I SA/Wr 22/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. K. kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z [...] r. nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i w tej części określająca zobowiązanie podatkowe oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za luty, wrzesień i listopad 2015 r. oraz utrzymująca w mocy tę decyzję w pozostałej części, tj. odsetek od zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą Zakład [...] [...]. w W. (dalej: ZPHU) oraz jako wspólnik spółki cywilnej Przedsiębiorstwo [...] A s.c. w J. (dalej: spółka cywilna). Skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym (19 % podstawy opodatkowania od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W załączniku PIT/B do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2015 r. PIT-36L wykazał przychód z działalności gospodarczej w ZPHU w wysokości [...] zł (koszty uzyskania przychodu –[...] zł, strata –[...] zł), zaś przypadający na Skarżącego przychód w s.c.– [...] zł, koszty –[...] zł, dochód –[...] Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (postanowieniem z [...] r. doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu[...] ). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył przychód podatkowy uzyskany w ramach spółki cywilnej poprzez nieprawidłowe ujęcie kwoty netto [...] zł stanowiącej zaliczkę na poczet sprzedaży, która miała miejsce w 2016 r. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodów: – o wydatki związane z rozbudową systemu monitoringu poniesione przez spółkę cywilną, które w ocenie organu pierwszej instancji powinny zwiększyć wartość środka trwałego, co nastąpiło w 2017 r., – o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi dla ZPHU oraz dla spółki cywilnej przez Przedsiębiorstwo [...] B (dotyczącymi zakupu bloków granitowych, usług cięcia kamienia, nabycia narzędzi kamieniarskich, remontu i obsługi wózka widłowego) oraz Przedsiębiorstwo [...] (dotyczącymi zakupu bloków granitowych, usług przerobu kamienia, dostawy i montażu maszyn kamieniarskich), które są fikcyjne, bo faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, operacji gospodarczych i były sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych, – poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych obejmujących urządzenia, których zakup zakwestionowano. Ustalenia te stały się podstawą decyzji – w oparciu o art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14c ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. – z 29 kwietnia 2019 r., którą Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów z działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że zebrane w sprawie dowody (w tym protokoły kontroli, wyjaśnienia i zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług, również w postępowaniach podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącego, tj. P. P. i A. P.) wskazują, że P. P. nie prowadził działalności gospodarczej, nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, pod wskazanym adresem nie prowadził działalności, a [...] r. został eksmitowany. Nie posiadał adresu zameldowania na pobyt czasowy lub stały. Z zeznań sąsiadów wynikało, że nadużywał alkoholu i był zaniedbany. Ponadto nie posiadał zaplecza technicznego, magazynowego i osobowego (nie zatrudniał pracowników). Nie specjalizował się w żadnej branży, sprzedawał takie towary, których dana firma potrzebowała. Deklaracje VAT-7 składał w okresie od [...] 2012 r. do czerwca 2016 r. Osoba, która złożyła deklarację VAT-7 za maj 2016 r. była wspólnikiem spółki cywilnej wraz P. P. w latach 2014-2015 r. Naczelnik US wskazał też na zeznania Skarżącego jako świadka złożone w postępowaniu dotyczącym P. P. co do okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, weryfikacji kontrahenta, rozliczeń (zapłata wyłącznie gotówką, P. P. posiadał w samochodzie drukarkę i laptopa i w tym miejscu wystawiał faktury Skarżącemu) oraz braku jakichkolwiek umów. Podkreślił, że współpraca pomiędzy P. P. a spółką cywilną trwała do momentu wszczęcia postępowania podatkowego względem spółki cywilnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Wskazał też na niespójne zeznania pracowników spółki cywilnej oraz sąsiadów P. P. co