I SA/Wr 2261/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 27.607 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13.10.2009 r. (Nr [...]), którą organ ten – w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez A sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30.12.2008 r. (nr LG LB-1/061552/1/A), określającej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące 2004 r.: za styczeń – 294.389 zł, za luty – 523.126 zł, za marzec – 865.814 zł i za kwiecień 781.151 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązania podatkowe w niższej wysokości – to jest odpowiednio – 243.574 zł, 432.805 zł, 716.326 zł oraz 646.281 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. W wymienionym powyżej okresie spółka sprzedała ogółem 7.194,417m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 3.084,391 m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości 4.110,026 m3 . Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru "Wz" oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika SolventYellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a także na podstawie zeznań świadków, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. spółka w przypadkach 18 osób nie uzyskała wiarygodnych i spełniających przepisane wymagania oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze, albowiem dane personalno-adresowe nabywców oleju były nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych). Wynikało z tego, że wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy oleju opałowego w rzeczywistości nie istnieli. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń wyniosła 2.159,930 m3. Kwestionując autentyczność oświadczeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka dokonała sprzedaży wskazanej ilości oleju na cele inne aniżeli opałowe, a wobec tego zobowiązana była do naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy w wysokości takiej jak dla oleju napędowego, to jest na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u."), a także § 5 pkt 1 w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie") Równocześnie organ ocenił, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (których w toku kontroli nie odnaleziono) i bezkrytycznie umożliwiała zakup oleju opałowego w hurtowych ilościach. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, powołaną na początku decyzją z dnia 13.10.2009 r. zreformował rozstrzygnięcie w ten sposób, że określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w niższej wysokości. Powodem zmiany decyzji było uwzględnienie, stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwot podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju opałowego i obniżenie w tym zakresie należnego podatku akcyzowego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy dokonał analogicznych, jak w pierwszej instancji, ustaleń oraz zbieżnej oceny tych ustaleń dochodząc do wniosku, że spółka na skutek nieposiadania (w ustalonych przypadkach) rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze, utraciła prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego. W warunkach braku prawdziwych oświadczeń uzasadnione było przyjęcie, że spółka dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Rozpatrując wniesioną na decyzję organu odwoławczego skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16.05.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr n 386/11) skargę tę oddalił. Nie uznał Sąd za usprawiedliwiony zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia zwracając uwagę, że Minister Finansów posiadał delegację (w przepisie art. 37 ust. 2 u.p.t.u.) nie tylko do obniżenia stawek akcyzy, ale także do określenia warunków ich stosowania, a więc również do wprowadzenia wymogu uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 6 rozporządzenia. Zdaniem Sądu przepis § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia prawidłowo były rozumiane przez organy podatkowe, albowiem celem wprowadzenia wymogu oświadczeń było wprowadzenie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika, gdyż w przypadku wątpliwości może nawet odmówić sprzedaży towaru. Sąd nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08, publ. OTKA-A 7/2010, poz. 67), dotyczącego analogicznych przepisów poprzedniego rozporządzenia(rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) stwierdził, że prawidłowo została zastosowana stawka podatku akcyzowego przewidziana w § 5 ust. 1 rozporządzenia i że nie stanowi ona dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80%). W związku z tym Sąd wywiódł także, że na gruncie u.p.t.u. oleje opałowe, które są używane dla celów napędowych, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Odnośnie zarzutów skargi związanych z wykładnią art. 35a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten dodatkowo umocowywał sprzedawcę oleju opałowego na cele grzewcze do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o nabyciu oleju na cele grzewcze. Przepis ten nadto potwierdzał konstytucyjność przepisów rozporządzenia, albowiem ustawowo zastrzeżone uprawnienie weryfikacji danych odnosił do przewidzianych w rozporządzeniu oświadczeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a organy uczyniły zadość obowiązkom dotyczącym zebrania oraz oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.P."). Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego pominięcia w materiale dowodowym informacji z postępowania karnego prowadzonego w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 K.k., to jest posługiwania się podrobionymi dokumentami. Ponieważ jak ustalono skarżąca spółka nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, tym samym musiała się liczyć z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Spółka nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując na winę swoich pracowników, bowiem odpowiada za ich działania jak za własne. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak prawidłowych – pod względem formalnym i (lub) materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Strona zaskarżyła powołany wcześniej wyrok z dnia 16.05.2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3.09.2013 r. (sygn. akt I GSK 1265/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd drugiej instancji uwzględniając skargę kasacyjną, podzielił tylko część jej zarzutów. Jako chybione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące: - naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. W tym zakresie Sąd kasacyjny stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisów wywieść należy - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Zasady tej nie zmienia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u., który określa moment powstania obowiązku podatkowego, a nie podatnika. W przypadku sprzedaży (nabycia) oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju. Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Stwierdził NSA, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji nie był słuszny zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 5 rozporządzenia. - błędnej wykładni § 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Według Sądu wszystkie produkty, które służą jednemu celowi użycia jako paliwo silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą. Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałoby być ono opodatkowane wg stawki 25% (art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Olej opałowy zalicza się do wyrobów akcyzowych, dla których stawka podatkowa została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 80% ceny sprzedaży, a więc jest "paliwem do silników". Brak podstaw do twierdzenia, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie; - wadliwego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, albowiem określone tam zwolnienie przysługiwało sprzedawcom oleju opałowego po spełnieniu warunków określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Wyeksponowanie sprzedaży przez spółkę oleju w większych ilościach dotyczyło oceny zebranych dowodów, a nie wykładni przedmiotowego przepisu; - naruszenia art. 35a u.p.t.u. - zdaniem NSA konieczne jest by oświadczenia zawierały rzeczywiste dane, a celem regulacji było umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku. Regulacje te nie przekraczają granic niezbędnych dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane i niewątpliwie zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Reasumując powyższe Sąd kasacyjny podniósł, że – co do zasady – sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Konieczne jest by oświadczenia zawierały rzeczywiste dane. Jednocześnie NSA stwierdził, że prawidłowe rozumienie przepisów regulujących wymogi, które trzeba spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowych musi uwzględniać potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98). Powołał NSA zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich. Wskazał Sąd wyższej instancji odwołując się do art. 122 i 187 § 1 O.P., że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Kwestia ustalania przyczyn uchybień w oświadczeniach czy ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia (przeznaczenia) wyrobu nie jest obowiązkiem organu. Jednakże strona w świetle zasady proporcjonalności może podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, a obowiązkiem organu zgodnie z art. 180 § 1 O.P. jest takie dowody dopuścić. NSA podkreślił przy tym, że kwestia braku możliwości uniknięcia działań osób trzecich stanowi okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Jako uzasadniony ocenił zatem NSA zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 11 tej ustawy. Zauważył NSA, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 3 O.p.). Podkreślił Sąd, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej – jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Dodatkowo za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej uznano naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 1 O.P., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej wskazującej na niedostateczne uwzględnienie materiałów zgromadzonych w sprawie karnej, jak również nie ocenił tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu zważył, co następuje. Skarga co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. Ponieważ jak to przytoczono powyżej, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania, to kluczowe znaczenia dla dalszego procedowania ma przepis art. 190 p.p.s.a., z którego wynika, że wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. WSA przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (za wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. Mając na względzie przedstawione powyżej uwarunkowania należy stwierdzić, że jakkolwiek skarga była uzasadniona, to nie wszystkie jej pretensje zasługiwały na akceptację. Przede wszystkim nie był uzasadnione zarzuty naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a) oraz c) u.p.t.u. Według art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Z przepisu tego wynika więc, że podatnikiem (podmiotem obowiązku podatkowego) jest nabywca w przypadku, gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Ustalenie więc nabywcy nie uchyla z tego względu obowiązku podatkowego, który w świetle przepisów u.p.t.u. ciąży na sprzedawcy. Zasady tej nie zmienia przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u., które stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby (...) z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit. c). Jak widać przytoczone obok przepisy określają moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika. Poza tym wynika z nich, że w przypadku sprzedaży (nabycia) oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju. Z preferencji w zakresie podatku akcyzowego korzystała sprzedaż oleju na cele opałowe (grzewcze). Przy sprzedaży przeznaczenie to ustalane było na podstawie oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Przepisy te statuowały po stronie sprzedawcy oleju opałowego (na cele grzewcze) obowiązek uzyskania od nabywcy (odpowiednio – osoby fizycznej, prawnej bądź jednostki bez osobowości prawnej) oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia taki miały być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Przepisy ust. 2 (§ 6) określały jakie dany powinny zawierać oświadczenia nabywców. Z kolei według § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że stawka akcyzy jak dal olejów napędowych znajdowała zastosowanie także w razie niezłożenia oświadczeń. Przy tym nie można zaaprobować sugestii, że chodzi tu jedynie o złożenie oświadczenia formalnie poprawnego, to jest "wypełnionego" określonymi danymi, wskazującymi jakieś imię, nazwisko, bądź adres. Niezbędne było ażeby oświadczenia zawierały prawdziwe dane. Takie stanowisko wielokrotnie było wyrażane w orzecznictwie sądowym. Twierdzono bowiem, że przedmiotowe oświadczenia – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., (sygn. akt I FSK 260/11), z dnia 16.11.2010 r. (sygn. akt I FSK 1340/10), z dnia 17.05.2011 r. (sygn. akt I FSK 324/11) oraz wyroki z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt I FSK 719/06), z dnia 1.04.2008 r. (sygn. akt I FSK 1483/07), z dnia 19.