I SA/Wr 494/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi: A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 28 marca 2017 r. nr [...], którą organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd wynika, że A. S. (zwana dalej: Stroną, Podatniczką, Skarżącą) prowadziła w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet) pod nazwą FHU "A." A. S.". Ponadto, w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. była wspólnikiem w s.c. B (50% udziałów). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 30c ust. 1 w zw. z art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). W 2011 r. Podatniczka była też podatnikiem podatku VAT. W zeznaniu podatku dochodowego za 2011 r. (PIT – 36L) podatniczka wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 256.446,15 zł, po uwzględnieniu przysługujących odliczeń (składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) wykazała podatek należny w kwocie 46.419,00 zł. W zeznaniu Podatniczka nie wykazała udziału w stracie poniesionej w 2011 r. w spółce cywilnej B - A. S., J. P.. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego stwierdzono, że Podatniczka nieprawidłowo ewidencjonowała w p.k.p.r. koszty uzyskania przychodu (stwierdzono zarówno zawyżenie jak i zaniżenie kosztów), ostatecznie - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.996,70 zł. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT na których jako wystawca figuruje C. sp. z o.o. (dalej: C.), wystawione dla prowadzonej przez Skarżącą firmy FHU A. - nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ I instancji ustalił, że spółka C. została założona we wrześniu 2010 r. przez R. S. a przedmiotem jej działalności miała być hurtowa i detaliczna sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek. Głównymi dostawcami akcesoriów komputerowych do C. miały być firmy: W. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. (dalej: W. oraz D.) tj. te same podmioty, które miały dostarczać samochody. W obu spółkach prezesem zarządu był J. M.. W ocenie Dyrektora UKS, wypracowany schemat działalności, rozpoczęty w 2009 r. polegał na tym, że firmy J. M. miały za zadanie wewnątrzwspólnotowe nabycie akcesoriów komputerowych. Spółki W. i D. – pełniące rolę słupa – firmowały jedynie nabycie sprzętu komputerowego na terenie UE, nie składając deklaracji w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Podmioty te były pierwszym ogniwem w łańcuchu. Następnie towary nabyte na terytorium UE były przywożone do Polski, gdzie wystawiano faktury na których jako nabywcy figurowały firmy związane z R. S.., (w 2011 r. była to sp. z o.o. C.), pełniąca rolę "bufora", którego rola polegała na legalizowaniu na terenie Polski sprowadzonego sprzętu komputerowego. Bufor wystawiał faktury za rzekomą sprzedaż na rzecz A. A. S., naliczając niewielką marżę. Podatek należny z tyt. wystawionych faktur był kompensowany podatkiem naliczonym z faktur VAT otrzymanych od firm J. M.. Dyrektor UKS za nieuzasadnione ekonomicznie uznał dokonywanie sprzedaży akcesoriów komputerowych przez W. i D. na rzecz C. (poniżej kosztów zakupów). W ocenie organu, realnym zyskiem grupy miał być niezapłacony podatek VAT, wynikający z faktur, na których jako sprzedawca widniały firmy W. i D. Organ uznał, że FHU A. A. S. jest ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw, w związku z czym transakcje zakupu akcesoriów komputerowych od firmy C. nie mogą być uznane za zgodne z prawem i rzeczywiste. Dodatkowo o fikcyjnym charakterze dostaw miała świadczyć ich sprzedaż akcesoriów przed ich faktycznym nabyciem. Organ wskazał też na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z 10.12.2015 r. o przedstawieniu zarzutów A. S., J. M. i R. S. o udział w okresie od 10.2009 r. do 12.2011 r. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu akcesoriów komputerowych nabytych na terenie Niemiec, bez uiszczenia należnego podatku VAT. Ponieważ towar nabywany wewnątrzwspólnotowo na tzw. "słupy" był przefakturowywany na następne ogniwa łańcucha "bufory" praktycznie w takich samych ilościach i asortymencie, Dyrektor UKS dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącą, wyłączając z nich kwoty zakupów akcesoriów komputerowych dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez C. a zaliczając w ciężar kosztów kwoty wynikające z dowodów wystawionych w 2011 r. przez B. GmbH (po przeliczeniu na euro) na rzecz W. i C. Jednocześnie, organ skorygował też koszty uzyskania przychodu na korzyść Podatniczki, powiększając je łącznie o kwotę 10.154,21 zł. (uwzględnił zakupy od E. sp. z o.o. i F. – F. M.). W związku z powyższym, decyzją z 21 grudnia 2016 r. nr [...] (po uwzględnieniu straty z działalności w s.c. B i przysługujących odliczeń od dochodu i podatku) Dyrektor UKS określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 49.510,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Podatniczka złożyła