I SA/Wr 21/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2017 r. określającą T. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "A". W toku przeprowadzonej względem strony kontroli ujawniono, że wystawił on faktury na rzecz W. M. - prowadzącego działalność w zakresie usług budowlanych pod nazwą "B" W. M. - które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości wystąpiły także w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet wykonanych usług, które w opinii organu podatkowego skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczyło to rozliczenia z T. F., przy czym w tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że dokonane ustalenia pozostają bez wpływu na ostateczne rozliczenie skarżącego, druga ze stwierdzonych nieprawidłowości dotyczyła umowy z M. S.. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ujawnił jego zawyżenie poprzez odliczenie podatku na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Ustalenia dotyczyły faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców skarżącego: J. J. (prowadzącego działalność ogólnobudowlaną pod nazwą "C") i M. S. (prowadzącego działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych pod nazwą "D"), którzy jak wykazało postępowanie kontrolne nie wykonali na rzecz skarżącego żadnych usług. Ponadto zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych wykazane przez stronę jako służące realizacji rzekomych prac na rzecz W. M.. Organ podatkowy zanegował także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzekome zakupy materiałów oraz narzędzi w marketach budowlanych. Jak bowiem ustalono w postępowaniu kontrolnym skarżący uzyskał w ww. sklepach faktury na podstawie przedstawionych paragonów, które pozyskał bądź prosząc o nie osoby trzecie dokonujące faktycznych zakupów na potrzeby własne, które nie znały skarżącego bądź zostały one pozostawione przez klientów tych marketów przy kasach, w wózkach na zakupy lub w śmietnikach. Ponadto dokonując analizy zakupów towarów, które strona przyporządkowała do świadczonych na rzecz poszczególnych klientów usług budowalnych organ podatkowy zanegował prawo do odliczenia podatku od tej części zakupów, które nie były związane z wykonanymi usługami, odbiegając od zakresu i okresu wykonywanych prac. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją podzielił przekonanie organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez skarżącego oraz faktury przyjęte przez skarżącego od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak też trzeba ocenić faktury, w których ujęto zakupy rzekomo dokonane przez skarżącego w marketach budowlanych oraz pozostające bez związku z wykonanymi usługami. Uzasadniając twierdzenia o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz W. M. organ odwoławczy wskazał na zeznania kontrahenta strony złożone w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji oraz przed organem I instancji. Przyznał on wówczas, że skarżący nie był jego podwykonawcą i nie zrealizował na jego rzecz żadnych usług. Skarżący zaproponował mu, że będzie mu dostarczał faktury kosztowe na co się zgodził, potwierdził, że faktury, w tym zanegowane w prowadzonym wobec strony postępowaniu, nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Świadek złożył korekty deklaracji VAT-7 i PIT-36L za lata 2010-2012, w których skorygował rozliczenia w zakresie faktur wystawionych przez stronę. Udziału skarżącego w realizacji inwestycji przy ul. R. [...] we W. (jako podwykonawcy W. M.) nie potwierdził również przedstawiciel inwestora (W. K. prezes "E" sp. z o.o.), w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania stwierdził, że nie zawierał ze skarżącym żadnej umowy i nie ma wiedzy o tym aby wykonywał prace jako podwykonawca. Takie wyjaśnienia złożyli także osoba nadzorująca inwestycje ze strony inwestora oraz przedstawiciele innych firm realizujących prace w ramach ww. inwestycji, w tym również podmioty, które znały skarżącego. Z wyjaśnień tych wynika, że na terenie budowy nie widzieli oni skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że wystawione przez skarżącego trzy faktury na rzecz firmy W. M miały na celu zmniejszenie należności podatkowych w tej firmie i nie dokumentują zdarzeń faktycznych, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz.. 177 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Strona proponując kontrahentowi wprowadzenie do ksiąg podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, była w pełni świadoma uczestniczenia w transakcjach o przestępczym charakterze. Nie korzystając zaś z możliwości skorygowania faktur nie udowodniła działania w dobrej wierze. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pobranych przez skarżącego zaliczek na poczet wykonywanych prac organ odwoławczy powołując się na art. 19 ust. 15 ustawy o VAT podzielił zapatrywania organu I instancji o konieczności wykazania podatku od pobranych kwot. Jednocześnie odmiennie niż przyjęto w decyzji I instancji wskazał, że w obu spornych przypadkach istniała podstawa do korekty zobowiązania podatkowego skarżącego za miesiące, w których pobrał on zaliczkę. Jednakże mając na uwadze, że skorygowanie tej nieprawidłowości na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zakazu reformationis in peius organ podatkowy odstąpił od zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie. O fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącego przez prowadzących przedsiębiorstwa "C" i "D" zdaniem organu odwoławczego przesądza okoliczność, iż przedsiębiorstwa te miały być podwykonawcami skarżącego przy wykonywaniu przez skarżącego usług budowlanych przy ul. R. [...] we W. dla przedsiębiorstwa L. S. i W. M.. Jak ustalono skarżący nie wykonał żadnych prac na rzecz W. M., zatem faktury wystawione przez ww. rzekomych podwykonawców nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podatkowy wskazał na zeznania J. J. złożone w toku prowadzonego postępowania. Świadek ten nie pamiętał żadnych szczegółów wykonanych prac, danych pracownika, który miał je wykonać, nie wiedział gdzie znajduje się obiekt, w którym miał wykonywać prace. Jego obecności na ternie ww. budowy nie potwierdzili inni podwykonawcy, w tym W. M.. Takie też ustalenia dotyczyły drugiego z podwykonawców skarżącego M. S.. Obecności ww. podwykonawców nie potwierdził także w swoich zeznaniach Wykonania prac przez ww. podwykonawców nie potwierdził także L S.. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że ww. faktury jako nie dokumentujące faktycznie wykonanych usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku w nich zawartego. Rozważania w tym zakresie organ podatkowy wsparł orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W zakresie faktur dotyczących zakupów w marketach budowlanych (OBI, Castorama Polska sp. z o.o., Praktiker Polska Sp. z o.o., Leroy Merlin) organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego przez Prokuraturę Rejonową W. wynika, iż skarżący wykorzystując paragony przypadkowych osób, żądał od pracowników obsługujących punkty obsługi klienta marketów budowlanych, aby na ich podstawie wystawiali faktury VAT, wpisując w miejsce odbiorcy dane jego firmy. W wyniku powyższego procederu, skarżący pozyskiwał faktury VAT od kwietnia 2008 r. do co najmniej 2012 r. w łącznej liczbie 956 szt. faktur zbiorczych obejmujących od kilkunastu do kilkudziesięciu paragonów. Okoliczności te potwierdzili faktyczni nabywcy materiałów (ich tożsamość ustalono w związku z płatnością dokonywaną kartą płatniczą) oraz osoby zajmujące kierownicze stanowiska w marketach. Nadto z dokonanej analizy zakupów wynika, iż skarżący dokonując w rzeczywistości tak dużych zakupów materiałów budowlanych, musiałaby wielokrotnie w ciągu dnia udawać się do różnych oddalonych od siebie sklepów wielkopowierzchniowych, gdzie zakupy dotyczyły często drobnych ilości. Powyższe działanie, w ocenie organu odwoławczego, byłoby nielogiczne i nieracjonalne. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że pozyskane z Prokuratury dowody nie dotyczą bezpośrednio spornych w sprawie faktur jednakże mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż ujawniają sposób działania skarżącego. W celu ustalenia czy nabywane na podstawie zaborczych faktur towary faktycznie służyły prowadzonej przez stronę działalności organ podatkowy dokonał analizy rachunków bankowych skarżącego z uwzględnieniem daty zakupu wynikającej z faktur. W rezultacie, w odniesieniu do transakcji zapłaconych kartą i nie znajdujących odzwierciedlenia w operacjach na rachunku bankowym zanegowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur jako nie odzwierciedlających zdarzeń faktycznych. Przy czym ustalenia te poczyniono do każdej pozycji faktur. Z analizy tej wynika również, że pomimo wskazania zapłaty kartą brak ujawnienia transakcji na rachunkach bankowych strony w odniesieniu do zakupów wykazanych na fakturach wystawionych przez "F" Sp. j. A. G. i wspólnicy oraz PHU "G" A., D., S. Sp. j. Skarżący zakupy wykazane w tych dokumentach przyporządkował do usługi na rzecz W. W. z W.. W złożonych wyjaśnieniach inwestor ten zanegował twierdzenia strony, że to on płacił za materiały, wskazując, że dostarczał je skarżący. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że dostawcy pochodzili ze S. i G. ([...]), a usługa była wykonana we W., ponadto wartość tych zakupów przekraczała koszt wykonanej usługi. Przeprowadzona analiza doprowadziła organ podatkowy do przekonania, że opisane faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego. Odnośnie ustaleń związanych z nabyciem przez stronę skarżącą towarów mających służyć świadczonym przez niego usługom organ odwoławczy wskazał, że to skarżący dokonał przyporządkowania faktur zakupu do konkretnych prac. Dokonując szczegółowej analizy organ podatkowy potwierdził poprawność ustaleń w zakresie odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach, gdzie płatność za faktury z marketów budowalnych dokonywana karta płatniczą nie miała potwierdzenia w operacjach wykazanych na rachunku bankowym. Dotyczy to materiałów nabywanych do realizacji usług na rzecz W. M., w tym zakresie zanegowano także prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu towarów, które miały być użytego do realizacji usług na rzecz tego podmiotu, z uwagi na fikcyjny charakter świadczonych przez stronę usług. W odniesieniu do zakupów związanych z usługami wykonanymi na rzecz "H" L. S. organ podatkowy wskazał, że z wyjaśnień pozyskanych od nabywcy usług wynikało, że to on zapewnił główne materiały do prac, skarżący wykonywał prace rozbiórkowe i dostarczał materiały pomocnicze. Mając na uwadze te wyjaśnienia dokonano analizy wskazanych przez stronę faktur zakupowych kwestionując odliczenie podatku od tych zakupów, które były płacone kartą a nie znalazły odzwierciedlenia w rozliczeniach bankowych strony oraz wykraczały poza zeznane przez świadka materiały. Taką samą analizę przeprowadzono w odniesieniu do usług wykonanych na rzecz firmy "I" sp. z o.o. we W.; P. P.; firmy "J", "K", firmy "L"; W. R.. W rezultacie zanegowano prawo do odliczenia podatku od zakupów zapłaconych kartą bez potwierdzenia na rachunku bankowym wykonania takich operacji oraz w przypadku gdy zakupy pozostawały bez związku ze świadczonymi usługami lub inwestor zeznał, że skarżący nie nabywał towarów do wykonania ww. usług. W skardze strona podnosiła przedawnienie kontroli, gdyż nie został zachowany trzymiesięczny termin jej zakończenia zaś powiadomienie strony nastąpiło po tym czasie. O przedłużeniu terminu organ podatkowy winien powiadomić podatnika przed czasem, co w sprawie nie miało miejsca. Data stempla pocztowego na postanowieniu z 24 maja 2016 r. (o przedłużeniu terminu do 30 sierpnia 2016 r.) oraz postanowieniu z 29 sierpnia 2016 r. (przedłużenie terminu do 31 października 2016 r.) potwierdza w ocenie strony, iż nie zostały one wysłane przed upływem terminu do którego postępowanie było przedłużane, a zatem termin załatwienia sprawy nie został dotrzymany. Drugie z wymienionych postanowień zostało wysłane 31 sierpnia 2016 r. W dalszej części skargi strona podniosła zarzut nieuznania przez organ podatkowy składanych przez nią wyjaśnień oraz zarzut braku wiedzy urzędników w zakresie usług budowlanych. Skarżący zaznaczył, że transport materiałów mógł tylko i wyłącznie wykonywać do materiałów i narzędzi, których potrzebował do wykonywania pracy a do zakupu (transportu) materiałów doliczył marżę, gdyż w innym przypadku nie wolno mu było tego robić. Skarżący wskazał również na swoją trudną sytuację finansową, spowodowaną zaległościami w płatnościach w ZUS na kwotę ponad 40.000 zł, jak i fakt pozostawania osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, dodatkowo wskazując na niedostatki postępowania dowodowego w postaci nie powołania biegłego na okoliczność zbadania związku kwestionowanych zakupów z wykonami przez stronę usługami oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Kwestionował także ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki wskazując, że winien on powstać w dacie wykonania usługi. Podkreślał, że dla zachowania terminu załatwienia sprawy konieczne jest doręczenie stronie powiadomienia o jego przedłużeniu. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wnosił o oddalenie skargi oraz zarzutów zgłaszanych na rozprawie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie, wobec zgłaszanych przez skarżącego na rozprawie zarzutów, wskazać trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym kontekście istotne są także zapisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który wskazuje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych zapisów dla rozpoznawanej sprawy wynikają dwa istotne wnioski, po pierwsze Sąd z urzędu bada całość sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, po drugie wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (poza naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania) może nastąpić wówczas gdy stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa wpływało lub mogło wpływać na wynik sprawy. Zatem nawet stwierdzenie naruszenia przepisów przez organ podatkowy nie zawsze będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonego aktu. Dotychczas powiedziane obligowało Sąd do ustaleń w zakresie prawa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a zatem oceny czy nie doszło do przedawnienia. Dokonana ocena jest korzystna dla organów podatkowych. Zaskarżone orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Co do zasady zobowiązania te przedawnią się z upływem 31 grudnia 2017 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień, które ulegnie przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane i doręczone skarżącemu przed upływem tej pierwszej daty – 10 listopada 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie było uzasadnione. Dokonując zaś jego oceny w kontekście powołanych przesłanek Sąd stwierdził, że nawet w przypadku podzielenia stanowiska strony w zakresie oceny skutków przedłużenia terminu załatwienia sprawy, to i tak fakt ten nie wpływa na wynik sprawy, co nakazywało oddalenie skargi. W dalszych kwestiach Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ograniczających prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jak też określających zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego ujętych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., po. 213 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że kwestionowane w sprawie faktury sprzedaży wystawione na rzecz W. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Przede wszystkim przekonujące są zeznania W. M. złożone Komendzie Miejskiej Policji jak i w toku prowadzonego postępowania. Świadek ten spójnie wyjaśnił na czym polegały relacje "handlowe" ze skarżącym. Zeznał on, że skarżący nie wykonał dla niego żadnych prac budowlanych, zaproponował mu natomiast, że będzie wystawiał na rzecz świadka faktury "kosztowe", w zamian za co świadek przekazywał mu cały podatek VAT 23% plus 10% z kwoty brutto faktury. Skarżący wykazywał należny podatek zaś świadek miał koszty i odliczenie podatku naliczonego. Proceder ten trwał od połowy 2010 do marca 2012 r. i dotyczył spornych w sprawie faktur. Dalej świadek wskazał, że w deklaracjach korygujących za styczeń i marzec 2012 r. wyłączył podatek wynikający z tych dokumentów. Zeznania te znajdują potwierdzenie w dalszych dowodach, tj. zeznaniach i wyjaśnieniach innych osób, które w tym samym czasie były zatrudnione bądź realizowały inwestycję przy ul. R. [...] we W., w ramach której prace – jako podwykonawca W. M. – miał realizować skarżący. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia prezesa zarządu "E" sp. z o.o. W. K. (inwestora), który oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy ze skarżącym, i nie jest mu też wiadomo aby wykonywał – jako podwykonawca – jakiekolwiek prace na rzecz spółki, którą zarządza. Obecności skarżącego jako podwykonawcy nie potwierdzają inne osoby realizujące ww. inwestycje (M. L., który znał skarżącego z innych placów budowy, D. T., H. C.). Fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego potwierdziły również zeznania Dyrektora ds. Zarządzania Nieruchomościami i Inwestycji firmy "M" J. J., nadzorującego prace wykonywane przez firmę W. M.. Skarżący ani w trakcie postępowania podatkowego, ani też na etapie skargi poza gołosłownym negowaniem oceny dokonanej przez organy podatkowe w żaden sposób nie podważył twierdzeń wskazanych osób, zaś Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ich wiarygodności. W tych okolicznościach oczywiste jest, że skarżący nie wykonał usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie Sąd wskazuje, że oddalił wniosek dowodowy złożony przez stronę na rozprawie w postaci dokumentacji związanej z wykonanymi usługami uznając, że nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy. W opinii Sądu przedstawiona dokumentacja nie podważa zebranych w sprawie, a przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów z przesłuchania świadków, którzy w sposób jednoznaczny potwierdzili fikcyjny charakter spornych w sprawie dokumentów lub nie potwierdzili udziału skarżącego w realizowanych pracach. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego w części orzekającej o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego pustych faktur znajduje podstawę w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadnie zatem organy podatkowe kwestionując wystawione przez skarżącego faktury stwierdziły, że zawyżył on podatek należy z nich wynikający, gdyż te nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Skarżący nie miał zatem prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży, a zatem dokonane przez skarżącego w tym zakresie rozliczenie było błędne. Natomiast podatek wykazany na ww. fakturach, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co nie oznacza, że skarżący ww. kwoty podatku ma zapłacić dwukrotnie, gdyż dokonana przez organy weryfikacja rozliczenia eliminowała kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, i w ich miejsce określała te same kwoty podatku do zapłaty - ale na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia odnoszące się do kwestii związanych z rozliczeniem zaliczek otrzymanych przez skarżącego na poczet realizacji usług budowalnych. Wobec zakresu kognicji Sądu, opisanej na wstępie, rozważania te należy ograniczyć wyłącznie do rozliczenia M. S. (działająca pod firmą "N"). Z poczynionych i nie kwestionowanych przez stronę ustaleń wynika, że skarżący przed ostatecznym wykonaniem prac i ich rozliczeniem, co miało miejsce w styczniu 2013 r., od inwestora otrzymał w grudniu 2012 r. zaliczki w łącznej kwocie 3.100 zł (na poczet usług i zakupu materiałów), z czego w związku ze świadczeniem usług otrzymał 1.599,40 zł. Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy wskazał na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d i ust. 15 ustawy o VAT, które wskazują, że obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty przed ostatecznym wykonaniem usługi tj. w grudniu 2012 r. Prawidłowo również określono wysokość podatku wyliczając go metodą w stu jako podstawę przyjmując sumę zaliczek przekazanych z tytułu usług budowlanych. Prawidłowe są także ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski dotyczące podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. i J. J., markety budowlane oraz faktur dotyczących opisanych w zaskarżonej decyzji prac, których związek z tymi usługami negują organy podatkowe. Odnosząc się do pierwszej grupy faktur należy podzielić ocenę organów podatkowych co do nierzetelności ww. dokumentów. Sam skarżący dokonał przyporządkowania ww. faktur do dokumentów sprzedaży, z tego zestawienia wynika, że dwie faktury wystawione przez ww. podmioty miały dotyczyć usług wykonywanych na rzecz W. M. przy inwestycji dotyczącej obiektu przy ul. R. [...] we W., a zatem prac, które nie zostały przez stronę wykonane, co potwierdza zebrany materiał dowodowy, a co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach Sądu. Niezależnie od tego wniosek taki wypływa również z dalszych dowodów. Na okoliczność realizacji usług objętych kwestionowanymi fakturami organ podatkowy przesłuchał J. J., który jakkolwiek potwierdził wystawienie obu faktur, to z treści ww. zeznań wynika, że nie był on w stanie dostarczyć żadnych informacji pozwalających na faktyczne potwierdzenie wykonania usług. Nie pamiętał jaki był zakres prac, nie był w stanie ich opisać, nie podał czasu realizacji usług ani zatrudnionych przy nich osób. Nie wiedział gdzie znajduje się ulica R. gdzie miały być wykonane usługi. Nie potrafił wskazać nikogo kto mógłby potwierdzić wykonane przez niego prace ani też innych osób pracujących przy tej inwestycji. Nie przedłożył żadnej dokumentacji prac, wskazując, że rozliczenie następowało gotówką. Jego obecności przy realizacji ww. inwestycji nie potwierdził także L. S. właściciel firmy "H", który korzystał z usług