I SA/Wr 442/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną przez P. B. (dalej także: Strona, Skarżący) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 listopada 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług określającą za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. w firmie P. B. p.n. "A.", organ kontroli skarbowej ustalił, że prowadził on działalność związaną z windykacją należności (D., W.) oraz "B. " (Galera C. w P. i P. D. ) i stwierdził, że z tego tytułu prawidłowo zadeklarował podatek należy w 2009 r. (w łącznej kwocie 49.016 zł). Ponadto stwierdzono, że P. B. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. faktury fikcyjne, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w łącznej kwocie 1.949.373 zł. Nieprawidłowości te, w ocenie organu I instancji, zostały potwierdzone m in. przez zeznania przesłuchanych 26 odbiorców faktur, przeprowadzone u nich czynności sprawdzające oraz kontrole, opisane szczegółowo w decyzji (str. 63-127). W celu uniknięcie płacenia wysokiego podatku wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji Strona ujmowała w ewidencji zakupu fikcyjne faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano: - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E. " sp. z o.o. – 17 faktur na łączną kwotę netto 5.196.003 zł i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tych faktur w łącznej kwocie 1.143.120 zł (tabela na str. 14-15 decyzji); - F. zs. na C. – 7 faktur na łączną kwotę netto 3.383.532 zł i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tych faktur w łącznej kwocie 744.377 zł (tabela na str. 24-36 decyzji); Treść zakwestionowanych faktur wskazywała na zakup przez firmę A. różnorodnych usług marketingowych oraz robót budowlanych. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności, tj. wykazują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie zaistniały. Wystawione w imieniu E. sp. z o.o.: dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy i lokalu mieszkalnego Strony) oraz zapiski w kalendarzu należącym do Strony dowodzą, że to Strona tworzyła dokumenty spółki E. według własnych potrzeb. Zgodnie więc z uregulowaniami zawartymi w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnej o wynikające z nich kwoty podatku VAT. Odnośnie faktur dotyczących zakupu usług od F. organ I instancji stwierdził, że w przedłożonych przez Stronę dokumentach, jako przedstawiciel tej formy został wskazany P. G.. W momencie rejestracji spółki F. w 2007 r. udziałowcem była spółka G. z siedzibą na C. (spółka Konsultingowa G. sp. z o.o.). P. B. był upoważniony do reprezentowania spółki przez P. G. – Dyrektora spółki F. (pełnomocnictwo utraciło ważność w dniu 22.10.2009 r.). W toku postępowania, pomimo wezwań, Storna nie udzieliła żadnych pisemnych wyjaśnień dot. świadczonych usług. Jako materiał dowodowy włączono do niniejszej sprawy (postanowienie z dnia 24.10.2011 r.) kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, zabezpieczonych faktur VAT oraz dowodów KP przedłożonych przez F. . Na udokumentowanie zakupów firma ta posiadła 17 faktur VAT, wystawionych przez jedynego dostawcę, tj. P.H.U. E. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 5.196.003 zł i VAT 1.143.121 zł oraz 7 faktur, w których jako sprzedawcę umieszczono F. , a jako nabywcę A. o łącznej wartości netto 3.383.531 zł i VAT 744.376 zł. Faktury wystawione w imieniu P.H.U. E. sp. z o.o. dla F. stanowią załącznik do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16.08.2011 r. przeprowadzonych w firmie F. . Na podstawie danych otrzymanych z Millennium Bank ustalono, że rachunek bankowy wskazany na poszczególnych fakturach VAT wystawionych przez F. należy do P. B. (rachunek osobisty). Ponadto na rachunku tym znajdowały się przelewy z konta należącego do F. (zestawienie przelewów tabela str. 25 decyzji). W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że rzekomo zafakturowane w 2009 r. przez E. sp. z o.o. oraz F. prace dla A. nie zostały faktycznie wykonane przez te firmy, a wystawione faktury dokumentują fikcyjną sprzedaż (puste faktury). Oznacza to, że Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę E. oraz przez F. – naruszając przepis 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.- zawyżyła podatek naliczony w każdym z miesięcy od stycznia do grudnia 2009 r. Z dokonanych ustaleń wynika także, że poza przychodami z usług windykacyjnych, oraz z działalności "B. " w Galerii C. w P. i w D. w P., Skarżący uzyskał przychody z usług pozostałych w łącznej kwocie 8.860.790 zł, udokumentowane wystawionymi przez Stronę, fakturami na rzecz 26 podmiotów. Faktury te dotyczyły sprzedaży usług: marchandisingowych (w sieciach H., I., J., K.), promocyjnych (w aptekach na terenie W., woj. Ś., w sieci L., M.), poligraficznych, monitoringu cenowego (np. warzyw i owoców na terenie południowej, zachodnie i centralnej Polski), monitoringu cenowego rynku gier zręcznościowych i stołów bilardowych ( na terenie kraju), transportowych, remontowych i budowlanych, montażu kanałów wentylacyjnych (na terenie kraju), itp. Z wyjaśnień Strony wynika, że usługi te zostały wcześnie nabyte od E. sp. z o.o. i F. . Zadeklarowany przez Stronę podatek należny z tytułu sprzedaży ww. usług w łącznej kwocie 1.949.373 zł wynikał z 239 farfur wystawionych w 2009 r. dla wskazanych 26 podmiotów. Spośród tych podmiotów 9 (A.W., W.S., M.W., A.K., A.K., Z.G., M.K., P.S., T.S.) dokonało korekt deklaracji wyjaśniając, że faktury wystawione przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do: F.H.U. M.B., FK N. A. K. i F. K. sp. jawna, O. sp. z o.o., P. T.D.