do jego wyglądu. Według Skarżącego i jego pracownika (R. R., K. T.) P. P. był szczupłym wysokim mężczyzną w wieku ok. [...] lat o włosach krótkich ciemny blond, zaś według sąsiadów – był siwy albo nie miał włosów, wiek [...] lat, brudny. Skarżący i jego pracownicy podali, że P. P. jeździł białym busem, z kolei ustalenia Naczelnika US w Ś. wskazały, że na P. P. nie zarejestrowano żadnego pojazdu, brak samochodu potwierdzili też sąsiedzi P. P. Z tych powodów organ pierwszej instancji uznał, że 27 faktur wystawionych przez P. P. na rzecz spółki cywilnej (sprzedaż bramy z montażem, usługi cięcia kamienia, liny diamentowe, piły diamentowe, dyski, zęby piły, remont wózka widłowego, obsługa wózków widłowych, bloki granitowe z dowozem) oraz 13 faktur wystawionych na rzecz ZPHU (sprzedaż bloków granitowych z dowozem, liny diamentowe oraz kruszywo granitowe) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił ponadto, że P. P. zmarł w dniu [...] 2018 r. Co do transakcji z A. P. Naczelnik US ustalił (również w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług oraz w postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta, w tym zeznań złożonych przez Skarżącego jako świadka), że także one nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Spółka cywilna nabyła od A. P. usługi przerobu kamienia, bloki granitowe wraz z dostawą, cyrkularkę (dostawa i montaż) i maszynę do płomieniowania (dostawa i montaż), co dokumentuje 9 faktur. ZPHU zakupił natomiast usługę przerobu kamienia (2 faktury). Organ pierwszej instancji wskazał, że dostawca maszyn (cyrkularka i maszyna do płomieniowania) P. Ł. ze Ś. wystawił A. P. puste faktury w tym zakresie. Podobnie dostawca brył granitowych dla A. P. (tj. PPHU ze S.). Analiza ilościowa towaru u A. P. doprowadziła do wniosku, że dokonał on sprzedaży brył granitowych w ilości większej, niż zakupił (o 768 ton). Naczelnik US powołał się na ustalenia Naczelnika US w Ś. i wskazał, że stron nie łączyła żadna umowa, Skarżący nie znał pochodzenia towaru i nie znał osób, przy pomocy których dostawy i usługi były realizowane. Pracownicy spółki cywilnej potwierdzili współpracę spółki cywilnej z A. P., choć jeden z nich zatrudniony był w okresie od sierpnia 2015 r. do lipca 2017 r. (K. T.), a drugi – od kwietnia 2016 r. do lipca 2017 r. (R. R.). Ostatnia zaś faktura wystawiona była przez A. P. w lipcu 2015 r. Z kolei w zakresie usług wykonanych przez A. P. na rzecz ZPHU (luty i marzec 2015 r.) organ pierwszej instancji wskazał, że usługi przerobu kamienia na kostkę i formak nie mogły być wykonane, bo ani Skarżący, ani A. P. nie posiadali maszyny do wykonywania kostki. Ponadto Skarżący nie wytłumaczył wiarygodnie aspektu ekonomicznego korzystania z usług A. P. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego co wynika z jej zapisów w określonym w decyzji zakresie. Odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W oparciu zaś o art. 53a § 1 O.p. określił prawidłową wysokość zaliczek na podatek oraz odsetki od zaległości. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za luty, wrzesień i listopad 2015 r. określając je w niższych kwotach. W pozostałym zaś zakresie, tj. co do wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. – utrzymał decyzję Naczelnika US w mocy. W obszernym uzasadnieniu stwierdził – podobnie jak organ I instancji - że transakcje dokonane pomiędzy P. P. a Skarżącym oraz spółką cywilną są nierzetelne, o czym świadczą m.in.: sprzeczne zeznania świadków co do wyglądu P. P., zlecanie specjalistycznych usług przerobu kamienia, wykonania bram i remontu wózków nieznanej firmie, przez nikogo niepoleconej, niezatrudniającej pracowników, której wiarygodności w żaden sposób nie sprawdzono, nie znano miejsca wykonywania przez nią działalności, z którą nie było żadnego kontaktu. Ponadto ustalony adres działalności (wg sąsiadów P. P. – mieszkanie na drugim piętrze) przeczył możliwości wykorzystania tego lokalu do wykonywania czynności, jakie oferował P. P. (np. wykonanie stalowych bram, ciecie bloków granitowych). Wszystkie czynności zlecone były P. P. ustnie, bez zawierania umów, bez pisemnych ofert i zamówień. Sposób rozliczeń – gotówką – odbiegał od zasadniczo stosowanego z innymi kontrahentami (przelew