kwotę 45.800,00 zł. Organ nie uznał faktur, na których jako sprzedawcy widniały jako sprzedawcy: B – D. K. oraz C – K. B. Uznał, że powyższe dokumenty księgowe nie mogły stanowić podstawy uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika ani zakres wykonanych przez w/w podmioty na rzecz strony usług, ani ich faktyczna wartość w zakresie naprawy autobusów i napraw klimatyzacji w autokarach. Usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane i z tego powodu organ uznał, że księga rachunkowa strony była nierzetelna w zakresie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów. Zapisano w niej bowiem kwoty wydatków na podstawie nierzetelnych faktur. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 120-123 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p., art. 2010 § 1 pkt 6 w zw. z art. 2010 § 4 O.p. W odwołaniu podniesiono, że – w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży usług B – D. K. – faktura jest wystarczającym potwierdzeniem zawarcia transakcji i w tym zakresie nie jest konieczne ujawnienie w jej treści konkretnego autobusu ani zakresu napraw. Niski poziom szczegółowości powyższych dokumentów nie przesądza o ich nieprawidłowości. Ponadto, fakt wykonania zakwestionowanych przez organ usług został potwierdzony przez drugą stronę umowy oraz pracownika Z. B. Zarzucono także nieprawidłowość oparcia wniosków decyzji organu I instancji o materiały dotyczące kontroli za lata 2010-2012. W odniesieniu do faktur wystawionych przez C - K. B. zarzucono, że dla ich uznania za fikcyjne mogły mieć związki rodzinne pomiędzy kontrahentami. Organ I instancji podkreślił bowiem, że zeznania złożone przez K. B. i G. B. oceni jako złożone przez syna i męża podatniczki. 4. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 45.800 zł wynikającej z faktur VAT, które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. faktur wystawionych przez B – D. K. oraz C– K. B.). Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury te nie spełniają wymogu rzetelności. Rzetelność zaś oznacza, że dokument faktury powinien być zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które te dokumentują. Konieczne jest zatem wykazanie zarówno podmiotowej i przedmiotowej zgodności danej transakcji z określoną fakturą. To na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania operacji gospodarczych z których wywodzi skutki prawne tj. obniżenie podstawy opodatkowania. Dalej DIAS wskazał, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe można uznać za rzetelne wówczas, gdy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że usługi opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez w/w podmioty w zakresie, który wynika z tych dokumentów. Strona z pełną świadomością odliczała jednak podatek naliczony od transakcji niedokonanych oraz zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił DIAS, świadomość strony co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami, wynikała już z samego faktu ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały nabycia towarów czy usług. Organ odwoławczy przytoczył szeroki wywód, w którym dokonał analizy spornych w sprawie dokumentów. W odniesieniu do 8 faktur wystawionych przez B – D. K. wskazano, że ujawniono na nich w sposób ogólnikowy rodzaj usługi ("naprawa autobusu"). Porównanie zeznań stron transakcji udokumentowanej fakturami oraz zeznań męża i syna Z. B. z zeznaniami pracowników obu firm, wykazała bowiem niespójność. Pracownicy firm nie potwierdzili by usługi wykonywał osobiście D. K. Wskazali także, że naprawy autobusów odbywały się sporadycznie. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając łączną ilość faktur za 2013 r. a także przyjmując cenę roboczogodziny w wysokości 100 zł netto organ stwierdził, że naprawy autobusów dla firmy A musiałyby trwać łącznie ponad 315 godzin tj. 39 dni po 8 godzin dziennie. Praca trwałaby zatem łącznie 2 miesiące. W przypadku takiego czasookresu wykonywanych napraw, pracownicy firm z pewnością zapamiętaliby ten fakt oraz okoliczność, czy D. K. dokonywał napraw samodzielnie. Z powyższych powodów, organ uznał sporne faktury za nierzetelne. Końcowo DIAS stwierdził, że firma A miała zaplecze techniczne i osobowe by we własnym zakresie dokonywać napraw. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez C DIAS wskazał, że w spornych fakturach w sposób ogólnikowy określono przedmiot transakcji tj. "naprawa klimatyzacji w autokarach". Ustalono, że płatności dokonywano w formie gotówkowej i w postaci regulowania zobowiązań K. B. z rachunku strony. Zeznania złożone przez pracowników strony, jej syna K. B. oraz jej męża – G. B. nie potwierdziły jednak by K. B. wykonał prace związane z naprawą klimatyzacji w autobusach należących do podatniczki. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 O.p. art. 138a § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z § 4 O.p., art. 2010 § 1 pkt 6 w zw. z art. 2010 § 4 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podkreślił, że zaskarżona w sprawie decyzja zawiera nieprawidłowe oznaczenie strony (zamiast Z. B. wskazano Urząd Skarbowy w W.), co powoduje nieważność decyzji, jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. W zakresie zaś zakwestionowanych w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, skarżący podniósł tożsamą argumentację do tej, którą przedstawił w toku postepowania podatkowego. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu zaś do błędnego oznaczenia strony w treści decyzji wskazał, że powyższe miało charakter oczywistej omyłki, która sprostowano postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]. 3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego przedstawił pisemną replikę na odpowiedź na skargę organu - jako załącznik do protokołu rozprawy. Skarżący zakwestionował pogląd, że na podatniku ciąży ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Powołując się na art. 122, art. 220 i art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że ciężar dowodu został w sposób bezpośredni nałożony na organy podatkowe. Argumentował, że w konstrukcję prawną podatków dochodowych wpisana jest zasada kosztów uzyskania przychodów, które nie są wyjątkiem, przywilejem podatkowym. To organ podatkowy musi udowodnić brak podstaw faktycznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeśli stwierdzi nieprawidłowość zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodził się, że na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku, który zostaje uznany za koszt. Tego obowiązku nie należy jednakże mylić z ciężarem dowodu. Wskazał, że organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej i nie uznał jej za dowód w określonym zakresie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, oznacza to, że zdyskwalifikował dowody o charakterze akcesoryjnym, czyli dokumenty źródłowe. Skutkiem czego, należy przyjąć, że zostały one zdyskwalifikowane ze względu na fakt ich nieponiesienia, a nie z powodu braku prawidłowego ich udokumentowania. Organy pomieszały oba przypadki: możliwość dyskwalifikacji kosztu z powodu jego nieponiesienia oraz możliwość dyskwalifikacji z powodu braku formalnych dokumentów potwierdzających wydatek. Zarzucił ponadto, że w odpowiedzi na skargę organ nie wypowiedział się w sprawie naruszenia art. 121 § 2 O.p. 4. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym ciężaru dowodów. Oświadczył do protokołu rozprawy, że treść art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została przytoczona przez Skarżącą w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. W odpowiedzi na skargę zaś ustosunkowanie organu odwoławczego do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej było kompleksowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 1. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej p.p.s.a.), w przeciwnym razie – skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2. Skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa procesowego, ani prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z: – 8 (ośmiu) faktur VAT wystawionych przez B – D. K. ze S. na łączną kwotę netto 31 500 zł tytułem naprawy autobusów – 3 (trzech) faktur VAT wystawionych przez C –K. B. z W. na łączną kwotę netto 14 300 zł tytułem naprawy klimatyzacji i ogrzewania autobusów. 3. Wedle Skarżącej dokumentują one rzeczywiste wykonanie usług i wobec tego stanowią podstawę zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że samo posiadanie faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury nie spełniają warunków rzetelności. Rzetelność faktur oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Tymczasem usług napraw autobusów nie potwierdzili pracownicy B – D. K., jak również pracownicy Skarżącej. Również ustalenia co do zaplecza osobowego i technicznego Skarżącej, zlecania napraw i serwisu podmiotom: D. K., E w W., F. w D., G w P. oraz serwisowi w B. – świadczą przeciwko wykonaniu napraw przez D. K. W zakresie zaś usług naprawy klimatyzacji przez C – K. B. ustalono natomiast, że napraw klimatyzacji dokonywał G. B., a wynikało to z zeznań K. B. i G. B. oraz pracownicy Skarżącej (A. H., Z. K., J. K. i I. K.). 4. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że błędnie oznaczony adresat zaskarżonej decyzji w jej części nagłówkowej nie stanowi kwalifikowanej wady decyzji, skutkującej skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Rzeczywiście, z nagłówka decyzji organu odwoławczego wynika, że jej adresatem jest Urząd Skarbowy w W. zastępowany przez S. Z. Akta sprawy dowodzą jednak, po pierwsze, że organ odwoławczy decyzję te doręczył pełnomocnikowi doradcy podatkowemu S. Z. drogą komunikacji elektronicznej (e-PUAP) w dniu 18 stycznia 2019 r. Po drugie, dokonał sprostowania oczywistej omyłki w tym zakresie postanowieniem z 18 stycznia 2019 r. Po trzecie, nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano adresata, jeśli w treści tej decyzji organ ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach Skarżącej. Jest to błąd, ale nie ma on wpływu na wynik sprawy, tym bardziej nie może być traktowany jako wada istotna, rażące naruszenie prawa w tym przypadku art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Uwzględniając zatem treść całej decyzji (gdzie organ konsekwentnie od rubrum przez uzasadnienie po wskazanie adresatów doręczenia decyzji) oraz to, że została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej - nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżony akt został skierowany do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym np. wyrok NSA z 15 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 131/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). 5. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, ocena dowodowa i jej wyniki są w opinii Sądu prawidłowe i zostały przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Rację ma więc organ odwoławczy, że sporne faktury nie stanowią rzetelnych dowodów, zatem nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów – jako niespełniające warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczy trzon zarzutów skargi odnosi się do naruszenia prawa procesowego. Naruszenia tego typu są uwzględniane przez Sąd w toku kontroli legalności decyzji, jeśli mają wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każda wada procesowa skutkuje obowiązkiem zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W pierwszej kolejności więc Sąd stwierdza, że ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyroki NSA z: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). Rację ma Skarżąca, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Słusznie też argumentuje Skarżąca, że z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy jednak podkreślić, że nie oznacza jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego odmiennej od tej, w oparciu o którą Skarżąca dokonała samoobliczenia podatku. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Oczekiwanie od organu podatkowego, że będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie racji Skarżącej przy ewidentnej jej bierności jest oczekiwaniem od organów podatkowych rzeczy niemożliwych do ustalenia. Argumentacja Skarżącej przedstawiona w tej mierze w załączniku do protokołu rozprawy jest, w opinii Sądu, z wyżej przywołanych powodów nietrafna. Organ podatkowy – jak to już Sąd wskazał – istotnie ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, jest jego "gospodarzem", inicjuje dowody i spoczywa na nim wymóg dążenia do prawdy obiektywnej i w konsekwencji – ustalenia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca zobowiązał go do wykonania obowiązków niemożliwych. Organ nie jest w stanie zastąpić podatnika w dowodzeniu rzetelności faktur, jeśli jedynie podatnik ma wiedzę w tym zakresie. Nie zasługuje na aprobatę argumentacja Skarżącej w zakresie art. 189 § 1 O.p. na tle kontrolowanej sprawy co do przedstawiania dowodów wyłącznie na żądanie (prośbę organu podatkowego). Taka interpretacja statusu strony w postępowaniu dowodowym wykluczałaby co do zasady inicjatywę dowodową podatnika, co wypacza kompletnie zasady postępowania podatkowego i dowodowego w szczególności. Nie można też za uzasadniony przyjąć poglądu Skarżącej co do skutku nieuznania księgi za dowód w określonym zakresie. Chodzi o to, że zdaniem Skarżącej nie wiadomo, z jakiego powodu zdyskwalifikowano poniesiony przez nią koszt udokumentowany spornymi fakturami: czy z powodu jego nieponiesienia, czy z powodu niewłaściwego udokumentowania. Wątpliwości Skarżącej wynikają z, jej zdaniem, różnej argumentacji w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego. W opinii Sądu problem ten nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. W obu przypadkach, tj. zarówno gdy wydatek nie został prawidłowo udokumentowany albo w ogóle nieponiesiony - efektem jest brak możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. W sprawie zaś, zarówno z decyzji organu I instancji jak i z decyzji odwoławczej wynika, że powodem nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur było niewykonanie usług naprawy autobusów oraz naprawy klimatyzatorów wobec braku dowodów na ich wykonanie. Zgłoszony przez Skarżącą problem ma wymiar wyłącznie teoretyczny i polemiczny w kontekście ustalonego