realizowanych w ramach tej inwestycji przez skarżącego. Z tymi pracami skarżący zestawił trzecią z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a jedną z dwóch wystawionych przez J. J.. W zakresie drugiego z wystawców spornych faktur – M. S. organ podatkowy wskazał, że żadne z pięciu kierowanych do niego wezwań nie zostało podjęte. Jednakże jego udziału w pracach przy R. [...], które miały być realizowane na rzecz W. M. nie potwierdził ten podmiot, pomimo, że znał osobiście S.. Prawidłowa jest zatem dokonana przez organy podatkowe ocena negująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie potwierdzają wykonania opisanych w nich usług. Okoliczność ta jest wystarczającym powodem ograniczającym prawo strony do odliczenia podatku bez potrzeby czynienia dalszych ustaleń, gdyż przyjęcie pustej faktury od kontrahenta w opisanych przez organ podatkowy okolicznościach faktycznych wskazuje, że skarżący wiedział, że sporne dokumenty dotknięte są wadami opisanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją przepisu art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 11 grudnia 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006. 347.1 ze zm., dalej powoływana jako Dyrektywa 112). Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Warto również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez Dyrektywę (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1251/09, CBOSA). Odnosząc się do kolejnych spornych w sprawie zagadnień podzielić trzeba ocenę organu odwoławczego, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących zakup materiałów budowalnych na podstawie faktur pochodzących z marketów budowlanych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że to nie skarżący dokonał tych zakupów. Organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego przez organy ścigania wobec skarżącego (protokoły przesłuchań świadków – rzeczywistych nabywców materiałów, których dotyczą kwestionowanie faktury) wynika, że skarżący wykorzystując paragony przypadkowych osób, żądał od pracowników obsługujących punkty obsługi klienta marketów budowlanych, aby na ich podstawie wystawiali faktury VAT, wpisując w miejsce odbiorcy dane jego firmy. Osoby, które w rzeczywistości nabywały towary przesłuchane w postępowaniu karnym zeznały, że dokonywały zakupów w marketach budowlanych płacąc za kupiony towar kartą płatniczą. Większość przesłuchanych świadków nie pamiętała, co zrobiła z otrzymanym przy kasie paragonem fiskalnym. Część z przesłuchanych osób zeznała, że otrzymany paragon za zakupiony przez siebie towar oddała nieznanym osobom stojącym pod marketem, które prosiły o jego oddanie, pozostała część osób oświadczyła, że paragony fiskalne wyrzuciła do pojemników na śmieci ustawionych na parkingu przy markecie. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały wyjaśnieniami świadków (kierownika w markecie budowlanym C.) oraz (zastępcy dyrektora marketu O.) przesłuchanych w charakterze świadków przez funkcjonariuszy Policji. Ww. osoby potwierdziły, iż skarżący przychodził regularnie kilka razy w tygodniu do marketów budowlanych i żądał wystawienia faktur VAT. Materiały te zostały włączone w poczet dowodów rozpoznawanej sprawy i jakkolwiek nie odnoszą się wprost do okresów objętych rozstrzygnięciem, to w sposób istotny rzutują na ocenę ww. sprawy. Niewątpliwie taki był bowiem tryb postępowania odnośnie zanegowanych w prowadzonym postępowaniu dokumentów, co potwierdza rozbieżność asortymentu nabywanych towarów oraz zestawienie dat paragonów wykazująca, że skarżący w jednym dniu nawet kilkanaście razy miałby dokonywać zakupów w tym samym sklepie. Podkreślenia jednak wymaga, że organ podatkowy zanegował prawo do doliczenia podatku naliczonego z tych faktur (sporządzonych na podstawie dostarczonych przez stronę paragonów), co do których dokonano płatności kartą płatniczą, a dane te nie znalazły potwierdzenia na rachunkach bankowych skarżącego. Ustalenia te dotyczą również zakupów od spółki jawnej "F" A. G. i wspólnicy oraz "G" A., D., S. sp. j. Także zakupy od tych podmiotów nie mają odzwierciedlenia na rachunkach skarżącego przedłożonych organom podatkowym. Materiały te miał być użyte do świadczenia usług na rzecz W. W., który zeznał, że zakupy były dokonywane przez skarżącego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że obie spółki mieszczą się na Pomorzu, zaś usługa miał być wykonana