I SA/Wr 264/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi: A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 stycznia 2017 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W dniu 29 kwietnia 2016 r. A.M. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2015 r. dochodu (PIT-37), w którym wykazała łączny dochód w wysokości 186.972,93 zł, w tym ze stosunku pracy: 170.258,51 zł i z innych źródeł: 16.714,42 zł. Obliczony od tego dochodu podatek wynosił: 47.301,42 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (12.303,73 zł) i odliczeń od podatku wykazanych w PIT/O (2.224,08 zł) podatek należny wynosił: 32.774 zł. Po odliczeniu sumy pobranych przez płatnika zaliczek w kwocie 23.017 zł, do zapłaty pozostała kwota 9.757 zł. W dniu 31 maja 2016 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2015 r. w której wykazała jedynie dochód ze stosunku pracy w wysokości 170.258,51 zł. Obliczony od tego dochodu podatek wynosił: 41.952 zł a podatek należny (po uwzględnieniu odliczeń w kwotach zgodnych z zeznaniem) 27.425 zł. W złożonej korekcie zeznania wykazano zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości: 23.017 zł, stąd kwota pozostała do zapłaty wynosiła: 4.408 zł. Wraz z korektą podatniczka złożyła na podstawie art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej: OP) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. w kwocie: 5.349 zł. We wniosku wskazała, że skorygowanie zeznania nastąpiło w związku z nie ujęciem w korekcie zeznania przychodu z innych źródeł, do którego pierwotnie zaliczyła odsetki za zwłokę do wypłaty zadośćuczynienia za krzywdę i ból spowodowany wypadkiem komunikacyjnym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 874/06 i I SA/Łd 394/04) stwierdziła, że odsetki od zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i ból nie są dochodem z innych źródeł i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) są zwolnione z opodatkowania. Uzasadniała, że skoro odsetki są pożytkiem od należności głównej – zadośćuczynienia za krzywdę, które nie podlega opodatkowaniu, to także odsetki przyznane na podstawie wyroku nie mogą być opodatkowane. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego (U.S.) do wniosku dołączyła: - kserokopię wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 3 lipca 2015 r. sygn. akt IC [...], na podstawie którego zasądzono na Jej rzecz od A. S.A. kwotę 47.625 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 10 września 2012 r. do dnia zapłaty; - potwierdzenie otrzymania od ww. ubezpieczyciela na rachunek bankowy należności głównej wraz z odsetkami w wysokości: 64.339,42 zł; - deklarację PIT-8C za 2015 r. wystawioną przez A. S.A. w W., według której uzyskała przychód z tytułu odsetek w wysokości: 16.714,42 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik U.S. nie uwzględnił żądania podatniczki i decyzją z 30 września 2016 r. (nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. W rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, uzasadniając, że odszkodowanie, które przyznał Sąd Rejonowy stanowi odszkodowanie za wyrządzoną rzeczywistą szkodę, czyli straty, które poniosła poszkodowana (tzw. damnum emergens) – w tym przypadku – uszczerbek na zdrowiu, które jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zaś odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (tzw. lucrum cessans) i jako takie nie są zwolnione z opodatkowania. Organ wskazując na przepis, który stanowił podstawę wypłaty Stronie odsetek, czyli art. 481 Kodeksu cywilnego (K.c.) stwierdził również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody) i uznał, że są one przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionując rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie licznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami K.c. i ustawy o obowiązkowych ubezpieczeniach. Według podatniczki nieuzasadnionym jest twierdzenie, że wypłacone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania, gdyż pomimo, że są one świadczeniem wypłacanym z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązania i mają charakter świadczenia ubocznego, to istnieją tylko i wyłącznie w przypadku istnienia należności głównej – co oznacza, że podobnie jak roszczenie główne winny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Rozpoznając odwołanie - Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione przez Stronę zarzuty za nietrafne i decyzją z 2 stycznia 2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie tak, jak roszczenie główne z tytułu zadośćuczynienia za krzywdę i ból; - art.9 ust. 1 i 2; art.10 ust. 1 pkt 1 i 9; art. 12 ust. 1; art. 20 ust.1; art. 21 ust. 1 pkt 3b; art. 22 ust. 2 pkt 1; art. 27 ust.1; art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz art.45 ust.1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek uznania, że odsetki od zadośćuczynienia są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 72 § 1 pkt 1; art. 75 § 1 i § 3 OP – poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym; - art. 2a OP – poprzez brak zastosowania tego przepisu. W sytuacji istnienia dwóch różnych interpretacji podatkowych, organ powinien zastosować wykładnię przepisu na korzyść podatnika, czego nie uczynił; - art. 