I SA/Wr 286/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną przez P. Boczkowskiego (dalej: skarżący/strona) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: O.p.) oraz art. 5, art. art.99 ust.12, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 , art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rzetelności podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2007 r. w firmie P. B. p.n. ""A" (obecnie: "A"), z/s we W. (dalej: firma skarżącego), organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości skutkujące koniecznością skorygowania zadeklarowanych przez stronę kwot podatku należnego oraz kwot odliczonego podatku naliczonego za w/w okres. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. organ I instancji stwierdził nieuzasadnione obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.333.825,15 zł, zawarty w 28 fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., K., ul. D[...] [...] (dalej Spółka "B") na łączną wartość brutto 18.487.575,83 zł. Zakwestionowane faktury dokumentują sprzedaż na rzecz firmy "A" różnorodnych usług: promocyjno-marketingowych w sieciach handlowych, marketingowych, promocji, prezentacji i wykładania towarów, budowlanych, robót ziemnych, wykonania konstrukcji wsporczej, przebudowy drogi, montażu konstrukcji, przekładki kanalizacji, pośrednictwa, projektowania i wizualizacji, poligraficznych, nadzoru elektronicznego, testowania oprogramowania, transportowych, organizacji targów, doradztwa przy sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że w/w faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, gdyż wskazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę tj. przez Spółkę "B". W ocenie organu wystawione w imieniu tej Spółki: dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy i lokalu mieszkalnego skarżącego) oraz zapiski w kalendarzu należącym do strony dowodzą, że skarżący tworzył dokumenty Spółki "B" według własnych potrzeb. Zgodnie więc z uregulowaniami zawartymi w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez Spółkę "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnej o wynikające z nich kwoty podatku VAT. Natomiast w zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący wystawił 179 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług dla 25 kontrahentów na wartość brutto 18.552.003,20 zł, w tym: podatek VAT w wysokości 3.345.443,20 zł., które nabył wyłącznie od Spółki "B". Faktury te dotyczyły sprzedaży usług: promocyjnych, marketingowych, wykładania towarów w marketach, promocyjno-marketingowych produktów BHP na terenie S., merchandisingowych (w sieciach "C", "D", "E"), monitoringu cenowego (stołów bilardowych na terenie całego kraju; w aptekach na terenie S.; na rynku warzyw i owoców na terenie południowej Polski; sprzedaży zbiorników stalowych na terenie kraju), remontowych i budowlanych (m.in. montaż kanałów w hotelu, konstrukcji i instalacji wentylacyjnej w sklepach, roboty ziemne i wyburzeniowe, wymiany gruntu, wykonania korytowania pod drogi, przekładka kanalizacji itp.), projektowania i wizualizacji (m.in. zabudowy w Ka., projekty dla domu jednorodzinnego i dla zabudowy wielorodzinnej, adaptacji budynku pod hotel, opracowanie analizy urbanistycznej dla budynków biurowych, termomodernizacja budynków), nadzoru elektronicznego, doradztwa, pośrednictwa, poligraficznych i kolportażu, transportowych, organizacji targów (w M.) i testowania oprogramowania. Organ I instancji uznał, że wystawione przez firmę skarżącego faktury sprzedaży w/w usług dotyczą fikcyjnych transakcji, gdyż skarżący nie dysponował żadnymi możliwościami wykonania tych usług we własnym zakresie (brak zatrudniania fachowej siły roboczej oraz posiadania odpowiedniego zaplecza materialno-technicznego przez jego firmę), nie wykazał zlecania ich wykonania innym podwykonawcom, a ponadto nie mógł odsprzedać usług, których faktycznie nie nabył. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktury sprzedaży zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w ramach uczestniczenia skarżącego w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Również faktury wystawione przez Spółkę "B" dla firmy skarżącego dotyczą transakcji niezrealizowanych, a ich wprowadzenie do obrotu miało na celu uniknięcie przez skarżącego płacenia należnych podatków. Stąd organ I instancji – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - uznał, że skarżący wystawiając zakwestionowane faktury sprzedaży usług i wykazując w nich podatek od towarów i usług jest obowiązany do jego zapłaty. Organ zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w ten sposób, że zmniejszył zadeklarowany przez podatnika podatek należny o kwoty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach i jednocześnie - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - określił wysokość kwot podatku VAT, który strona zobowiązana jest zapłacić w poszczególnych miesiącach 2007 r. z tytułu wykazania go w spornych fakturach. Powyższe ustalenia odzwierciedla decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. określająca skarżącemu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie reguł zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj.: art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie norm dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie niniejszego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu I instancji i ich prawnopodatkową ocenę. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy uznał, iż kwestia "pustych faktur" została wnikliwie zbadana i wystarczająco udowodniona przez organ I instancji, który w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż Spółka "B" nie mogła wykonać usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, iż firma skarżącego podpisała ze Spółką "B" umowy o wykonanie różnorodnych usług materialnych i niematerialnych ("odsprzedanych" następnie swoim kontrahentom), których wykonanie - biorąc pod uwagę ich różnorodność i wartość wskazaną w fakturach mających dokumentować ich wykonanie - wymaga zatrudnienia wielu "mobilnych" pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i umiejętności. Zgodnie z umowami okazanymi przez skarżącego, Spółka "B" miała świadczyć usługi samodzielnie, bądź przy pomocy podwykonawców. Z uzyskanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego informacji z ZUS Oddział w O. Inspektorat w K. (właściwy dla Spółki "B") wynika, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, na koncie płatnika nie zidentyfikowano dokumentów rozliczeniowych, ani płatniczych za lata 2007-2009, za w/w okres nie wpłynęły także dokumenty zgłoszeniowe pracowników dla tej firmy. Również z dokumentacji należącej do Spółki "B", nie wynika aby firma ta zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w Spółkę była wskazana w zawieranych umowach o świadczenie usług oraz przez pełnomocnika Strony (pismo z dnia 14.02.2011 r.) osoba W. S. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania osoby W. S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy skarżącego (E. C., M. R., J. S.) wynika, że nie znały w/w osoby jako reprezentującej Spółkę "B" w 2007 r. Nazwisko W. S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci strony, przesłuchiwani w trakcie tego postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G. K., T. D., M. C., M. W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o Spółce "B". Z informacji zebranych przez organ podatkowy I instancji odnośnie statusu Spółki "B", wynika, że: nie figuruje ona w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że w/w Spółka (zarejestrowana w zakresie podatku VAT od 01.10.2003 r.) wciąż figuruje w Urzędzie Skarbowym w Kb. (pod adresem: Kb., ul. W[...] [...]B w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą gdyż nie złożyła stosownych dokumentów w sprawie przeniesienia w dniu 19.09.2005 r. swoich udziałów do firmy pn. "F" Sp. z o.o. z/s w Wa. W aktach KRS Spółki pn. "F" nie znaleziono żadnej informacji dotyczącej objęcia udziałów w Spółce "B". Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., Spółka ta faktycznie nigdy nie przebywała, umowę najmu podpisał D. S., która została rozwiązana z dniem 31.01.2006 r. przez wynajmującego. Z kolei na podstawie pisma z dnia 6.07.2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Wa. – [...] uzyskano informację, że w latach 2008-2009 stwierdzono transakcje Spółki "B" z/s w K., dotyczące sprzedaży usług budowlanych na rzecz "G" Ltd, z/s na Cyprze, udokumentowane 10 fakturami wystawionymi na łączną kwotę brutto: 7.152.289,10 zł, do zapłaty w gotówce. Natomiast w postępowaniu prowadzonym wobec P. B. za 2009 r. ustalono, iż występuje on jako pełnomocnik firmy "G", także w 2009 r. stwierdzono występowanie transakcji pomiędzy firmą "A" a firmą ""G". W wyniku przeszukania - dokonanego w dniu 17.08.2011 r., przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (na wniosek Prokuratury Rejonowej dla W. [...]), przy udziale biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki - mieszkania zajmowanego przez skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty i przedmioty stanowiące dowody rzeczowe w przedmiotowym postępowaniu (a także w postępowaniu karnym skarbowym). Z dowodów tych wynika, że skarżący był w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) firmy "B". Z dokumentów wynika, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką, a zatem do rąk własnych osoby kwitującej odbiór gotówki (parafka podpisu W. S.). Osoba ta nigdy nie została wpisana w aktach rejestrowych jako prezes zarządu firmy, ani jako osoba powołana do jej reprezentacji. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie wyżej przytoczone okoliczności dotyczące Spółki "B" oraz powiązań skarżącego z tą firmą jako jego zleceniobiorcą bez wątpienia świadczą o fikcyjności faktur wystawionych w jej imieniu na rzecz firmy skarżącego. Faktury te nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót strona w żaden sposób nie udowodniła, że tak różnorodne usługi "zakupione" u swojego jedynego zleceniobiorcy zostały faktycznie przez niego wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że skarżący wystawiał dokumenty Spółki "B" dla własnych potrzeb np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty i rozliczenia wystawiane w imieniu tej Spółki są fikcyjne i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy skarżącego. Również w zakresie podatku należnego stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Firma skarżącego nie mogła w 2007 r. wykonać usług udokumentowanych 179 fakturami wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług niematerialnych, jaki wynika z ich treści. W 2007 r. podatnik zatrudniał dwie osoby, które wykonywały prace w siedzibie firmy, tj. we Wrocławiu, polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym, bądź korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Zatem niepodważalny jest fakt, iż przy pomocy w/w osób oraz siłami własnymi nie mógł świadczyć usług w innych odległych od siebie rejonach kraju (województwa: małopolskie, łódzkie, podkarpackie, śląskie, opolskie, teren całego kraju) oraz za granicą (targi w M.). Przedstawione faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje Spółka "B" są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w Spółki. W rezultacie wystawiane przez niego w 2007 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od Spółki) są również fakturami "pustymi". Zdaniem organu odwoławczego analiza zestawienia zaewidencjonowanych kosztów i przychodów firmy skarżącego (str. od 30 do 36 decyzji organu I instancji), sporządzonego na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ujętych w rejestrach VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. (tj. wg wartości netto należności w nich wykazanych) - z uwzględnieniem wyjaśnienia strony o dokonywaniu zakupów wyłącznie od Spółki "B" - pozwala na stwierdzenie, że firma skarżącego nie wykonała usług ujętych w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Kwoty oraz rodzaj usług, wynikające z fikcyjnych faktur Spółki "B" wystawionych na firmę skarżącego odpowiadają kwotom i usługom wykazanym w fakturach sprzedaży firmy strony, wystawionym dla poszczególnych kontrahentów. Organ stwierdził, że na czynny udział skarżącego w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego "pustych" faktur wskazują także "przepływy" środków pieniężnych na licznie posiadanych kontach bankowych, zarówno prywatnych jak i zgłoszonych dla celów działalności gospodarczej oraz - niezgodne z przepisami obowiązującymi podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym - uiszczanie gotówką należności wynikających z wystawianych faktur, mimo bardzo wysokich kwot transakcji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego z analizy historii rachunków bankowych oraz dokumentów kasowych dotyczących dokonanych zapłat gotówkowych dla Spółki "B" wynika, że łącznie w 2007 r. firma skarżącego mogła dysponować gotówką w wysokości 5.348.914,50 zł, a gdyby uwzględnić kwoty wynikające z przedłożonych przez stronę dowodów KP dokumentujących wpłaty gotówkowe od poszczególnych odbiorców, to kwota ta wyniosłaby 7.908.654,30 zł. Natomiast łączna wartość brutto faktur wystawionych przez tę Spółkę w 2007 r. oraz zapłat dla tej Spółki wynikająca z wystawionych dowodów KP - wyniosła 18.487.575,83 zł. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, iż zakwestionowane faktury sprzedaży zostały świadomie i celowo przez stronę wprowadzone do obrotu prawnego, a wyniki postępowania kontrolnego i podatkowego wykazały, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur i miał tego świadomość. Organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art.122, art. 210 § 4O.p. Końcowo odnosząc się do nadesłanych w dniach: 16.11.2012 r., 28.11.2012 r. i 11.12.2012 r., w ramach uzupełnienia przez stronę zgromadzonego materiału dowodowego, oświadczeń P. B., listów referencyjnych firm współpracujących z firmą skarżącego oraz oświadczenia W. S. z Ma., organ odwoławczy stwierdził, iż nie mają one istotnego znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W skardze, skarżący wnosząc o uchylenie spornej decyzji podniósł zarzuty: I. Naruszenia prawa materialnego: - poprzez pominięcie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u w wyniku nieuznania za rzeczywiste faktur wystawionych przez Spółkę "B" na rzecz skarżącego - ze względu na nie zarejestrowanie przez tę spółkę dokumentów rozliczeniowych a także płatniczych za lata 2007-2009 w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS oraz niezłożenie za ten okres dokumentów "zgłoszeniowych" pracowników tego przedsiębiorstwa. Skarżący cytując fragment wyroku NSA z dnia 06.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1314/11 podnosi, że organ podatkowy nie mógł odmówić prawa do odliczenia podatku za usługi wykonane przez w/w spółkę powołując się na argumentację, jakoby podatnik był zobligowany do wnikliwego sprawdzenia kontrahenta, z którym był w stałych stosunkach i który w sposób prawidłowy wywiązywał się z zawartych umów, tym samym nie wzbudzając wątpliwości, co do sposobu prowadzenia działalności. - - poprzez pominięcie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku przyjęcia, że skarżący nie wykonał usług ujętych w swoich fakturach sprzedaży, ponieważ kwoty w nich zawarte odpowiadają kwotom i usługom wykazanym w fikcyjnych fakturach Spółki "B", a samo porównywanie kwot i usług na fakturach nie może świadczyć o braku zaistnienia zdarzeń gospodarczych. II. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe (niepełne) ich zastosowanie w wyniku niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i orzekania w oparciu o wybiórczo uznane dowody w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; wskutek apriorycznego odrzucenia oświadczenia W. S. i przyjęcia, że osoba taka nie istnieje bez próby ustalenia tożsamości i miejsca jej pobytu na Białorusi oraz możliwości jej przesłuchania; nie uznania listów referencyjnych kontrahentów, korespondencji pomiędzy skarżącym a kontrahentami, oświadczeń i twierdzeń skarżącego; nieprzesłuchania D. S. - byłego prezesa Spółki "B"; nieprzeprowadzenia wizji i oględzin obiektów inwestycji w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, cywilnoprawnych, administracyjnych i podatkowych w niniejszej sprawie. Strona podniosła, że organ podatkowy nie sprawdził rzetelności przedłożonych listów referencyjnych, w związku z czym postepowanie winno zostać uzupełnione W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z faktur wystawionych przez Spółkę "B", dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Kwestią sporną jest także zakwestionowanie przez organy wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży usług, które skarżący nabył wyłącznie od tej Spółki, dokumentujących także czynności które nie zostały dokonane. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od Spółki "B". Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2007r. przez tę Spółkę nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy skarżącego a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Wystawione w imieniu Spółki "B": dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego i lokalu mieszkalnego skarżącego oraz zapiski w kalendarzu należącym do strony dowodzą, że skarżący tworzył dokumenty Spółki "B" według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organ na podstawie informacji z ZUS-u, dokumentacji prowadzonej tej firmy przez skarżącego ustalił, że Spółka "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać wymagającej specjalistycznej wiedzy usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych w zakresie znajomości rynku aptekarskiego, owocowo - warzywnego, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nadzoru elektronicznego, oprogramowania, transportu, robót drogowych, robót budowlanych oraz specjalistycznych robót instalacyjno-remontowych na obiektach dużych sieci handlowych, przemysłowych i innych; organizacji targów w M., polegających na montażu i demontażu stoiska, obsłudze recepcyjno-hostessowej i cateringowej, itp. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w Spółkę była wskazana w zawieranych umowach o świadczenie usług osoba W. S. Jednak skutecznego kontaktu z w/w osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu Spółki "B" – skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe przy biernej postawie skarżącego postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania osoby W. S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy skarżącego (E. C., M. R., J. S.) wynika, że nie znały w/w osoby jako reprezentującej Spółkę "B" w 2007 r. Nazwisko W. S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci strony, przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G. K., T. D., M. C., M. W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o Spółce. Ponadto z informacji zebranych przez organ podatkowy odnośnie statusu Spółki "B", wynika, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego w K. Spółka ta wciąż figuruje w Urzędzie Skarbowym w Kb., do którego deklaracje VAT-7 za miesiące: od III do XII.2007 r., wysyłały pracownice skarżącego na jego polecenie. W złożonych deklaracjach w każdym miesiącu wykazywana była jednakowa kwota do przeniesienia w wysokości 924 zł, przy wielomilionowych obrotach i prawie takich samych zakupach. Nieskuteczne były wezwania na adres spółki w Kb. Z podobnych przyczyn nieskuteczne okazały się wezwania wysyłane na adres w K. "F" Sp. z o.o. sprzedała udziały Spółki "B" D. S. a zmiany dotyczące sprzedaży udziałów nie zostały zgłoszone w żadnym urzędzie skarbowym, ani zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., Spółka "B" faktycznie nigdy nie przebywała. Z kolei na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Wa. – [...] uzyskano informację, że w latach 2008-2009 stwierdzono transakcje Spółki "B", dotyczące sprzedaży usług budowlanych na rzecz "G" (gdzie jako pełnomocnik występował skarżący) Ltd, z/s na Cyprze, udokumentowane 10 fakturami wystawionymi na łączną kwotę brutto: 7.152.289,10 zł, do zapłaty w gotówce. Ponadto w wyniku przeszukania mieszkania zajmowanego przez skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) Spółki "B". Ponadto z dokumentów wynika, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót strona w żaden sposób nie udowodniła, że tak różnorodne usługi "zakupione" u swojego jedynego zleceniobiorcy zostały faktycznie przez niego wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że skarżący wystawiał dokumenty Spółki "B" dla własnych potrzeb np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący nie dokonał zakupu usług od Spółki "B" Całe postępowanie w tym dowody ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń należących do skarżącego świadczą o tym, że to sam skarżący tworzył dokumenty w imieniu Spółki "B" według własnych potrzeb. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał skutecznego kontaktu z W. S. mimo, że z wystawionych dokumentów wynika, że rzekoma współpraca trwała od 2010 r. Zeznania pracownicy skarżącego E. C. wskazują na czynny i w pełni świadomy udział skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur" i to zarówno faktur zakupu jak i sprzedaży. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania pracowników, oświadczenie skarżącego, informacje uzyskane od innych organów administracyjnych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony – nie poparta żadnymi dowodami opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu różnorodnych usług wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej, tj. braku tych czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi podjęte rozstrzygnięcie nie było oparte tylko na fakcie braku złożenia przez Spółkę "B" dokumentów rozliczeniowych i płatniczych oraz dotyczących zgłoszenia pracowników tego przedsiębiorstwa. Okoliczności te są tylko jednym z elementów potwierdzających że spółka ta nie prowadziła działalności. Od momentu stwierdzenia sprzedaży tej spółka w 2005 r. nie składano sprawozdań finansowych, nie wnioskowano o zmianę wpisów w rejestrze przedsiębiorców, żaden z dokumentów nie wskazuje na uprawnienie do reprezentowania spółki przez W. S. W świetle zebranego materiału dowodowego związanego z działalnością firmy skarżącego w 2007 r. oraz na okoliczność statusu Spółki "B" - argumenty te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Podobnie złożone przez skarżącego oświadczenia o