-Z. zostały wydane w okresie od 2008-2010 decyzje, w których m in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Strony. Z ustaleń organu I instancji wynika, że firma Strony wystawiła na rzecz kontrahentów faktury na sprzedaż, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma A. nie zatrudniała bowiem pracowników z wyjątkiem jednej asystentki (oraz osób związanych z prowadzeniem B. i T.D. K). Nie mogła zatem wykonać usług, które wymagały specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i pracowników. Prac tych nie wykonała też wskazana przez Stronę E. sp. z o.o., gdyż w tym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a Skarżący wystawiał w tym okresie dokumenty w imieniu tej spółki na potrzeby własnej firmy ani D. Ujawniony materiał dowodowy, tj. odtworzone dane z korespondencji e-mailowej Skarżącego z T.S. (Usługi Marketingowe S.T. w C.) wskazuje, że Skarżący świadomie wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji uznał prowadzone przez Stronę rejestry sprzedaż i zakupu dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. za nierzetelne w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup i sprzedaż. Odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania uznając, że możliwe jest ich ustalenie na postawie danych z dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych, faktur i stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okresy określono kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Stronę w łącznej kwocie 1.949.374 zł, jednocześnie zmniejszając o tę kwotę podatek należny. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 listopada 2015 r. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: (1) art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. przez działanie organu sprzeczne z prawem, niebudzące zaufania do organów podatkowych oraz przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (2) art. 210 §4 O.p. przez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których nie udowodniono; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie norm nieobjętych niniejszym postępowaniem oraz (4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie go w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej. Twierdzenie organu podatkowego o niewykonaniu usług, zdaniem Strony, opierają się nie na dokumentach, ale na domniemaniach, że podwykonawca nie posiadał możliwości wykonania zafakturowanych usług. Błędnie też ustalił, że W. S. reprezentujący spółkę E. nie istnieje, tym samym nie próbował zweryfikować informacji o działaniach tej spółki z osobą która mogła mieć informacje w tym zakresie. Nie ustalono też kto faktycznie wykonał usługi, mimo, że odbiorcy usług dysponowali efektami prac dokonując ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Strony, skoro organ podatkowy uznał, że zobowiązanie podatkowe powstało z innych źródeł przychodu niż działalność gospodarcza nie powinien w ogóle stosować u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 29 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu I instancji i ich prawnopodatkową ocenę. Na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada przedawniają się z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak w niniejszej sprawie bieg terminu uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 17 sierpnia 2011 r., tj. w dniu ogłoszenia P. B. postanowienia z 10 sierpnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług za 2009 r., tj. o czyn z art. 56 §1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: Kks) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 37 §1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, przedstawienie Stronie ww. zarzutów, jest jednocześnie informacją o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu I instancji. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy uznał, iż kwestia "pustych faktur" została wnikliwie zbadana i wystarczająco udowodniona przez organ I instancji, który w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, że spółka E. i firma F. z C. nie mogły wykonać usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, że firma Skarżącego podpisała ze spółką E. umowy o wykonanie różnorodnych usług materialnych i niematerialnych ("odsprzedanych" następnie swoim kontrahentom), których wykonanie - biorąc pod uwagę ich różnorodność i wartość wskazaną w fakturach mających dokumentować ich wykonanie - wymaga zatrudnienia wielu "mobilnych" pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i umiejętności. Zgodnie z umowami okazanymi przez Skarżącego, spółka E. miała świadczyć usługi samodzielnie, bądź przy pomocy podwykonawców. Z uzyskanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego informacji z ZUS Oddział w O. Inspektorat w K. (właściwy dla spółki E. ) wynika, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, na koncie płatnika nie zidentyfikowano dokumentów rozliczeniowych, ani płatniczych za lata 2007-2009, za w/w okres nie wpłynęły także dokumenty zgłoszeniowe pracowników dla tej firmy. Również z dokumentacji należącej do spółki E. , nie wynika aby firma ta zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w spółkę był wskazany w zawieranych umowach o świadczenie usług W.S. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania W.S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy Skarżącego (E.C., M.R., J.S.) wynika, że nie znały w/w osoby jako reprezentującej spółkę E. . Nazwisko W.S./S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci Strony, przesłuchiwani w trakcie tego postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G.K., T.D.-Z., M.C., M.W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o spółce E. . Z informacji zebranych przez organ podatkowy I instancji odnośnie statusu spółki E. ., wynika, że: nie figuruje ona w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że w/w spółka (zarejestrowana w zakresie podatku VAT od 01.10.2003 r.) wciąż figuruje w Urzędzie Skarbowym w K. (pod adresem: K., ul. [...] w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż nie złożyła stosownych dokumentów w sprawie przeniesienia w dniu 19.09.2005 r. swoich udziałów do firmy pn. "R. " Sp. z o.o. z/s w W. W aktach KRS Spółki pn. "R. " nie znaleziono żadnej informacji dotyczącej objęcia udziałów w spółce E. . Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., spółka ta faktycznie nigdy nie przebywała, umowę najmu podpisał D. S., umowa została rozwiązana z dniem 31.01.2006 r. przez wynajmującego. Z pism: z dnia 10.04.2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i z dnia 6.07.2010 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka E. nie prowadzi działalności i nie ma możliwości kontaktu ze spółką. Także Sąd Gospodarczy VIII Wydział Krajowego Rejestru Sadowego w O. wielokrotnie wzywała zarząd P.H.U. E. sp. z o.o. do złożenia wniosków i aktualizacji informacji dotyczących zmian w składzie zarządu i złożenia sprawozdań finansowych. W konsekwencji postanowieniem z dnia 18.10.2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wpisu z uwagi na brak dokumentów stanowiących podstawę dokonania zmiany. Ostatni "przedstawiciel" spółki w grudnia 2005 r. to D.S., ale na kontakty z tą osobą nie powoływał się Skarżący, twierdził, że dokumenty podpisywał W.S. (podpis nieczytelny) W wyniku przeszukania - dokonanego w dniu 17.08.2011 r., przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (na wniosek Prokuratury Rejonowej dla W.), przy udziale biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki - mieszkania zajmowanego przez Skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego zajmowanego przez E.C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty i przedmioty stanowiące dowody rzeczowe w przedmiotowym postępowaniu (a także w postępowaniu karnym skarbowym). Z dowodów tych wynika, że Skarżący był w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) spółki E. . Z dokumentów wynika, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką, a zatem do rąk własnych osoby kwitującej odbiór gotówki (parafka podpisu W.S.). Osoba ta nigdy nie została wpisana w aktach rejestrowych jako prezes zarządu firmy, ani jako osoba powołana do jej reprezentacji. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie wyżej przytoczone okoliczności dotyczące spółki E. oraz powiązań Skarżącego z tą firmą jako jego zleceniobiorcą bez wątpienia świadczą o fikcyjności faktur wystawionych w jej imieniu na rzecz firmy Skarżącego. Faktury te nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót strona w żaden sposób nie udowodniła, że tak różnorodne usługi "zakupione" od tego zleceniobiorcy zostały faktycznie przez niego wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że Skarżący wystawiał dokumenty spółki E. dla własnych potrzeb, np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty i rozliczenia wystawiane w imieniu tej Spółki są fikcyjne i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy Skarżącego. Drugi z podmiotów, którego usługi nabywał Skarżący to firma F. na C.. Faktury wystawiane przez tę firmę dotyczą usług marketingowych, budowlanych i pośrednictwa. Jako dokumenty potwierdzające wykonanie usług Strona przedstawiła kserokopie faktur, umowy zlecenia oraz protokoły odbioru robót. Jako przedstawiciel firmy na tych dokumentach został wskazany P. G.. Z historii rachunku bankowego Strony wynika, że zapłaty za faktury wystawione przez firmę F. następowały w formie przelewów z kolei na prywatny rachunek bankowy Strony wpływały przelewy z konta należącego do firmy F. . Ustalono także, że w latach 2008-2009 Skarżący posiadał pełnomocnictwo do występowania w imieniu F. oraz upoważnienia do wszelkich działań i podpisywania aktów prawnych z tym związanych. Z dokumentów F. wynika, że wystawiła faktury jedynie dla firmy Skarżącego. Natomiast zakupu usług dokonywała tylko od spółki E. począwszy od kwietnia 2008 r. Zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz firmy Skarżącego przez P. i zakupu usług przez F. od spółki E. wskazuje, że wartość faktur zaewidencjonowana przez Skarżącego wystawionych przez F. nie ma potwierdzenia w dokumentacji księgowej i podatkowej F. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatnik ujmując je w rozliczeniu był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści finansowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Również w zakresie podatku należnego stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Firma Skarżącego nie mogła w 2009 r. wykonać usług udokumentowanych 239 fakturami wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług niematerialnych, jaki wynika z ich treści. W 2009 r. podatnik zatrudniał jedną osobę (E. C.), które wykonywały prace w siedzibie firmy, tj. we W., polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym, bądź korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Zatem niepodważalny jest fakt, że przy pomocy tej osoby oraz siłami własnymi nie mógł świadczyć usług w innych odległych od siebie rejonach kraju (województwa: małopolskie, łódzkie, podkarpackie, śląskie, opolskie, teren całego kraju). Przedstawione faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje spółka E. i F. są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w podmiotów. W rezultacie wystawiane przez Stronę w 2009 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od spółki E. i F. ) są również fakturami "pustymi". Organ stwierdził, że na czynny udział Skarżącego w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego "pustych" faktur wskazują także "przepływy" środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zarówno prywatnych jak i zgłoszonych dla celów działalności gospodarczej oraz - niezgodne z przepisami obowiązującymi podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym - uiszczanie gotówką należności wynikających z wystawianych faktur, mimo bardzo wysokich kwot transakcji. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, iż zakwestionowane faktury sprzedaży zostały świadomie i celowo przez Stronę wprowadzone do obrotu prawnego, a wyniki postępowania kontrolnego i podatkowego wykazały, że Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur i miał tego świadomość. Organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art.122, art. 210 § 4O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i zarzucał naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia; - art. 70c O.p. przez niezastosowanie procedury przewidzianej w tym przepisie; - art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodów z zeznań świadków oraz niepowołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków jakimi potwierdzili istotne dla sprawy fakty; - art. 208 § 1 O.p. przez nie umorzenie postępowanie w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie; - art. 210 § 4 O.p. przez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ podatkowy nie udowodnił; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie norm niniejszego przepisu do czynności nieobjętych tym przepisem; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie bez podstawy opartej na faktach. W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje, że nie spełniono wymogów z art. 70c O.p., a fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia oparty został na domniemaniu, że w momencie przedstawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo skarbowe, ocenił on te zarzuty w kontekście przepisów podatkowych dotyczących przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy zobowiązany był zawiadomić go o zawieszeniu biegu przedawnienia, jak wymaga tego art. 70c O.p. Brak takiego zawiadomienia spowodował, że zobowiązania uległy przedawnieniu, zatem postępowanie winno być umorzone. Skarżący przedstawia obszerny wywód odnoszący się do naruszenia art. 108 u.p.t.u., tj. zastosowania art. 108 u.p.t.u. Zauważa, że w treści tego przepisu ustawodawca posłużył się pojęciem "kwota podatku", co oznacza, że to co zdefiniowano w tym przepisie jest podatkiem. Dalej wywodzi, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mówi o obowiązku zapłaty podatku, a nie kwoty równej podatkowi wykazanemu w fakturze. Wskazuje, że aby dokument był uznany za fakturę musi odnosić się do sprzedaży, winien wskazywać odbiorcę usługi lub towaru, a nie jedynie osobę do której dokument jest kierowany. Stad wywodzi, że organ podatkowy, stwierdzając obowiązek zapłaty podatku nie może wykraczać poza ustawową definicje podatku i faktury, albo tworzyć definicje, których brak w ustawie. W konsekwencji Skarżący stwierdza, że w przypadku transakcji fikcyjnych art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Stosując rozszerzającą