we W.. Zestawiono także wartość zakupu materiałów do tej usługi ze świadczoną usługą, która znacząco odbiegała in minus (2.700 zł) od kwoty zakupiony do jej realizacji towarów (4.981,93 zł). W opinii Sądu przywołane argumenty przekonują, że transakcje dokumentowane ww. fakturami nie miały w istocie miejsca, a zatem podobnie jak w odniesieniu do omawianych usług wyłączone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Materiał dowodowy, na który powołał się organ podatkowy i na podstawie którego ustalił stan faktyczny, znajduje się w aktach administracyjnych. Skarżący w żaden sposób nie podważył dowodów (wiarygodności zeznań) oraz stwierdzonych na ich podstawie faktów. Nie podważył, że przedłożone przez niego faktury odpowiadają paragonom zakupów dokonanych przez liczne osoby, których nie zna i nie podważył, że zakupy dokumentowane paragonami częstokroć były dokonywane tego samego dnia w oddalonych od siebie marketach. Nie wskazał innego rachunku bankowego z którego mogłyby być realizowane płatności za sporne faktury. Zatem wyprowadzone z opisanych ustaleń wnioski organu podatkowego ocenić trzeba jako prawidłowe. Skarżący, ewentualnie inne osoby działające na jego zlecenie - nie zakupiły tych materiałów, skoro (co wykazało wnikliwe postępowanie) zakupiły je osoby trzecie. Skarżącemu nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których ujęto ww. zakupy. Nie budzą zastrzeżeń również dalsze ustalenia odnoszące się do bezpodstawności odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy materiałów budowalnych, które nie mają związku z wykonanymi przez stronę usługami budowlanymi. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przyporządkowania faktur zakupu do świadczonych usług dokonał sam skarżący, wszelkie ustalenia organów podatkowych oparte zostały na tym zestawieniu. Część zakupów wynikająca z tych faktur pochodziła z marketów budowalnych i nie znajduje odzwierciedlenia w rozliczeniach na rachunku skarżącego (dot. usług na rzecz W. M., L. S.). Ponadto w odniesieniu do usług realizowanych na rzecz W. M. zasadnie organ podatkowy podkreśla, że wykazana została ich fikcyjność, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup materiałów, które miałby być zużyte do świadczenia tych usług. Ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie mogą budzić wątpliwości. Poza przywołanymi okolicznościami elementem wykluczającym odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur jest brak związku zakupów z przedmiotem świadczonych usług, a co zostało szczegółowo opisane w treści decyzji organu I instancji. W opinii Sądu ustalenia te nie budzą wątpliwości i wbrew opinii strony nie wymagają wiedzy specjalistycznej, co uchyla zarzut dotyczący niepowołania biegłego. Nie wymaga bowiem wiedzy specjalnej ocena relacji usługi polegającej na położeniu płytek balkonowych z zakupem boazerii, gładzi, szpachli budowlanej czy kluczy mieszkaniowych (dot. usług realizowanych na rzecz P. P. opisanych na stronie 49- 50 decyzji organu I instancji). Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do zakupów powiązanych przez stronę z usługami świadczonymi na rzecz W. R. str. 52 decyzji I instancji, W. W. str. 50 decyzji I instancji, M. K.str. 51 decyzji I instancji). W odniesieniu do niektórych usług (na rzecz L. S. i "I" sp. z o.o.) inwestorzy zeznali, że dokonali zakupu materiałów budowalnych we własnym zakresie, co wyklucza rzetelność deklaracji strony, że nabywał towary do ich wykonania. Jak wskazano skarżący poza gołosłownym negowaniem ustaleń organów podatkowych nie wskazał na żadne przekonujące argumenty pozwalające na ich obalenie. Zebrany zaś przez organy podatkowe materiał dowodowy został oceniony prawidłowo i w sposób odpowiadający wymogom opisanym w art. 191 O.p. Stąd podnoszone w skardze i na rozprawie zarzuty ocenić należało jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy lub bezzasadne, co omówiono szczegółowo w treści przedstawionych rozważań Sądu. W tym miejscu jedynie wskazać trzeba, że bez znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe pozostaje także ewentualne istnienie innych zobowiązań publicznoprawnych (zaległości wobec ZUS) i prywatnych (kredyty bankowe) skarżącego. Tego typu okoliczności mogą mieć znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, co nie jest przedmiotem orzekania w tej sprawie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.