prowadzonej przez niego działalności i współpracy nie stanowią potwierdzenia rzeczywistości wykonania przez Spółkę "B" usług, która - jak twierdzi strona - była w 2007 r. jej jedynym podwykonawcą (a zarazem wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę skarżącego). Argumenty przedstawione przez stronę w złożonych oświadczeniach pokrywają się z zarzutami odwoławczymi (np. brak powołania biegłego z zakresu budownictwa), a ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (także zabezpieczony podczas przeszukania siedziby firmy skarżącego) nie zawierał dokumentów potwierdzających sprzedaż udziałów Spółki "B" przez D. S. na rzecz W. S. Wskazać w tym miejscu należy, że D. S. nie był na żadnym etapie postępowania wskazany przez skarżącego jako reprezentujący Spółkę "B" oraz kontaktujący się w sprawach transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, które według oświadczeń skarżącego podpisał W. S. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, od stycznia do grudnia 2007 r. Spółka wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez Spółkę "B" na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż usług nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów bowiem to sam skarżący wystawiał puste faktury. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć usług od kontrahenta, w sytuacji gdy to on sam brał udział w wystawianiu pustych faktur zarówno zakupu a następnie sprzedaży wobec wielu podmiotów. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji należy zauważyć, że skarżący nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu kontrolnego i podatkowego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Zatem w zakresie podatku należnego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Firma skarżącego nie mogła w 2007 r. wykonać usług udokumentowanych 179 fakturami wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług niematerialnych, jaki wynika z ich treści. W 2007 r. podatnik zatrudniał dwie osoby, które wykonywały prace w siedzibie firmy, tj. we W., polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym, bądź korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Pracownice te nie potwierdziły wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Zatem niepodważalny jest fakt, iż przy pomocy w/w osób oraz siłami własnymi nie mógł świadczyć usług w innych odległych od siebie rejonach kraju (województwa: małopolskie, łódzkie, podkarpackie, śląskie, opolskie, teren całego kraju) oraz za granicą (targi w M.). Ponadto jak wynika z akt sprawy korespondencja e-mailowa skarżącego z T. S. dowodzi, że faktury sprzedaży były wystawiane "na zamówienie" T. S. – osoby, która koordynowała wystawianie i "obrót" pustych faktur. Treść wielu odtworzonych (odzyskanych przez biegłego) e-maili wskazuje, że T. S. podawał skarżącemu firmy i kwoty, na które ma wystawić faktury. Trafnie zatem stwierdził organ, że faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje Spółka "B" są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w Spółki. W rezultacie wystawiane przez skarżącego w 2007 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od Spółki "B") są również fakturami "pustymi". Odnosząc się do podniesionego zarzutu apriorycznego odrzucenia oświadczenia W. S. bez próby ustalenia tożsamości i miejsca pobytu tej osoby na Białorusi oraz możliwości jej przesłuchania, należy wskazać, iż sugerowany w decyzji organu I instancji fakt nieistnienia osoby W. S. jako reprezentanta Spółki "B" nie został przez skarżącego podważony żadnym przeciwdowodem. Natomiast organ podatkowy przedstawił szereg dokumentów i podjął szereg działań aby ustalić zarówno status Spółki "B" a także tożsamość osoby W. S., która – jak wynika z informacji udzielonej przez skarżącego oraz z wystawionych dokumentów winna kontaktować się w 2007 r. w sprawach firmy skarżącego wyłącznie ze skarżącym m.in. w celu podpisania zawieranych umów, przekazywania faktur czy odbierania w gotówce bardzo wysokich kwot należności. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej obiektów mających świadczyć o zrealizowanych inwestycjach, czy też nie zweryfikowanie rzetelności "listów referencyjnych" kontrahentów skarżącego bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony i wystarczająco udowodniony na podstawie podjętych z urzędu działań dowodowych (czynności sprawdzających i kontrolnych u kontrahentów skarżącego, przesłuchań świadków, opinii biegłego). Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.).