definicje podatku i faktury organ podatkowy rażąco naruszył prawo, tym samym żąda świadczenia które nie jest należne, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Strona skarżąca zarzuca też, że szczególnie przy usługach budowlanych organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że obiekty będące przedmiotem umowy powstały i w toku postępowania, nie wykazano aby powstały w inny sposób niż wynika to z przedstawionych dokumentów. W związku z tym niedopuszczalne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzając, że uzyskany przychód nie jest związany z profesjonalną działalnością podatnika, organ podatkowy winien wyłączyć stosowanie jakichkolwiek przepisów u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawniania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jako najdalej idącego. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniają się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., z dniem 31.01.2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31.12. 2015 r. Ponieważ postanowieniem z dnia 9.08.2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z uszczupleniem podatku od towarów i usług za 2009 r. Następnie w dniu 10.08.2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., tj. o czym z art. 56 § 1 Kks i art 62 § 2 Kkks w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 i w z w. z art. 37 § 1 pkt 1 Kks. Treść tego postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 17.08.2011 r., co nie jest w sprawie sporne. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w dniu przedstawienie Skarżącemu zarzutów, tj. w dniu 17.08.2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postąpieniem o przestępstwo skarbowe, tj. zobowiązań za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) " bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z treści powołanych przepisów (tj. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.) nie wynikało, czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie, czy konieczne jest wszczęcie postępowanie przeciwko osobie, co wiąże się z przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie i ujawnieniem faktu, że postępowanie karne skarbowe się toczy. W sprawie tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jakkolwiek wyrok Trybunału dotyczył stanu prawnego obowiązującego do końca sierpnia 2005 r. to w końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że uwagi dotyczące niekonstytucyjności odnoszą się też do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od września 2005 r. Oznacza to, że jeśli podatnika poinformowano o toczącym się wobec niego postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, to wówczas nie ma przeszkód do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanym wyżej brzmieniu. Przy czym obowiązek informowania o toczącym się postepowaniu karnym podatnika nie wynikał z obowiązujących wówczas przepisów. Informację taką uzyskiwała zatem podatnik dopiero w momencie przedstawienia zarzutów w postepowaniu karnym. Sytuacja uległa zmianie od 15 października 2013 r., tj. po nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dodaniu art. 70c O.p., wprowadzonej przez art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. nr 13, poz.1149). Przenosząc przywołane uregulowania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w dacie przedstawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tj. w dniu 17.08.2011 r.) nie obowiązywał zmieniony przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów było wystarczające do przyjęcia, że Skarżący wie o toczącym się postępowaniu, którego skutkiem - zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jest zawieszenie biegu terminu przedawniania. Stanowisko to jest zgodne z powołanym wyże wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Jeśli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w 2011 r. to nie było możliwe zastosowanie trybu przewidzianego w art. 70c O.p., czego domaga się Skarżący. Powołany wyrok Trybunału w istocie eliminował możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe nie toczyło się przeciwko osobie, ale w sprawie, np. uszczuplenia podatku, a zobowiązany do zapłaty tego podatku nic o takim postępianiu nie wiedział. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżący od momentu przedstawienia zarzutów wiedział o toczącym się postępowaniu, ta zaś było przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawniania. Kolejne sporne między stronami kwestie to pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. z faktur wystawionych przez spółkę E. i F. ., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Kwestią sporną jest także zakwestionowanie przez organy podatkowe wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży usług, które Skarżący nabył wyłącznie od ww. podmiotów, dokumentujących także czynności, które nie zostały wykonane. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od spółki E. i F. . Organy wykazały także, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2009 r. przez ww. podmioty nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy Skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Wystawione w imieniu spółki E. : dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy Skarżącego i lokalu mieszkalnego Skarżącego) oraz zapiski w kalendarzu należącym do Strony dowodzą, że Skarżący tworzył dokumenty spółki E. według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, na podstawie informacji z ZUS-u, dokumentacji tej firmy prowadzonej przez Skarżącego ustaliły, że spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać, wymagające specjalistycznej wiedzy, usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych w sieciach handlowych, usług poligraficznych, kolportażu ulotek, usług budowlanych itp., świadczonych w odległych od siebie regionach kraju: małopolskie, łódzkie, podkarpacki, śląskie, opolskie. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w spółkę był, wskazany w zawieranych umowach o świadczenie usług, W. S. Jednak skutecznego kontaktu z w/w osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu spółki E. – Skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe, przy biernej postawie Skarżącego, postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania W.S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy Skarżącego (E.C., M.R., J.S. - zatrudnione w różnych okresach) wynika, że nie znały takiej osoby, jako reprezentującej spółkę E. w 2009 r. Nazwisko W.S./S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci Strony, przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G.K., T.D.-Z., M.C., M.W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o takiej spółce. Ponadto z informacji zebranych przez organ podatkowy odnośnie statusu spółki E. , wynika, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Spółka ta wciąż figuruje w Urzędzie Skarbowym w K. W złożonych deklaracjach VAT-7 w każdym miesiącu 2009 r. wykazywana była jednakowa kwota do przeniesienia w wysokości 924 zł, przy wielomilionowych obrotach i prawie takich samych zakupach. Deklaracje były wysyłane pocztą, a kopert w których je przesłano wynika, że były nadawane we W., D. i M. Nieskuteczne były wezwania na adres spółki w K. Z podobnych przyczyn nieskuteczne okazały się wezwania wysyłane na adres w K. "R. " Sp. z o.o. sprzedała udziały Spółki E.P. D.S., a zmiany dotyczące sprzedaży udziałów nie zostały zgłoszone w żadnym urzędzie skarbowym, ani zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., spółka E. faktycznie nigdy nie przebywała. Ponadto w wyniku dokonanego w dniu 17.08.2011 r. przeszukania mieszkania zajmowanego przez Skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) spółki E. . Z dokumentów zebranych w sprawie wynika też, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką, tj. do rąk osoby kwitującej odbiór gotówki V. S., który jak ustalono nigdy nie został wpisanych w aktach rejestrowych jako osoba reprezentująca spółkę. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób zweryfikował wiarygodność tej osoby jako przedstawiciela spółki, zaś z zebranych dowodów wynika, że wszelkie próby kontaktu ze spółką w latach 2007-2010 przez organy podatkowe i Sąd Rejonowy Wydział KRS w O. były bezskuteczne. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót Strona w żaden sposób nie wykazała, że tak różnorodne usługi "zakupione" w spółce E. zostały faktycznie wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Nie można zarzucić organowi podatkowemu dowolności w przyjęciu, że Skarżący wystawiał dokumenty spółki E. dla własnych potrzeb, np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący nie dokonał zakupu usług od spółki E. Całe postępowanie w tym dowody ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń należących do Skarżącego świadczą o tym, że to sam Skarżący tworzył dokumenty w imieniu tej spółki według własnych potrzeb. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał skutecznego kontaktu z W.S. mimo, że z wystawionych dokumentów wynika, iż rzekoma współpraca trwała do 2010 r. Zeznania pracownicy Skarżącego E. C. wskazują na czynny i w pełni świadomy udział Skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur" i to zarówno faktur zakupu jak i sprzedaży. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Także stanowisko organów podatkowych odnośnie drugiego podmiotu, którego faktury uwzględniał Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2009 r., tj. F. , w ocenie Sądu, znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Faktury wystawione przez F. dotyczą usług marketingowych, budowlanych oraz usług pośrednictwa. Jako dowody wykonania tych usług Skarżący przedstawił zlecenia i protokoły odbioru. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahent, tj. F. (w dniach 5 i 16.08.2011 r.) wykazały, że Skarżący w latach 2008-2010 miał pełnomocnictwo do występowania w imieniu F. oraz upoważnienie do wykonywania wszelkich działań i podpisywania wszelkich aktów prawnych z tym związanych (pełnomocnictwo z dnia 11.01.2008 r. udzielane przez M.Y. – Dyrektor F. ważne przez rok, pełnomocnictwo z dnia 23.10.2008 r. udzielone przez P. G. – Dyrektor F. wygasło 22.10.2009 r.). Z przedstawionych dokumentów wynika, że F. wystawiała faktury na sprzedaż usług jedynie dla firmy Skarżącego, a od kwietnia 2008 r. zakupu usług dokonywała od spółki E. . Ponadto ustalono, że w latach 2008-2009 spółka E. dla F. wystawiła faktury na kwotę 1.8.53.400 zł netto, a faktury wystawione przez F. na rzecz firmy Skarżącego w 2009 r. dotyczą łącznie kwoty 1.687.000 zł netto, zaś Skarżący w rejestrach zakupu zaksięgował faktury od F. w łącznej kwocie netto 3.383.531,65 zł. Kwoty te odbiegają też od łącznych kwot przelewów dokonanych przez firmę Skarżącego na rzecz F. na C.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że usługi wykazane w fakturach których wystawcą była F. nie zostały wykonane. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego związanego z działalnością firmy Skarżącego w 2007 r. oraz spółki E. i F. , a także podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury zarzuty podnoszone przez Skarżącego co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny nie są zasadne. Żadne z dowodów nie potwierdzają, aby w spółce E. W.S. pełnił jakiekolwiek funkcje uzasadniające dokonywanie transakcji. Skarżący nie wskazał także jakichkolwiek danych umożliwiających kontakt z tą osobą mimo, że jak wynika ze składanych przez Skarżącego w toku oświadczeń, a także dokumentów była to osoba odbierające od niego znaczne kwoty w gotówce. Wszystko to poddaje w wątpliwość opisywane przez Skarżącego przebieg transakcji, na co zasadnie wskazały organy podatkowe. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez Skarżącego usług wynikających z tych faktur. Tym samym nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru (usługi), o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak ustaliły organy podatkowe, od stycznia do grudnia 2009 r. spółka E. i F. wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało zatem stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez spółkę E. i F. na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż usług nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały naruszone bowiem słusznie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie dokonał czynności zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy wskazać, że obowiązująca obecnie, jak i w dacie wystawienia spornych faktur, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1 – dalej: Dyrektura 2006/112/WE) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, że VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) (poprzedzała Dyrektywę 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, że podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów bowiem to sam Skarżący wystawiał puste faktury. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, Skarżący nie mógł nabyć usług od kontrahentów, w sytuacji gdy to on sam brał udział w wystawianiu pustych faktur zarówno zakupu jak i sprzedaży wobec wielu podmiotów. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji należy zauważyć, że Skarżący nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu kontrolnego i podatkowego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uregulowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") – por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany jak wyżej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku Sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowił implementację ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do wniosku, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu, skoro Skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Firma Skarżącego nie mogła w 2009 r. wykonać usług udokumentowanych 239 fakturami wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług niematerialnych i budowlanych, jaki wynika z ich treści. W 2009 r. Skarżący zatrudniał jedną osobę, która wykonywała prace w siedzibie firmy, tj. we W., polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym, bądź korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Pracownica ta nie potwierdziła wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Niewątpliwie zatem przy pomocy tej osoby oraz siłami własnymi nie mógł Skarżący świadczyć usług w innych odległych od siebie rejonach kraju. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, korespondencja e-mailowa Skarżącego z T. S. dowodzi, że faktury sprzedaży były wystawiane "na zamówienie" T.S – osoby, która koordynowała wystawianie i "obrót" pustych faktur. Treść wielu odtworzonych (odzyskanych przez biegłego) e-maili wskazuje, że T. S. podawał Skarżącemu firmy i kwoty, na które ma wystawić faktury. Trafnie zatem stwierdził organ podatkowy, że faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje spółka E. i F. są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w podmiotów. W rezultacie wystawiane przez Skarżącego w 2009 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od ww. podmiotów) są również fakturami "pustymi". Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.