na rachunek bankowy). Nie potwierdzono wypłat z rachunków bankowych, którymi dysponował Skarżący, które mogłyby służyć uregulowaniu należności na rzecz P. P. Podmiot ten nie posiadał żadnego samochodu w 2015 r., a zeznania świadków są sprzeczne. Zeznania pracowników spółki cywilnej nie uwiarygodniają wyjaśnień Skarżącego co do rzetelności współpracy z P. P. Przeciw wiarygodności tej współpracy przemawia też wycofanie się P. P. z rynku oraz wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Także rozbieżność pomiędzy treścią 18 faktur wystawionych na rzecz spółki cywilnej a opisami zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (której Skarżący nie potrafił wyjaśnić w toku przesłuchania) przeczą możliwości prowadzenia rzeczywistej współpracy z P. P. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli w ogóle dochodziło do nabywania towarów i usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P., to nie był on ich dostawcą. Fakt dysponowania towarami wymienionymi w tych fakturach świadczy o innym, niezidentyfikowanym w postępowaniu ich dostawcy, być może podszywającym się pod osobę P. P. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ odwoławczy uznał, że transakcje z P. P. i potwierdzające je dokumenty są nierzetelne i nie wywołują skutków podatkowych, wobec czego nie ma uzasadnienia dla przyjęcia kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodów Skarżącego. Dyrektor IAS, konsekwentnie, nie uwzględnił kosztu remontu wózka widłowego przeprowadzonego przez P. P. na rzecz spółki cywilnej, co miało wpływ na wartość początkową tego środka trwałego i wysokość odpisu amortyzacyjnego. Podobnie, Dyrektor IAS ocenił transakcje z A. P. Powołując się na dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego podmiotu, a także w postępowaniu dotyczącym Skarżącego i spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług – organ odwoławczy uznał, że podważają one wiarygodność współpracy z A. P. Jako niespójne, nieprecyzyjne, pozbawione szczegółów i w konsekwencji - niewiarygodne ocenił zeznania pracowników spółki cywilnej. Brak wiedzy Skarżącego na temat szczegółów poszczególnych transakcji, czasu ich wykonywania, osób świadczących usługi, wykorzystywanych maszyn, dostaw, pochodzenia gotówki służącej zapłacie ograniczają wiarygodność złożonych zeznań i wyjaśnień. Podobnie ocenił wiarygodność zeznań A. P. W zakresie współpracy ZPHU z A. P. organ odwoławczy wskazał, że argumentacja Skarżącego o pilności skorzystania z niekorzystnej cenowo oferty A. P. (i zbycia kamienia nieprzerobionego) w związku z likwidacją działalności gospodarczej \ (która nastąpiła w 2017 r.) jest wątpliwa. Za niewiarygodne uznał też wyjaśnienia odnoście do osób mogących fizycznie świadczyć zakupione usługi od A. P., bo ani Skarżący, ani A. P. nie posiadali maszyn umożliwiających wykonanie usługi przerobu kamienia na kostkę. Wobec zaś ustalenia, że ZPHU dokonał jednej sprzedaży formaku o wartości [...] zł, natomiast usługa jego przerobu zakupiona od A. P. kosztowała [...] zł, uzasadniony jest wniosek, że usługi te nie miały miejsca. Ponadto faktury dotyczące usług zakupionych od A. P. nie zostały przedłożone organowi w trakcie kontroli. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że skazane okoliczności przeczą współpracy z A. P. Wniosek ten dotyczy również zakupu przez spółkę cywilną maszyny do płomieniowania oraz cyrkularki W obu przypadkach organ odwoławczy ustalił, że ich dostawca (P. Ł.) do A. P. nie wykonał żadnych czynności, a faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem dostawa tych maszyn do spółki cywilnej także była nierzeczywista. Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez P. P. oraz A. P. na rzecz ZPHU i spółki cywilnej nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast oceny organu I instancji co do braku prawa spółki cywilnej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawę i rozbudowę systemu monitoringu hali (faktury z: [...] oraz z [...] 2015 r.) jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2017 r. Uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki te stanowiły bieżące koszty działalności , a spółka cywilna mogła je zaliczyć do swoich kosztów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zarzucił naruszenie: 1. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, 2. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postepowania, które były zbędne, a nieprzeprowadzenie dowodów, które były niezbędne, 3. art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od [...] 2016 r. i postępowania podatkowego od [...] 2017 r. do listopada 2018 r., 4. art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postepowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postepowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości rozstrzyga się na niekorzyść strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów, 5. art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postepowania dotyczących dokumentów, na podstawie których strona udokumentowała poniesione wydatki, 6. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały - jego zdaniem - wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę, 7. art. 188, art. 192 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną, 8. art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisem nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób strona skarżąca niewłaściwie zastosowała przepisy prawa, w tym art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a ust.1, art. 22g ust. 17, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, 10. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków (kontrahentów) P. P. (gdy to było możliwe) i A. P. Zarzucił, że przedmiotem postępowania winno być ustalenie stanu faktycznego u skarżącego, a nie jego kontrahentów. Strona zaś nie miała możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, bo ustalenia dotyczące kontrahentów dokonane zostały bez powiązania ze Skarżącym i bez jego udziału w postępowaniu niedotyczącym strony. Nie można uznać, że argumentację organ oparł na dowodach dotyczących Skarżącego. Wskazał też, że nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości osób, które sprzedawały mu towar lub świadczyły usługę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Spór w sprawie dotyczy zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty: Przedsiębiorstwo [...] B oraz Przedsiębiorstwo A [...] , a także - dokonania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych nabytych od tych podmiotów. Wedle organu odwoławczego transakcje z P. P. oraz A. P. - zarówno w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej przez Skarżącego (ZPHU) jak i w ramach spółki cywilnej – były nierzeczywiste. Faktury wystawione przez P. P. oraz A. P. na rzecz ZPHU oraz spółki cywilnej nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów podatkowych. Skarżący w żaden wiarygodny sposób nie wykazał, że transakcje z tymi podmiotami w rzeczywistości miały miejsce – wobec czego doszło do zawyżenia kosztów podatkowych w 2015 r. poniesionych w ramach spółki cywilnej i w ramach ZPHU (jako działalności prowadzonej na własne nazwisko Skarżącego). Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że transakcje z P. P. oraz z A. P. były nierzeczywiste. Dokonały bowiem ustaleń w sprawie dotyczących dostawców, a nie ZPHU i spółki cywilnej. Dowody zebrane zostały w innych postępowaniach nie dotyczyły Skarżącego, a Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w ich toku. Przy czym ustalenia dotyczące P. P. nie zostały dokonane w postępowaniu dotyczącym tego podmiotu, który w ogóle nie został poddany kontroli podatkowej. Nie było też przez organy podatkowe kwestionowane, że Skarżący towary wykazane w zakwestionowanych fakturach posiadał. Nie przeprowadzono żadnych czynności weryfikujących w tym zakresie. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji ocenę, że wydatki po stronie Skarżącego z tytułu realizacji tych transakcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym zgadza się też poglądem, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/20, CBOSA). W sprawie – jak to wynika z zaskarżonej decyzji - ustalenie co do niewykonania wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. oraz A. P. organy podatkowe oparły o dowody zebrane, po pierwsze, w toku 4 (czterech) kontroli podatkowych, tj. dotyczących P. P., A. P., spółki cywilnej oraz Skarżącego. Przedmiotem trzech pierwszych były rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a realizował je Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Względem Skarżącego wszczęta została kontrola podatkowa (w czerwcu 2018 r.), a następnie postępowanie podatkowe ([...] 