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 498/07), z dnia 20.08.2008 r. (sygn. akt I FSK 1003/07) i z dnia 20.04.2010 r. (sygn. akt I GSK 778/09) – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie w "CBOSA"). Jak zasadnie podniósł w wyroku kasacyjnym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń było umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna. Prawem wymagana treść oświadczeń pełniła zatem określoną funkcję, a mianowicie miała za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Istnienie prawidłowych (pod względem materialnym i formalnym) oświadczeń nabywców miała doniosłe znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiązało się nimi prawo do zastosowania zwolnienia (czy obniżenia stawek akcyzy) przez sprzedawcę, jak również potencjalna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (tak w wyroku NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, dostępny w CBOSA). Skoro zatem sprzedaż na cele opałowe identyfikowana była na podstawie określonych w § 6 rozporządzenia oświadczeń, to brak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uzasadniał stanowisko, że sprzedaż miała miejsce na cele inne aniżeli opałowe. W konsekwencji nieuzasadniony był także zarzut błędnej wykładni ust. 5 § 6 rozporządzenia. Dalej nie był uzasadniony zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zmierzający do wykazania, że dla olejów opałowych właściwa jest stawka, o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., to jest stawka 25%, gdyż do oleju opałowego nie ma zastosowania stawka 80% określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do wniosku o bezpodstawności zarzutu przeprowadził nie tylko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, ale bardzo obszernie i precyzyjnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekający poprzednio w sprawie. Przedmiotowa kwestia zawiera się w tezie, że wszystkie produkty, które służą jednemu celowi użycia jako paliwo silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą. Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałoby być ono opodatkowane wg stawki 25% (art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Olej opałowy zalicza się do wyrobów akcyzowych, dla których stawka podatkowa została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 80% ceny sprzedaży, a więc jest "paliwem do silników". Bezzasadne było zapatrywanie skargi, że przepisy rozporządzenia przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy i podwyższały tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawodawca ustalił taką samą stawkę dla jednego i drugiego towaru w wysokości 80%. Oznacza to również, że przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 5 pkt 1 rozporządzenia w zw. z jego § 6 ust. 5 znajdują zastosowanie, gdy zostanie wykazane, że oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. W efekcie powyższej oceny, nie można było również zaaprobować zarzutu naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Z unormowania tego wynika, że sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe byli zwolnieni od podatku akcyzowego. Zwolnienie to przysługiwało sprzedawcom po spełnieniu warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Takie też rozumienie wskazanego przepisu zaprezentował w swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej. Organ w żadnym miejscu nie twierdził, że utrata zwolnienia podatkowego jest prostym następstwem sprzedaży oleju w większych ilościach osobom fizycznym. Inną jest rzeczą, związaną z oceną materiału dowodowego, czy i w jakim zakresie sprzedaż większych ilości oleju opałowego tym samym osobom w określonym przedziale czasu wpływała na ocenę zachowania staranności przez stronę. Nie miała racji skarżąca spółka formułując zarzut naruszenia art. 35a u.p.t.u. Jak wskazał Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku. Konkludował NSA, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Oświadczenia muszą zawierać rzeczywiste dane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe regulacje (dotąd omówione) nie przekraczają granic niezbędnych dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane i niewątpliwie zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Przedstawione wyżej stanowisko zdeterminowane oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza prawidłowość poglądów wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.05.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 386/11 i jednocześnie wyznaczał zakres związania Sądu przy obecnie dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia we wskazanym wyżej zakresie omówionych przepisów. W wyroku z 3 września 2013 r. stwierdził natomiast NSA, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., jak również art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 187 § 1 O.P. Naruszenie tych przepisów nastąpiło w związku z niedopuszczeniem przez WSA wnioskowanych przez stronę dowodów – wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego, jak również na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, na skutek nieuwzględnienia przez organ materiału dowodowego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów w celu wykazania oszukańczych działań osób trzecich. Powyższe naruszenie w ocenie NSA należy rozważać w kontekście wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia dla skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym (zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), a która to wykładnia winna uwzględniać także zasadę proporcjonalności. Mianowicie NSA powołując się na art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża zasadę proporcjonalności, wskazał, że " (...) także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich." Podkreślił