I SA/Wr 2256/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz skarżącego R. J. kwotę 200 (dwieście) zł z tytułu zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest interpretacje przepisów prawa podatkowego wydana [...] lipca 2014 r. na wniosek R.J. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka w poprzednich latach obrotowych osiągnęła zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia wnioskodawca nie otrzymał dywidendy, ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształconej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości wkładów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym, ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o. Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. Spowoduje to wyłączenie możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, także za niepełny rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie "podzielony". Na gruncie takiego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował dwa pytania: 1) Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f), w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia? 2) Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pk4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego spółki z o.o. w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej (spółki z o.o.), będącego osobą fizyczną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zysku z lat poprzednich, jak i zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W efekcie takiego zadysponowania zyskami stały się one bowiem "podzielone" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. przede wszystkim odwołuje się do pojęcia dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego) lub jako dochód postawionego do dyspozycji, a to oznacza udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Dodatkowo ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Jednocześnie ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcie "zysk podzielony". Wnioskodawca, powołując przepisy art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 sygn. akt IICSK 522.08 (publ. Lex nr 494003) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wyprowadził wniosek, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Zatem każdy, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. O zysku niepodzielonym można zatem mówić wówczas gdy właściwy organ spółki nie podejmie uchwały co do sposoby przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Jeśli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku w całości lub w części np. na kapitał zapasowy należy uchwałę te uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., gdyż zysk został podzielony i nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Analogiczna kwalifikacja podatkowa, zdaniem wnioskodawcy, dotyczy zysku za ostatni przed przekształceniem rok obrotowy, podlegającego przekazaniu na kapitał zapasowy na mocy postanowienia umowy spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przekształcenie spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej Ksh). Dalej, po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 551-553 Ksh, stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie jednej spółki prawa handlowego w inną nie jest tożsame z jej likwidacją, ale jest jej kontynuacja w innej formie. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek, organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7 , art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i zauważył, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszystkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca, zdaniem organu interpretacyjnego, objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki lecz niewypłaconych wspólnikom przed przekształceniem w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazaniach na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zdaniem organu, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, ale gromadzono je w kapitale własnym spółki, jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia, także wówczas gdy do umowy spółki z o.o. zostanie dodany zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku z najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Spółka przekształcona, jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, stosowanie do przepisów art. 41 ust. 4c, ust. 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., gdyż będą to przychody wspólników przekształconej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmywany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu R.J. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów podstępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.f. oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi podtrzymał wyrażony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pogląd, że podział zysku dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, polegający na zatrzymaniu zysku w spółce na cele dalszej działalności i przekazania na kapitał zapasowy powoduje, że zysk taki zostaje wyłączony z kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Skarżący zauważył, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacja była przedmiotem analiz dokonanych w orzecznictwie i jest jednolicie odrzucana przez sądy administracyjne. Ponieważ organ interpretacyjny nie uwzględnił orzecznictwa sądów i nie odniósł się do tez zawartych w orzeczeniach sądów naruszył także art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach o których mowa w art. art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm.) Skarga jest zasadna. Sporna w sprawie jest w istocie kwestia jak należy rozumieć użyte w art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.f. pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółce", w stanie prawnym obowiązującym na dzień 15 lipca 2014 r., w szczególności czy pojęcie niepodzielonych zysków obejmuje, czy nie obejmuje zyski spółki z o.o. przekazane przed przekształceniem tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną na kapitał rezerwowy (zapasowy). W konsekwencji, czy zyski spółki z o.o. przekazane na kapitał rezerwowy (zapasowy) w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (w niniejszej sprawie w spółkę komandytową), jako "zyski niepodzielone" będą stanowiły dochód wspólników podlegający opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy o zysku niepodzielonym można mówić wówczas gdy właściwy organ spółki kapitałowej nie podejmie uchwały co do sposoby przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Jeśli jednak zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku w całości lub w części np. na kapitał zapasowy należy uchwałę tę uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., gdyż zysk został podzielony i nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Dotyczy to także sytuacji, gdy zysk za ostatni przed przekształceniem rok obrotowy zostanie przekazany na kapitał zapasowy na mocy postanowienia umowy spółki z o.o. Zdaniem organu interpretacyjnego, zysk niepodzielony, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.f., to wartość niepodzielonych między udziałowców wszystkich zysków spółki w tym przekazanych na kapitał rezerwowy (zapasowy), a to oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową także wartość zysków spółki kapitałowej przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki. Kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 i z dnia 29.11.2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 także Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12 (dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., " dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Pojęcia "zysk niepodzielony" w spółce osobie prawnej, nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Ksh. Uwzględniając przywołane regulacje, wypada zaznaczyć, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 K.s.h. Oznacza to, że tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził zatem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, jak czyni to organ interpretacyjny. Tym samym, każdy dozwolony umową spółki podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki osoby prawnej (tu spółki z o.o.) w spółkę niebędąca osobą prawną (tu spółkę komandytową). Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał zatem błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8. u.p.d.f. (w brzmieniu obwiązującym do końca 2015 r.), przyjmując, że zysk niepodzielony to każdy zysk niepodzielony między udziałowców spółki osoby prawnej, w tym zysk przekazany, zgodnie z przepisami i umową spółki uchwałą wspólników, na kapitał rezerwowy (zapasowy) spółki osoby prawnej i co należy podkreślić, dokonując takiej wykładni organ interpretacyjny całkowicie pominął, powołane przez skażonego we wniosku, jednolite w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, czym, jak słusznie wskazano w skardze, naruszył art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien zastosować do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. - w brzmieniu obwiązującym do końca 2014 r, tj. przed zmiana dokonaną art. 2 pkt 14 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.