2019 r.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., którą realizował organ I instancji. Nie może ujść uwadze, że wszystkie ustalenia dotyczące spornych transakcji zostały przejęte z postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących P. P. i A. P. oraz spółki cywilnej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący był w ich przesłuchiwany jako świadek (również w postępowaniu dotyczącym spółki cywilnej). Skarżący nie był przesłuchany jako strona postępowania w sprawie będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowej. Istotny jest też fakt, że w dniu [...] 2018 r. zmarł P. P., który nie został przesłuchany ani w toku kontroli podatkowej dotyczącej tego podmiotu, ani w toku kontroli prowadzonej względem spółki cywilnej, ani – już stricte wobec śmierci P. P. – w kontroli i postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego. Nie przeprowadzono też dowodu z przesłuchania A. P. w charakterze świadka (na żądanie zgłoszone przez Skarżącego w odwołaniu) wobec jego niestawiennictwa przed organem odwoławczym. Wynika z tego, że dowody świadczące o nierzeczywistym charakterze transakcji zawartych z P. P. i A. P. przeprowadzone zostały w innych postępowaniach, dotyczących innego zakresu przedmiotowego. Do akt tej sprawy zostały zaś włączone wyciągi z ww. protokołów kontroli. Konkretne zaś dowody pozostały dla strony niejawne jako akta podlegające wyłączeniu. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku transakcji z P. P. Niewątpliwie, uzasadniony jest zatem zarzut skargi, że Skarżący nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu. W zakresie kontroli podatkowych przeprowadzonych względem P. P. oraz A. P. Skarżący nie miał takiego statusu procesowego, by reagować na ustalenia tam dokonane (brak prawa do zgłoszenia zastrzeżeń). W istocie postępowanie podatkowe względem Skarżącego polegało na włączeniu do akt sprawy dowodów, które odnosiły się do P. P. oraz A. P. W postępowaniu dotyczącym stricte rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przeprowadzono jedynie dowód: z dokumentacji podatkowej (księgi przychodów i rozchodów i faktur) oraz z przesłuchania Skarżącego. Pozostałe ustalenia faktyczne przyjęte zostały wprost z protokołów kontroli dotyczących P. P. oraz A. P. w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście, organ podatkowy na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 O.p. ma prawo włączyć i ocenić dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, gdy te mają istotne znaczenie w sprawie. Nie mniej ich przeprowadzenie nie może naruszać prawa do obrony podatnika, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem prawa do wypowiedzenia się. Przeprowadzenie dowodów w postępowaniu niedotyczącym podatnika uniemożliwia mu aktywny udział w przesłuchaniu, przeprowadzenie kontrdowodu, reakcję procesową na dowód. Jeśli nadto organ podatkowy wybiórczo gromadzi dowody w sprawie, to działanie takie narusza w sposób istotny postępowanie dowodowe. Na tle tej sprawy, taki przypadek miał miejsce w sprawie skarżącego. Jeden z dwóch głównych kontrahentów P. P., którego transakcje ze skarżącym są kwestionowane jako nierzetelne, nie został przesłuchany w postępowaniu dotyczącym go osobiście. Osoba ta zmarła i obecnie dowód z przesłuchania jest niemożliwy. Skarżący nie miał szansy żądać przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym P. P., a w trakcie postępowania względem skarżącego dowód ten zignorowano. Ponadto zupełnie pominięto w procesie gromadzenia i oceny dowodów fakt złożenia deklaracji VAT-7 przez osobę, której danych oraz zeznań nie udostępniono skarżącemu. Z protokołu kontroli dotyczącej P. P. wynika zaś, że osoba ta potwierdziła, że P. P. poruszał się białym busem, co w pełni odpowiada konsekwentnym zeznaniom skarżącego składanym w toku różnych postępowań, jak również odpowiada zeznaniom pracownika spółki cywilnej – K. T. oraz R. R. Ponadto spójne są zeznania zarówno Skarżącego, K. T. oraz R. R. co do wyglądu P. P. Osoba, która