odwołanie – żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (IAS) stwierdził, że rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i jakkolwiek zgromadził obszerny materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z 28 marca 2017 r. nr [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 2 OP - uchylił decyzję Dyrektora UKS z 21 grudnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie przez organ I instancji okoliczności, które uzasadniały twierdzenie, że Podatniczka nabyła akcesoria komputerowe bezpośrednio od firmy B. GmbH, co miało zasadniczy wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu a w konsekwencji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Powyższa decyzja kasacyjna Dyrektora IAS jest obecnie przedmiotem zaskarżenia do WSA we Wrocławiu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu, wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - art. 210 § 4 OP - poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej przekonaniu organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania, nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wskazane przez organ czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy. Skarżąca wskazała, że brak odniesienia się organu odwoławczego do szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu, stanowi naruszenie art. 210 § 4 OP w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do zarzutów dotyczących: - nie ustalenia przez organ I instancji dalszych losów towarów dostarczonych na rzecz W.; - braku dowodów dotyczących analizy środków finansowych mogących być w posiadaniu J. M. i R. S. w świetle twierdzenia organu pierwszej instancji, iż osoby te nie dysponowały środkami finansowymi niezbędnymi do nabywania towarów w postaci akcesoriów komputerowych; - wadliwej tezy organu I instancji, że posiadanie towarów przez Skarżącą przed otrzymaniem faktury wystawionej na jej rzecz przez C. dokumentującej sprzedaż tych towarów dowodzi, że nabycie przedmiotowych towarów przez Skarżącą nie nastąpiło od C.; - okoliczności, że do Skarżącej nie docierał taki sam asortyment towarów, jaki podmioty C. i W. nabyły od D. GmbH, co dowodzi, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały faktycznych nabyć i dostaw towarów w postaci akcesoriów komputerowych; - wadliwe uznanie, że C. sp. z o.o. prowadziła działalność pozorną. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do ww. zarzutów zawartych w odwołaniu, a zarzuty te dotyczyły wadliwie zebranego materiału dowodowego (naruszenia przepisów proceduralnych), co mogło prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 OP. Zdaniem Skarżącej, w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii, czy zarzuty te są uzasadnione czy też nie, a tym samym nie wskazał czy organ I instancji winien dowody wskazane przez Skarżącą przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W przekonaniu Skarżącej, stwierdzenie organu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien rozpatrzyć pozostałe zarzuty i uwagi podniesione w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu, dowodzi wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż do zarzutów odwołania winien odnosić się organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, a nie organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem Skarżącej, część zarzutów, do których organ odwoławczy się nie ustosunkował dotyczyła wadliwie zebranego materiału dowodowego, a więc brak ustosunkowania się do tych zarzutów narusza art. 233 § 2 OP, a czynności, do których dokonania organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy winny zostać dokonane przez organ odwoławczy. Dotyczy to przede wszystkim zalecenia dokonania ponownej analizy cen towarów stosowanych na poszczególnych fazach obrotu konkretnym towarem w kontekście zarzutu Skarżącej, że organ I instancji nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności takich jak koszty transportu czy koszty wysyłki. Skarżąca zwróciła też uwagę na decyzję z 25.09.2015 r. wydaną przez Dyrektora UKS w O. wobec C. sp. z o.o. oraz w dniu 9 .06. 2015 r. wobec W. sp. z o.o. W przekonaniu Skarżącej, organ odwoławczy mógł, a nawet powinien dokonać analizy tych decyzji i ich wpływu na przedmiotowe postępowanie. Skarżąca akcentowała, że do tych kwestii powinien odnieść się w toku postępowania organ odwoławczy, dokonując samodzielnej analizy tych decyzji. W ocenie Skarżącej, brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu, brak wskazań co do dalszego postępowania organu I instancji w zakresie części zarzutów spowodować może, że ponownie wydana decyzja pierwszoinstancyjna obarczona będzie wadą braku pełnego zebrania materiału dowodowego. Odpowiadając na zarzuty skargi - Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności decyzji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja – nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (OP). Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich jego zarzutów oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem strony organ II instancji naruszył przepis art. 210 § 4 OP – przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. Winien również wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Dochowanie powyższemu, zdaniem Strony zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ I instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. Wobec tak sformułowanych zarzutów - niezbędne jest w pierwszej kolejności poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 OP, tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zgodnie z art. 233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 OP (por. wyrok NSA z 21.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2323/11 oraz z 15.11.2011 r. sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 OP istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 OP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6.06.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 851/12). W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Podkreślić przy tym należy, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 OP, ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 OP nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 OP na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (za wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 OP możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 OP prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 OP. Ponadto, zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 OP. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie DIAS w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Nie są zatem zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji z 21 grudnia 2016 r. było stwierdzenie istotnych wad postępowania spowodowanych niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zakup akcesoriów komputerowych. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zakwestionowania przez organ I instancji prawa Strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez C. sp. z o.o. o łącznej wartości 495.222,46 zł netto. A zatem dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż towarów i potwierdzały, że wystawca faktur był ich sprzedawcą. W ocenie Sądu – w sytuacji zakwestionowania faktur wystawionych przez C. - zasadnie uznał organ odwoławczy, że konieczne jest również włączenie do akt sprawy Skarżącej, dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółek z o.o. C. i W. i dokonanie ich oceny. Z akt sprawy wynika, że wobec tych podmiotów toczyły się postępowania i wydane zostały decyzje podatkowe za 2011 r., których ustalenia nie zostały skonfrontowane z ustaleniami, które przyjęto jako istotne dla ustalenia stanu faktycznego w spornej tu sprawie. Ponieważ zgromadzone w toku tamtych postępowań dowody oraz dokonane ustalenia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej, organ odwoławczy zasadnie w ocenie Sądu wskazał, że przy ponownym jej rozpatrywaniu należy włączyć do akt sprawy i ocenić istotne dla jej rozstrzygnięcia dowody, w kontekście ustaleń przyjętych w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony. W ocenie Sądu – zasadnie uznał organ odwoławczy, że skoro firmy C. i W. zarządzane przez J. M. były według przedstawionych faktur bezpośrednim dostawcą akcesoriów komputerowych dla Skarżącej, to dowody te mają istotne znaczenie i nie mogą zostać pominięte przy rozpatrywaniu spornej sprawy. Skoro więc nie były przedmiotem oceny dokonanej przez organ I instancji, to konieczne jest ich uwzględnienie i ocena przez organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, istotne jest również włączenie do akt sprawy i ocena materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec R. S. – zarządzającego spółką z o.o. C. "bufora" oraz J. M., zarządzającego spółkami będącymi – w ocenie organu I instancji – "słupami", które firmowały tylko zakup akcesoriów komputerowych na terenie Unii Europejskiej, nie deklarując z tego tytułu należności podatkowych. Skoro zakwestionowano realny ich udział w łańcuchu dostaw, to okoliczność ta powinna podlegać ocenie w kontekście skutków podatkowych wobec Skarżącej. Przy ustaleniu kosztów nabycia akcesoriów komputerowych przez Skarżącą przyjęto bowiem ceny z faktur zakupu przez firmy: C. i W. w niemieckiej firmie D. GmbH. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności nabycia przedmiotowych akcesoriów przez Stronę bezpośrednio od firmy D. GmbH nie zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco wyjaśnione. Szczególnie, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także w skardze - konsekwentnie twierdzi, że zafakturowany spornymi fakturami sprzęt komputerowy nabywała bezpośrednio od firmy wykazanej na fakturach tj. C. sp. z o.o. Wyjaśnienie tych okoliczności jest też istotne w kontekście istniejących faktur, które dokumentują zakup sprzętu komputerowego od niemieckiej firmy D. GmbH przez firmy: C. i W. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż sprzętu komputerowego następowała na rzecz firm: C. i W., zgodnie z dokumentami sprzedaży. Zakupione przedmioty zostały odebrane osobiście przez J. M. lub przez przedstawiciela wykazanego w liście przewozowym. Również Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że zafakturowany spornymi fakturami sprzęt komputerowy nabywała bezpośrednio od C., która to firma z kolei towar miała nabyć od W. i C.. W ocenie Sądu – zasadnie organ odwoławczy uchylając sprawę do ponownego rozpoznania nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów, bowiem tak zgromadzony materiał dowodowy (jakkolwiek bardzo obszerny), nie pozwala na jednoznaczną ocenę, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości Strona poniosła faktycznie koszty zakupu przedmiotowych akcesoriów komputerowych. Wobec powyższego, w celu ustalenia, czy faktycznie firma PHU A. A. S. nabyła przedmiotowe akcesoria komputerowe bezpośrednio w firmie D. GmbH (jak twierdził organ I instancji), należało wyjaśnić okoliczności dotyczące transportu tych towarów oraz zapłaty za ten towar, w tym ustalenie, czyją własnością były samochody, którymi przewożone były akcesoria komputerowe. W tym celu - jak uznał organ odwoławczy – zasadnym jest przesłuchanie w charakterze świadków m.in. osób zajmujących się transportem tych towarów, wskazanych w listach przewozowych: D.S., M.L. - na okoliczności związane z zakupem i transportem przedmiotowych akcesoriów komputerowych (jak wyglądały transakcje zakupu, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze). Okoliczności te nie zostały ustalone w toku dotychczas przeprowadzonych czynności dowodowych, co uzasadnia ich dokonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że (z uwagi na art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezbędne jest wyjaśnienie powyższych okoliczności dotyczących zakupów akcesoriów komputerowych, w celu ustalenia związku poniesionych wydatków z przychodami Strony. Podkreślić też należy, że ponowne postępowanie, umożliwi organowi I instancji skuteczne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków M. L., J. M. oraz R. S., którzy mimo podejmowanych przez organ prób ich przesłuchania - nie stawiali się na wezwanie organu. Dowód ten pozwoli wyjaśnić okoliczności ich współpracy z A.S., a także okoliczności zakupu i transportu przedmiotowych akcesoriów komputerowych. Podkreślić przy tym należy, że uchylanie się świadków od przesłuchania nie stanowi wystarczającej przyczyny odstąpienia organu od dokonania tej czynności. Organ dysponuje bowiem przewidzianymi w Ordynacji podatkowej środkami dyscyplinującymi, które powinien zastosować w stosunku do opornych świadków (dział IV, rozdz. 22 OP). Uwaga ta dotyczy zarówno przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę jak i innych osób, które w ocenie organu mogą pomóc w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu uznanie przez organ II instancji za zasadne, dokonanie ponownej analizy cen stosowanych w poszczególnych fazach obrotu konkretnym towarem w kontekście zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę okoliczności mających wpływ na stosowane ceny i uzyskiwane marże, takich jak koszty transportu towarów oraz koszty wysyłki. Ponowne postępowanie pozwoli też na wskazanie przez organ I instancji, jakie elementy zostały uwzględnione przy wyliczeniu marży ze sprzedaży towarów oraz ustalenie, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne wobec strony. Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak w aktach przedmiotowej sprawy niektórych kserokopii dokumentów, które stanowiły podstawę do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Mimo wezwania organów, Strona nie przedłożyła organowi żądanych dokumentów. Uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, który wskazał na konieczność podjęcia czynności w celu uzupełnienia akt sprawy o te dokumenty. Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego, że dopiero ustalenie wskazanych w decyzji okoliczności, pozwoli na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 OP nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 210 § 4 OP przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania i niedokonanie rozpatrzenia sprawy w całości - są całkowicie bezzasadne. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, będąca przedmiotem skargi decyzja - uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – nie narusza prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 OP ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji a po ich zakończeniu ewentualną kontrolę ich legalności przez Sąd. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja kasacyjna nie narusza prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę w całości.