stanu faktycznego, którego Skarżąca skutecznie nie podważyła m.in. z powodu swojej bierności. Nie ma też uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i słusznie w tym zakresie podniósł organ odwoławczy, że Skarżąca błędnie przywołała w tej mierze brzmienie tego przepisu, które nie obowiązywało w 2013 r. Konsekwentnie, na tej podstawie sformułowała błędny zarzut. Przy tej okazji Sąd stwierdza, że zarzut odnoszący się do gotówkowej płatności za sporne faktury nie został powiązany z błędną oceną któregoś z elementów stanu faktycznego i nie wiadomo, czyi jakie znaczenie – wedle Skarżącej – okoliczność ta ma dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zaskarżonej decyzji wynika jasno, które dowody w sposób wiarygodny wskazują na niewykonanie objętych spornymi fakturami czynności przez wystawców tych faktur. Zapłata gotówką za te usługi w relacji do przyjętej przez Skarżącą formuły płatności przelewami bankowymi stanowi tylko jeden z argumentów organu odwoławczego i nie ma znaczenia decydującego dla oceny rzetelności tych faktur. Kontynuując rozważania w zakresie oceny rzetelności księgi rachunkowej Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy zobowiązani są prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: u.r.). Powołany przepis wskazuje, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Księgi te zaś powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 u.r.). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 u.r.). To właśnie prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ich zaś rzetelność polega na tym, że dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodny z treścią ekonomiczną dokonanych operacji. Jaki zaś był przebieg wspomnianych transakcji i czy faktycznie faktura stanowiąca dowód księgowy miała charakter rzetelny taka wiedza również jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie kwestionuje zasadność rozliczenia poczynionego przez Skarżącą, to brak reakcji na dokonaną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy i brak próby jej podważenia przez Skarżącą w postaci polemiki i wskazywania określonych dowodów czy faktów działa w swej istocie na niekorzyść Skarżącej. Sama faktura nie tworzy bowiem kosztu. Aby faktura spełniała warunek materialny musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Należyta staranność przedsiębiorcy powinna przejawiać się w możliwości odtworzenia przez podatnika zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego. Skarżąca w skardze nie dostrzega dowodów, w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia. Odniesienia w tym zakresie skarga nie zawiera. Stanowisko Skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego sprowadza się wyłącznie do wskazywania pewnych okoliczności jako niewyjaśnionych, wątpliwych, niewiarygodnych w połączeniu z bierną postawą Skarżącej w wyjaśnianiu stanu faktycznego. A trzeba podkreślić, że wiedzę co do niektórych zdarzeń posiadać mogła wyłącznie Skarżąca i organ podatkowy bez tej wiedzy nie mógł dokonać ustaleń zgodnych z twierdzeniami Skarżącej bez dowodów lub wbrew innym dowodom. Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r., II FSK 425/12, CBOSA). Stanowisko to wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, CBOSA). 6. Odnosząc powyżej przytoczone przepisy prawa procesowego i materialnego do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług albo nawet, gdy stwierdzono, że określone usługi mogły być przeprowadzone w sposób sporadyczny, to przy braku współpracy Skarżącej nie sposób było udowodnić, w jakim zakresie zostały wykonane. Sama Skarżąca negując określone ustalenia, czy twierdząc o pewnych nieścisłościach w ustaleniach organów nie wypowiada się w sposób rzeczowy i konkretny w przedmiocie konkretnego rozliczenia określonego rodzaju usługi. Jej sposób argumentacji za rzetelnością faktur sprowadza się do potencjalnego wskazania np. poniesienia kosztów materiału do napraw autobusów. Jednocześnie jednak zarzuca, że organy nie zapytały Skarżącej, czy posiadała materiały do napraw autobusów (D. K. zeznał, że materiały te zapewniała Skarżąca, tak też wyjaśniała Skarżąca), przy czym sama nie czyni w tym względzie żadnych wniosków, nie przedstawia argumentów przemawiających za jej stanowiskiem i potrzebą takiej analizy. Podobnie rzecz się ma z argumentacją Skarżącej dotyczącą zaplecza technicznego i osobowego, koniecznego do napraw w normalnym toku zużycia autokarów oraz w razie awarii. W tym zakresie wskazuje jedynie na stan taboru autobusów oraz na fakt konieczności naprawy autobusów z uwagi na ich datę produkcji. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu konieczności napraw, lecz fakt, że tego typu usługi były wykonywane przez własnych mechaników Skarżącej, jak również były wykonywane przez określone podmioty wyspecjalizowane, co potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy Skarżącej. Co do zaplecza osobowego Skarżąca retorycznie twierdziła, że inne podmioty (np. dawny MKP) miał znacznie więcej mechaników przy podobnym taborze, więc jej zdaniem nie trzeba wielkiej wyobraźni, by uznać, że Skarżąca zaplecze osobowe miała niewystarczające (w 2013 r. dwóch mechaników wg Skarżącej, trzech – wg G. B.). Taka argumentacja jest logiczna, ale nie została poparta żadnym dowodem, w kontrze zaś do tego są zeznania świadków (pracowników Skarżącej), którzy wskazywali, że mechaników było wystarczająco dużo, a ponadto autobusy były naprawiane w razie potrzeby w innych warsztatach, choć nigdy u D. K. Oczekiwanie zatem od organu podatkowego, że to właśnie organ podatkowy za samą Skarżącą, która sama nie wie jaki był zakres spornych usług, ani nie usiłuje sama przedstawić swej wersji wydarzeń jest zbyt daleko idące. Nie można zapominać, że podatnik prowadząc swoją działalność gospodarczą zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Owa należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Za niewiarygodną wręcz należy uznać sytuację, w której Skarżąca kierując swoim przedsiębiorstwem nie potrafi konkretnie wskazać na okoliczności związane ze spornymi usługami. Tym bardziej, że w przypadku usług naprawy klimatyzacji tymi kontrahentem był członek jej rodziny – syn. Prawidłowym jest uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B – D. K. z tytułu napraw autobusów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zebrane dowody (zeznania świadków – pracownicy Skarżącej i kontrahenta) w sprawie wskazują, że świadczenie usług w rozmiarach wynikających z ww. faktur nie miało miejsca. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy D. K.: P. T. i G. N. wskazywali na sporadyczność świadczonych usług na rzecz Skarżącej. P. T. w dniu 16 października 2017 r. zeznał, że nie było napraw autobusów w warsztacie D. K. w S., pojazdy o dużych gabarytach nie mieściły się w warsztacie. Świadek ten nie pamiętał, czy były naprawy autobusów w 2013 r., ale w czasie jego zatrudnienia naprawy autobusów były rzadkie, parę razy. Na zlecenie D. K. jechał na naprawy do warsztatu na S. (w W., warsztat A) do naprawy, ale nigdy po godzinach, w niedzielę i w święta. Nie wyjeżdżał też do napraw autobusów w trasie. Wskazał też, że naprawiał busy, a nie autobusy. Zeznał też, że "szef nigdy nie naprawiał". Podobnie zeznał G. N. przesłuchany również w dniu 16 października 2017 r. Obaj stwierdzili zgodnie, że warsztat w ich firmie nie był przystosowany do przyjmowania autobusów. Wystawiane faktury VAT wskazują na regularność świadczonych usług, w sumie było ich osiem i zostały wystawione w okresie od stycznia do maja 2013 r. Napraw autobusów przez firmę B nie potwierdzili też pracownicy Skarżącej podnosząc, że albo sami wykonywali wszystkie prace przy naprawach autobusów na miejscu lub wyjazdowo, a gdy nie radzili sobie z naprawą to autobusy były wysyłane np. do K. do D. Wprawdzie na fakt wykonania usług wskazywali zarówno Skarżąca oraz kontrahent, lecz zeznania te są niespójne co do faktu, kto wykonywał te prace i kto dostarczał materiał i potrzebne części do przedmiotowych napraw, jak też co do miejsca gdzie były wykonywane. Istotnym też dla oceny wykonania przedmiotowych usług przez ww. podmiot jest fakt, na który już Sąd wskazywał, tj. że sama Skarżąca miała zaplecze osobowe i techniczne do wykonania spornych usług. Zaś fakt korzystania z usług innego podmiotu gospodarczego potwierdzili pracownicy Skarżącej, jak też jej mąż – G. B. Słusznie zatem wskazano, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. 7. Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez C – K. B. z tytułu usług napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach, to również wydatki poniesione na zakup tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O braku wykonania tych usług świadczą zeznania G. B. oraz samego K. B. K. B. nie zajmował się naprawą klimatyzacji, robił to jego ojciec G. B. K. B. zajmował się pneumatyką i usługami mechanicznymi na rzecz Skarżącej. Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony poniesionych w 2013 r. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty w powiązaniu z zeznaniami wykonawców tych usług wskazują, że nie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8. .Tym samym słusznie uznano za nierzetelne księgi rachunkowe firmy Skarżącej w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej spornych faktur zakupu i sprzedaży. Stosując zaś art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując za podstawę dowody zebrane w toku postepowania. 9. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.