złożyła (dostarczyła do urzędu skarbowego) deklarację VAT-7 na prośbę P. P. jest w tej sytuacji kluczowym świadkiem, bowiem zeznała, że zna P. P. "od dziecka". Tymczasem zeznania tej osoby, złożone w postępowaniu dotyczącym P. P. pozostały dla skarżącego niedopuszczalnie niejawne, co ponadto świadczy o wybiorczym gromadzeniu dowodów w sprawie. W ocenie Sądu taka sytuacja powinna być rozważona przez organ w kontekście zapewnienia skarżącemu prawa do obrony oraz prawa do dobrej administracji, wywodzonej głównie z art. 2 i 7 Konstytucji RP, z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Organ podatkowy nie może przyjąć niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, których dokonał z naruszeniem tych zasad. Szczególnie mocno trzeba podkreślić sposób argumentacji w sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem rzeczywiste wykonanie transakcji (zarówno stronę przedmiotową jak i podmiotową transakcji) przez P. P., ale wniosek ten w istocie wyprowadzony został z oceny, że transakcji tych nie mógł wykonać P. P. Dopuściły przy tym możliwość podszycia się pod P. P. przez inną osobę, co zmienia sytuację procesowa skarżącego. W tym stanie rzeczy wnioskowanie organu w oparciu o wybiórcze dowody i w konsekwencji niekompletne ustalenia w sprawie jest wadliwe. Nie uwzględnia bowiem, po pierwsze, możliwości posłużenia się podwykonawcami i działania jak pośrednik – na co konsekwentnie wskazywał w swych zeznaniach skarżący oraz pracownicy spółki cywilnej. W takim zaś przypadku, brak zaplecza, pracowników czy bezpośredniej współpracy z np. kamieniołomami nie ma żadnego wpływu na rzetelność transakcji. Rozliczenia gotówkowe, jak to wynika z akt sprawy, nie były wyjątkiem w przypadku skarżącego. Zresztą, nie ustalono wcale wzorca działalności gospodarczej ani skarżącego, ani branży w której działał, do którego z kolei można by porównać transakcje z P. P. i ocenić, czy są z nim zgodne, czy od niego odbiegają. Po drugie, organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że osoba z którą zawierał transakcje, to nie był P. P., o ile rzeczywiście tak było. Co jednak najistotniejsze ustalenia te w istocie prowadzone były na gruncie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem zasad rządzących się tym podatkiem, tymczasem przypomnienia wymaga, że wymogi dokumentacyjne w zakresie wykazania tytułu do odliczenia podatku od towarów i usług są wyższe dla celów tego podatku, aniżeli dla podatku dochodowego. Warunkiem bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie oraz związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, względnie poniesienie go w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy nie kwestionuje dysponowania przez skarżącego towarem w ilości odpowiadającej fakturom wystawionym przez P. P. Brak wypłat gotówki z rachunków bankowych, którymi dysponował skarżący, w datach zbliżonych do dat zapłaty faktur na rzecz P. P. nie jest przesądzającym ustaleniem w sprawie w sytuacji, gdy obrót gotówkowy nie był odosobniony w działalności skarżącego i spółki cywilnej. Skarżący wskazywał, że pobierał zapłatę od nabywców w gotówce. Jak Sąd już wskazał, w istocie kwestionowane jest wykonanie transakcji osobiście przez P. P. Świadkowie nie zaprzeczają, że transakcje te były wykonane. Różnice w zeznaniach dotyczą wyglądu P. P. Był on jednak oceniany (wygląd) nie w czasie rzeczywistego wykonywania transakcji, lecz kilka lat później. Trzeba podkreślić, że celem przedsiębiorcy jest przede wszystkim prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś dochodzenie, czy osoba oferująca towar lub usługę podszywa się pod inny podmiot i czy to pod jego danymi dokonywane są transakcje. Skarżący nie ma obowiązku tropić oszustów. Dobór dowodów, ich znaczenie, następnie ocena dowodowa, ustalenia faktyczne i wnioskowanie organu odwoławczego zostało dokonywane wg schematu istotnego dla kontroli rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, z wyłączeniem jawności i dostępu skarżącego do dowodów oraz bez zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, co nie może zyskać akceptacji w kontekście stosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Takie działanie organu podatkowego narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Sąd