NSA, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.P. mają obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, co wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. W sprawie okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. A zatem okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zaznaczył NSA, że w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. Jednakże, co wyraźnie zastrzegł NSA w świetle powołanej zasady proporcjonalności ustalenie czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia, a strona może podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania tych okoliczności. Uniemożliwienie natomiast przez organ podjęcia stronie takiej inicjatywy, nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony w ww. zakresie stanowi naruszenie przepisów. Powołując art. 180 § 1 O.P., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wskazał NSA, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Odnosząc się do regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 11 p.p.s.a. NSA wyraził także pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest taktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12.02.2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21.06.2007 r., sygn. akt II GSK 58/07 (publ. LEX nr 339679) oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510). Sąd na obecnym etapie postępowania zobowiązany jest oceniając zarzuty skargi uwzględnić przedstawione wywody NSA dotyczące naruszenia art. 106 § 3 oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a. (w związku z art. 187 § 1 O.P.) oraz poczynioną przez ten Sąd wykładnię przepisów uwzględniającą zasadę proporcjonalności. W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie wypełniły spoczywające na nich z urzędu obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.P. Zgodnie z wyrokiem NSA obowiązek organu podatkowego (realizowany z urzędu) sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Tak określony obowiązek podejmowania przez organ działań z urzędu organy podatkowe spełniły. Wyjaśniły w sposób wyczerpujący kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe. W postępowaniu podatkowym ustalono, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. Zwrócono się do urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach, dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych o ustalenie, czy osoby te figurują w urzędach jako podatnicy. Wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, przesłuchano pracowników spółki. Jako w pełni uprawnione należy ocenić zakwestionowanie oświadczeń, które nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych zasadna jest też ocena, że nie potwierdzają one, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cel grzewczy. W powyższym zakresie ocena Sądu jest całkowicie zbieżna z oceną dokonaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16.05.2011 r. Jako nieprawidłowe ocenia natomiast Sąd stanowisko organów podatkowych co do tego, że jedyną przesłanką potrzebną do rozstrzygnięcia kwestii przedmiotowego zwolnienia akcyzowego było stwierdzenie, czy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze są rzetelne. Jak wskazał w wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny (co już podkreślano) wpływ na ocenę stosowania zwolnienia podatkowego ma również kwestia, czy pomimo zachowania należytej staranności podatnik nie mógł uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich. Okoliczność ta ma zatem walor materialnoprawny i – co do zasady – może być przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, a wobec podjęcia przez podatnika inicjatywy dowodowej w tym zakresie – powinna być przedmiotem ustaleń i oceny ze strony organów podatkowych. Oczywiście, kwestia wpływu osób trzecich oraz dochowania staranności przez podatnika, jak każda okoliczność decydująca o stosowaniu prawa materialnego, stanowić będzie przedmiot oceny organu, jednakże – co należy zaakcentować – ocena ta może być uskuteczniona dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, co następować winno (gromadzenie) w wyniku inicjatywy dowodowej spółki. Wynika z tego, że rozpatrując wnioski dowodowe podatnika, mieć należy na względzie jego prawo do wykazania braku możliwości uniknięcia oszukańczych działań osób trzecich. Tego rodzaju podejścia w dotychczasowym postępowaniu zabrakło, co – jak należy założyć – było wynikiem wąskiego postrzegania przesłanek zachowania zwolnienia od podatku akcyzowego (jedynie kwestia rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego). W postępowaniu podatkowym kryterium oceny wniosków strony było to, czy konkretnie przyczynią się do ujawnienia rzeczywistych nabywców, nie zaś tego, czy podatnik mógł uniknąć oszukańczych działań. Przykładowo wskazać tu można postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.12.2008 r. (tom 63 nadesłanych akt administracyjnych). Zwrócić należy uwagę, że wypowiedzi organów odnośnie braku odpowiednich standardów w działaniach podatnika, a nawet sprzyjaniu powstawaniu nadużyć w obrocie olejem opałowym, nie zostały sformułowane na bazie kompletnego materiału dowodowego, a przez to uznać je trzeba jako przedwczesne. Bowiem dopiero ocena całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.P. uprawnia do stawiania decydujących ocen. Z akt sprawy nie wynika, ażeby w czasie, gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie dysponowały prawomocnymi wyrokami skazującymi. Wyrok przedłożony przez stronę w postępowaniu kasacyjnym (do wszystkich rozpatrywanych łącznie spraw ze skarg kasacyjnych skarżącej spółki) był z dnia 16.07.2012 r. (sygn. akt III K 138/10). Niemniej jednak wobec otwarcia postępowania podatkowego na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji wyroki wydane po dacie decyzji również podlegać będą ocenia organu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich. Zobowiązane będą do oceny wnioskowanych i zgromadzonych z inicjatywy strony dowodów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności na jaką wskazał NSA. Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić zalecenia wynikające z niniejszego wyroku, jak również wyroku NSA odnośnie inicjatywy dowodowej strony i zasady proporcjonalności. Natomiast w pozostałym zakresie ustalenia i stanowisko organów podatkowych nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200.