444; art. 445; art. 481 i art. 817 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że odsetki od zadośćuczynienia za ból i krzywdę są powiązane ze świadczeniem głównym i nie stanowią odrębnego roszczenia. Są one wtórne i musi istnieć należność główna wymagalna, żeby można było mówić o odsetkach. Pełnią one funkcję waloryzacyjną w stosunku do świadczenia głównego, którego wysokość ustalana jest na dzień zdarzenia, zaś jego wypłata następuje znacznie później, często po kilku latach postępowania przed sądem cywilnym. Skarżąca argumentowała, że gdyby w pozwie o zadośćuczynienie skapitalizowała odsetki ustawowe za opóźnienie i doliczyła je do wartości przedmiotu sporu, to organ nie miałby żadnej podstawy do naliczenia podatku od odsetek. Według Skarżącej, sytuacja ta powoduje "zmiatanie zasady równości", niedopuszczalne jest bowiem aby w zależności od sformułowania żądania pozwu cywilnego – różne były skutki podatkowe osób będących w podobnej sytuacji. Ponadto, nie można interpretować zwolnień od podatku wbrew ich naturze. Państwo nie powinno akceptować takiej interpretacji przepisów, które wywodzą korzyść w postaci opodatkowania odsetek z przedłużających się procesów cywilnych. Skoro brak jest wyraźnego zapisu ustawodawcy, to zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, należy oczekiwać od Państwa stosowania zasad demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji – od Państwa należy oczekiwać prawidłowej legislacji. Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wyszczególniona możliwość opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia za krzywdę, zaś wyraźnie wskazano, że wypłacone zadośćuczynienia są zwolnione od podatku, to tym samym należy uznać, że intencją ustawodawcy było zwolnienie kwot otrzymanych z tytułu zadośćuczynienia za ból i krzywdę wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę w ich wypłacie. Odsetki są karą za nieterminową realizację świadczenia przez ubezpieczyciela, który miał obowiązek zrealizować świadczenie w terminie 30 dni od daty wypadku. W niniejszej sprawie wypłata nastąpiła w sierpniu 2015 r. tj. po ponad 4 latach od wypadku. Wypłata świadczenia po tak długim czasie powoduje, że jest ono realnie nieadekwatne do zasądzonej kwoty, zatem funkcja waloryzacyjna odsetek ma rekompensować spadek tej wartości. Zdaniem Skarżącej – nie do pomyślenia jest, że organy podatkowe, które stosują prawo podatkowe (odnoszące się do prawa cywilnego), opodatkowują odsetki od zadośćuczynienia, skoro ustawodawca nie wpisał tych odsetek do ustawy. Według Skarżącej – intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie odsetek, zaś organy podatkowe – dla celów fiskalnych - sztucznie rozdzieliły odsetki od kwoty głównej. Słuszność swojego stanowiska Skarżąca wywodzi z wykładni językowej, uzasadniając, że celem ustawodawcy było opodatkowanie odsetek od lokat bankowych, zaś pobieranie podatku od odsetek, których źródłem jest ból i krzywda – niweczy sens zwolnienia podatkowego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zwolnieniem z opodatkowania odsetek jest to, że skoro ich opodatkowanie nie wynika wprost z ustawy, to nie można stosować wykładni rozszerzającej a zgodnie z art. 2a OP – niedające się usunąć wątpliwości w tym zakresie należy interpretować na korzyść podatnika. Ponadto, odsetek nie można traktować jako dochodu z innych źródeł, gdyż nie są one dochodem ale karą za nieterminową płatność. Na potwierdzenie argumentacji zarzutów, Skarżąca wskazała (przywołane wcześniej) wyroki WSA w Łodzi (I SA/Łd 874/06 i I SA/Łd 394/04). W konkluzji skargi zawarto żądanie uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkował się do zarzutów i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkowało jej oddaleniem. Istota sporu dotyczy tego, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego na podstawie wyroku sądowego zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także kwotę odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Rozstrzygając spór, należy odpowiedzieć, czy zakresem tak określonego zwolnienia objęte są też odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej we W., że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Sąd uprawniony jest oczywiście do dokonywania wykładni przepisów prawa, co jednak nie oznacza, że może wyręczać czy naprawiać ustawodawcę, nawet jeżeli interpretowaną regulację uznaje za niedoskonałą a względy sprawiedliwości społecznej przemawiałyby za rozszerzeniem zakresu zwolnienia. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę, ból i cierpienie. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Prawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. W sumie więc, prawidłowo uznały organy podatkowe, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – przez błędną jego wykładnię. Uzupełniająco należy dodać, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również na tle zbliżonego stanu faktycznego przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, m.inn.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16; w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: m.inn.: WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16; WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. sygn. akt I Gl 1416/16; WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15, stwierdzający, że: "Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w uchwale Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005. Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze należy wskazać, że strona błędnie wywodzi, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na jej rzecz (wraz z zadośćuczynieniem) odsetki ustawowe. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie za krzywdę oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Gdy chodzi o związek odsetek z należnością główną, to wskazać należy, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (zadośćuczynienia), jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałaby Skarżąca - zadośćuczynienia i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego. Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Jednakowe traktowanie obydwóch omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie mogło wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Strona stała na stanowisku, że poprzez to właśnie (zasądzenie wyrokiem), obydwa świadczenia pochodziły z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej). Jednakże, nawet gdyby przyznać Skarżącej rację co do tego, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla zadośćuczynienia za krzywdę oraz odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Zasadą jest bowiem ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku. Nie ma również racji Skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania stanowią przychód należący do kategorii przychodu z innych źródeł – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie odsetek do tego samego źródła, do którego zaliczona jest należność główna (odszkodowanie, zadośćuczynienie) nie oznacza, że odsetki te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ani na mocy jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Formułowana na poparcie tej części skargi argumentacja Strony opiera się na błędnym założeniu, że źródłem dochodu z tytułu odsetek może być wyrok sądowy, co zostało wykluczone wcześniej. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy również podkreślić, że poparte orzecznictwem sądowym stanowisko skargi w przedmiocie powinności jednakowego opodatkowania należności głównej i odsetek zachowuje aktualność w sprawach, w których elementem spornym jest sposób opodatkowania tych dwóch świadczeń (a przede wszystkim w zakresie odsetek). Nie może być natomiast przydatne dla rozwiązywania wątpliwości interpretacyjnych przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, które w systemie podatkowym traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co wielokrotnie już podkreślano. Trudno natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 12 ust.1, art. 22 ust.2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 444, art. 445 i art. 817 Kodeksu cywilnego, gdyż skarga nie zawiera w tym zakresie żadnej argumentacji do której Sąd mógłby się ustosunkować. Nie można też uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Odmowa uwzględnienia żądania Strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. była bowiem konsekwencją stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem wypłaconych Skarżącej odsetek od zadośćuczynienia, co zostało szeroko uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Okoliczności przemawiającej za zmianą stanowiska w tym zakresie nie stanowi też przedłożone na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. – pismo Towarzystwa Ubezpieczeniowego A. z 10.09.2012 r. (K.43-45 akt sądowych). Dokument ten, według wniosku Skarżącej miał potwierdzać wątpliwości interpretacyjne dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych Stronie odsetek. Tymczasem, dokument ten nie odnosi się w jakimkolwiek zakresie do opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania wypłaconych Skarżącej odsetek. Dopuszczenie przez Sąd wnioskowanego przez Skarżącą dowodu (na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) nie mogło w żaden sposób wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia, nie tylko dlatego, że dokument ten nie zawiera żadnych informacji co do pobrania lub nie podatku od wypłaconych odsetek ale również dlatego, że Towarzystwo Ubezpieczeniowe nie jest podmiotem mającym jakikolwiek wpływ na kształtowanie obowiązków lub zwolnień podatkowych. Przedłożony dokument Sąd ocenił jako całkowicie nieprzydatny w sprawie. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, bowiem organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 OP), nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie może uzasadniać przyjęcie przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odmiennej od prezentowanej przez Skarżącą. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Łodzi (I SA/Łd 874/06; I SA/Łd 394/04 i I SA/Łd 562/02) Sąd w składzie orzekającym nie podziela wyrażonych w nich poglądów, wyjaśniając przy tym, że odnoszą się one do art. 21 ust. 1 pkt 3 (a nie pkt 3b) u.p.d.o.f. i dotyczą stanu prawnego przed zmianą przepisu art. 21 ust 1 w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku przedmiotowe odsetki od zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę w całości oddalił.