zauważa również, iż organ I instancji do akt włączał ww. protokoły kontroli podatkowych, choć akta te świadczą, że były to "wyciągi". Brak przy tym potwierdzenia, kto decydował o zakresie okrojenia ich treści, a ich treść pozostawiona (nieukryta) jest szczątkowa. Chodzi tu np. o protokół kontroli podatkowej zawierający opis dowodu przeprowadzonego z udziałem osoby, która dostarczyła deklarację VAT-7 P. P. do urzędu skarbowego. Usunięto z nich większość treści. Dowody w tej formie są dotknięte istotną wadą, gdyż nie tylko nie oddają całokształtu wypowiedzi osób przesłuchiwanych. Tymczasem organy, chcąc, z uwagi na interes publiczny, chronić określone dane, mają możliwość zaskarżalnej do sądu odmowy udostępnienia określonych dokumentów bądź ich części. Wydanie natomiast decyzji w oparciu o nieznane stronie, i arbitralnie okrojone dowody, powoduje, że rozstrzygnięcie takie dla strony, a również dla sądu kontrolującego jej legalność, musi być uznana za arbitralne. W sumie więc, przedstawione w decyzji odwoławczej ustalenia faktyczne, dokonane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, nie dają podstaw do uznania, że dokonane przez skarżącego operacje z udziałem P. P. udokumentowane spornymi fakturami, nie uprawniają do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzeżenia budzi również ocena transakcji skarżącego z A. P.: zakupu maszyny do płomieniowania oraz cyrkularki, niezgodności ilości zakupionych przez A. P. bloków granitowych z ilością sprzedanych, porównanie wartościowe zakupu i sprzedaży usług przerobu kamienia. Wszystkie te ustalenia organy podatkowe odniosły bowiem do wiarygodności faktur otrzymanych przez skarżącego (i spółki cywilnej) od tego podmiotu. Podobnie, jak w przypadku P. P., były one wynikiem ustaleń w innych postępowaniach, w których skarżący nie miał statusu zapewniającego weryfikację tych ustaleń, przyjęte zaś dowody w postępowaniu dotyczącym skarżącego również były niepełne, stanowiły "wyciągi", zaś organy podatkowe wnioskowanie nie odnosił o się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest źródło pochodzenia towaru u A. P., różnice w dokumentowaniu transakcji u tego podmiotu, skoro pozostałe okoliczności sprawy świadczą o dysponowaniu towarem przez skarżącego i poniesieniu wydatku, a transakcja jest udokumentowana. Zwłaszcza, że skarżący nie miał zapewnionego czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, by skutecznie kwestionować ustalenia wywiedzione z dowodów w innych postępowaniach i to prowadzonych dla rozliczenia innego podatku. W sprawie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług ze względu na odmienną konstrukcję tego podatku, w której zasadnicze znaczenie ma nie to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych, ale fakt poniesienia wydatku. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, CBOSA). Tym samym, skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, CBOSA). W sprawie skarżący dysponuje wszystkimi dokumentami (koniecznymi z perspektywy udokumentowania poniesienia wydatku, tj. fakturami, potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur). Z uwagi na wadliwość przeprowadzonego postępowania w sprawie nie można jednoznacznie przesądzić (choć nie jest to wykluczone), że A. P. w ogóle nie dysponował towarem (ani jako właściciel, ani jako pośrednik) i tym samym nie mógł go zbyć skarżącemu oraz spółce cywilnej. Tymczasem tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi niedokonanie transakcji, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w przypadku transakcji skarżącego z P. P. ocena poniesienia wydatku przez skarżącego z tego tytułu może być dokonana dopiero po rzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem dowodów pominiętych w sprawie oraz przy zapewnieniu stronie czynnego udziału i możliwości wypowiedzenia się, wnioskowania o przeprowadzenie dowodów uzupełniających lub powtórzenia dowodów przeprowadzonych bez udziału skarżącego. Uwagi te są aktualne również w przypadku transakcji z A. P. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji zebranych dowodów w sprawie w kontekście dochowania zasady czynnego udziału strony postepowania i kompletności zebranego materiału dowodowego.